目 录
1税收筹划的起源及特征
2税收筹划的意义及原则
3房地产企业在生产经营各环节涉及的税种
4营改增可能对房地产企业带来的影响
5结合房地产企业的经营流程探讨税收方面的筹划
6进行税收筹划应注意的涉税风险
内 容 摘 要
长期以来，房地产行业都是缴纳营业税这种价内税，2016年5月1日全面推开营改增试点工作，将增值税征收范围扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，从此，房地产行业从缴纳营业税改征增值税，营改增后大家对房地产行业税负的变化各抒己见，作为国民经济发展的支柱行业，房地产业税收当然不容小觑，众所周知，在企业众多的支出项目中，税收占了相当大的一个比例，但纳税人可以在税法允许的范围内利用好税收政策，通过合理的税收安排降低企业的税收成本，本文将探讨营改增对房地产行业税收的影响，结合国家税收政策关注房地产纳税筹划。
关键词：房地产 营改增 税收筹划
营改增形式下房地产企业的税收筹划
3月5日，李克强总理在2016年政府工作报告中明确，今年全面实施营改增。确保所有行业税负只减不增，营业税改征增值税的意义在于打通了增值税的抵扣链条，消除了重复征税。虽然政府致力于减轻税负，但是营改增减税是结构性的，能不能达到减税的效果，取决于企业进项税的抵扣能力，所以单个企业的税收是减轻还是增加，会受其自身增值税的管理情况，以及与客户、供应商的商业谈判能力的影响。
一、税收筹划的起源及特征
税收筹划最早来源于1935年英国的汤姆林爵士在“税务局长诉温斯特大公案”发表的观点——任何一个人都有权安排自己的事业，如果依据法律所做的某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多缴税，这得到了法律界的认同。税收筹划是在经营中寻求企业行为与政府政策意图的最佳结合点，成功的税收筹划往往既能使经营者承担的税收负担最轻，又可以使政府赋予税收法规中的政策意图得以实现。
税收筹划是合法的，具有筹划性，也有一定的目的性。
二、税收筹划的意义及原则
税收筹划对企业、对国家都有着重要的意义，从企业来看，实施税收筹划会降低纳税成本，节省费用开支，同时提高企业的资本收益率，使企业获得的利润直接增加，进而增加企业可支配的收入。从长远和整体来看，税收筹划不仅不会减少国家的税收总量，还有可能增加国家税收收入，因为国家在制定税法时，为了体现产业政策和其他特定政策目标，发挥税收在宏观经济管理方面的引导调控作用，有意的使税负在不同产业，不同地域有所不同，这不仅为纳税人提供了优化纳税的机会，只要纳税人选择行为符合政府意图和法律规定，其结果不仅可以减轻纳税人的负担，又可以促进落后产业和地区的发展，创造更多的税源，扩大税基，从而增加国家收入。
如今，企业的税收筹划意识在不断提高，但是税收筹划也是一项技术性和政策性很强的工作，在追求降低成本的同时也要有一定的原则，即在不违背法律规定的同时进行事前筹划。
三、房地产企业在生产经营各环节涉及的税种
房地产开发企业的开发经营业务如下：
设立企业——获取土地阶段——房地产开发建设——转让及销售房地产或持有房地产
经营各阶段应纳税种如下
企业设立阶段
印花税
契税
获取土地阶段
印花税
契税
耕地占用税
开发建设阶段
城镇土地使用税
印花税
转让及销售阶段
增值税
城市维护建设税
教育费附加
地方教育费附加
土地增值税
印花税
城镇土地使用税
企业所得税
房产持有阶段
增值税
城市维护建设税
教育费附加
地方教育费附加
城镇土地使用税
房产税
印花税
四、营改增可能对房地产企业带来的影响
1各行业增值税税率和征收率
我们要了解营改增对房地产企业有哪些影响，首先我们要了解2016年5月1日全面实行营改增后，各行业的税率和增收率是怎样确定的，增值税税率有17%、13%、11%、6%及零税率共五档，征收率在原有3%的基础上新增了一档5%，销售或进口货物（除适用13%的货物外）、提供加工修理修配劳务、提供有形动产租赁服务，税率为17%；与日常生活相关（粮食、油、水、暖气等）、精神文明相关的以及农业，国务院规定的其他应税货物适用税率为13%；提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务、销售不动产、销售土地使用权，税率为11%；财政部和国家税务总局规定一些应税行为适用零税率，除此之外，纳税人提供的其他应税行为适用6%的税率。
2、营改增影响房地产行业的相关政策
(1)过渡期可自主选择简易计税
营改增新法规包括一系列过渡性政策，其中包括房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的开工日期在2016年4月30日前的房地产项目，以及一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。
这意味着房地产企业的老项目可以适用和营业税同样的税率。这一安排是为了实现营改增的平稳过渡，增值税率不会突然间提高到11%。销售2016年5月1日后取得的或新开发房地产项目才适用于11%的增值税率，这一政策不适用于个人销售住房。
过渡性政策可能是房地产业主、出租方、房地产投资公司最为密切关注的重要方面。对政府来说引入增值税最困难的问题之一是，如何在不影响市场经济秩序的前提下，将增值税适用于存量的房地产和建筑业项目。
过渡期政策期间，供应商可以自主选择简易计税方式，也可选择以行业税率为依据缴纳增值税。供应商也可以按照不同的项目选择适用不同的税率进行缴纳增值税。纳税人一旦选定一种计税方式，则在之后的36个月期间不得更改。
随着营改增的范围扩大到了房地产行业，房地产业的财务管理和税收筹划工作也会随之转变，营业税制下，房地产行业对营业税税源的贡献较大，由于营改增之后房地产行业增值税税率相较于营业税率有比较大的变化，税收的改革将会给房地产行业带来比较大的影响，房地产业必须要采取相关的措施才能适应现阶段的税收改革。营改增也是对从事房地产会计工作人员的一个考验，一个税种的转变会连带许多不同税种税收的改变，这个流转税的变化，将会对税负产生深层次的影响，而且，与房地产行业有关联关系的的行业的税负变化也会给房地产行业的税负造成连带影响，虽然增值税打开了税收的抵扣链条，但是能进行抵扣的必要条件就是能有更多的进项，从这里我们就需要考虑到房地产行业可以从哪些方面取得增值税专票进行进项抵扣。
五、结合房地产企业的经营流程探讨税收方面的筹划
(1)房地产企业设立
根据财政部和国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，纳税人年应征增值税销售额大于等于500万元的为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人，从所学的知识了解到一般纳税人应交增值税=销项税额-进项税额，小规模纳税人应交增值税=不含税销售额*征收率。由于房地产企业的特殊性，在开发前期，新设立的房地产开发企业的年应征增值税销售额一般达不到规定的500万元，如果登记成为小规模纳税人，在开发前期发生的规划设计、施工、采购、营销策划的投入，就只能取得增值税普通发票，即使取得进项税额，也会因为小规模纳税人而不能用于抵扣，等到实现销售后，销售额达到了规定的一般纳税人标准而登记成为一般纳税人，前期投入的增值税普通发票和专用发票仍不能用于抵扣销售环节的销售税额，这样会造成房地产开发企业税收增加。所以如果是新设立的房地产企业在设立之初就要想到是应该注册为一般纳税人还是小规模纳税人。
(2)房地产开发企业土地的取得
对于申请成为一般纳税人的房地产开发商，将可以把从政府采购的土地成本从销售额中扣除，保证房地产开放商只就业务中增值的部分缴纳增值税。但是此规定只能适用于房地产开发商适用于11%增值税率的时候，而不适用于5%增值税率。
当房地产开发商销售房产计算增值税额的时候，向政府部门支付的土地价款允许在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除，这个优惠政策将会有效地保证房地产开发商只对其增值的部分进行纳税，由于营改增新法规包括一系列过渡性政策，其中包括房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的开工日期在2016年4月30日前的房地产项目，以及一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税，但优惠政策只能用于房地产开发商按照11%的增值税率缴纳增值税，而不适用于开发商选择过渡期政策按征收率缴纳增值税的情况。所以我们需要考虑采用哪一种计税方法，还需要注意的是，允许扣除的土地价款，需要满足以下条件：（1）向政府部门支付的土地价款；（2）应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。实际操作中，房地产开发企业不同的土地取得方式会对税收产生不一样的影响。
我们常见的土地取得方式有一下几种，（1）房地产开发总公司参加“招拍挂”，摘牌后成立项目公司进行房地产开发，如果项目公司是独立法人公司，项目公司在销售环节计算交纳增值税时，可能面临在计算销售额时无法从全部价款和价外费用中扣除土地价款的税务风险。为了降低无法扣除土地价款的税务风险，建议房地产开发总公司参加“招拍挂”并成功摘牌后，成立项目公司，由项目公司缴纳土地出让金，并办理相关手续。（2）接受出资取得的土地使用权，根据目前的增值税相关规定，投资人以土地使用权进行出资，并没有免交增值税，或不征收增值税的规定。投资入股一定有所有权转移，房地产开发企业以接受出资的方式取得的土地使用权，应该取得增值税专用发票，作为进项税额用于销售环节的销项税额抵扣。
(3)开发建设阶段
开发建设阶段是房地产开发的重要阶段，在此阶段会涉及到成本费用的核算，对于任何一家企业而言，经济成本都决定了企业所能获得利润的多少，“营改增”政策的逐步实施给我国房地产企业的成本带来了不可忽视的影响。房地产增值税一般纳税人采用一般计税方法的，大部分进项税票都是在开发建设阶段取得的，所以我们要重点关注增值税进项发票的取得，这就关系到合作单位的选择、发包方式选择、合同条款选择。
房地产开发企业增值税一般纳税人，采用一般计税方法的，如果从小规模纳税人购进货物和劳务，取得增值税专用发票的，能够抵扣的增值税税率为3%；如果从一般纳税人购进货物和劳务，取得增值税专用发票的，能够抵扣的增值税税率为11%，所以，合作单位是一般纳税人还是小规模纳税人，会直接影响房地产企业取得的增值税税率。
一般来说，房地产开发企业不直接从事项目施工建设，而是委托有施工资质的施工单位进行项目施工，房地产项目的施工建设是房地产开发建设的重要阶段，此阶段的工作包括材料及设备的供应、工程发包、建筑和安装施工等，
众所周知，房地产企业中建筑的施工需要使用大量的建筑材料，但这些材料并不能在一家建材公司全部买到，加上其他因素的限制，这些建筑材料往往需要从多家公司分别购入。但由于有不少材料都是从小公司、小商家购入，但这些小企业并不能够提供专用的增值税发票，因此房地产企业在缴纳税款时也无法将这些增值税予以扣除，从而在无形之中增加了房地产企业的运营成本。不仅如此，房地产企业中的建筑施工工作人员大多都来自于我国农村地区，这一类人群没有专门的劳务公司代为管理，因此房地产企业在人力成本上也无法开出专用的增值税发票，当然也没有方法加以扣除。需要注意的是，如果房地产企业能够与较大的企业展开合作则能够扣除相应的增值税税款，从而降低企业的税务负担，总体来看，“营改增”政策的实施不但会对房地产企业的开发成本产生影响，同时对于房地产企业的税负也起到了巨大的作用力。
(4)销售环节
当房地产开发商使用预售方式销售房产并收讫预付款时，是否即产生了增值税纳税义务，实操中预收款可能会发生在任何重大的建筑施工之前。营改增细则并没有就此提出要求，如果收到预收款没有开具增值税发票，销售不动产的纳税义务发生时间为合同规定时间或权属变更时。但是，在收到预收款时需要按3%的预征率预缴增值税。
六、进行税收筹划应注意的涉税风险
从正式发布36号文件到现在，中央出了很多文件，各个省局也相应地出了一些文件，这些文件对36号文件直接做了一些补充，也有一些后文把前文推翻了，这种现象在近段时间都经常发现，在这样政策在不断变化的税制下，房地产企业有一些税收方面的筹划很容易造成一些税务风险，在避免税务风险这个问题上，我们首先得从企业的财务人员抓起，加强营改增的学习，强化财会人员的素质。密切关注国家税收政策，综合运用相关的政策法规，立足于企业实际。
营改增试点范围扩大到房地产行业，对房地产企业本是个利好消息但在现实中，一些房地产企业存在一些困难，主要表现在以下几个方面：
1、企业内部账务处理上的风险
营改增实施后，企业发票管理、会计核算、税款申报等相关税务工作均发生了很大变化，对不熟悉增值税抵扣政策的企业财务管理人员带来更大的压力和挑战，企业缴纳营业税是根据标准额进行缴纳的，而增值税是根据销项税额减进项税额差额征收，因为需要这样计算得来，相应的会计科目会随之增加，更会增大会计工作的量和难度，在这个过度阶段，加上政策在不断地变化和完善，稍不留心，很容易造成税务核算不达标，纳税申报与实际不相符，给企业留下税收安全隐患，如没及时发现并处理，将直接造成税收漏洞。
2、进项抵扣不足造成发票处理问题的风险
营改增对房地产开发企业的影响是系统性的，虽然增值税可以抵扣相应进项税额，但是由于房地产开发企业的业务特殊性和复杂性，在实际操作中很多项目往往难以抵扣，而且，建筑施工企业作为房地产开发企业的直接上游企业，其受营改增的影响，必然波及甚至转嫁至房地产开发企业，进而造成对房地产开发企业的税收负担与经营成本的一系列影响。建筑施工企业的材料供应商及材料种类“散、杂、小”，如砖瓦、白灰、砂石、土方及零星材料基本上由个体户、杂货店、小规模纳税人供应，没有发票或者取得的发票不是增值税专用发票。即使能取得正规增值税发票，但由于建筑工程所用的砂、土、石料、商品混凝土等主要材料可抵扣的进项税率为 6%，而建筑业增值税销项税率为 11%，企业购入的以上材料必将增加 5% 的纳税成本，从而加大建筑企业实际税负。另外，建筑企业有大量的人工劳务，这些劳务成本占据工程造价的比例较大，也没有增值税发票，没有进项税额可抵扣，建筑企业就会通过在合同中加价等办法将其转嫁给开发商，希望把税负的上升一部分由下游的开发商来承担，对房地产企业运用营改增降低税负造成影响。
房地产企业中的拆迁补偿款、政府性收费、贷款利息等构成开发成本，这部分对于开发商来说金额较大，增值税无法抵扣。一是对于旧城改造项目，土地采购成本中的拆迁补偿款，按照我们现在最新的营改增文件，除了向政府部门支付的土地价款从销售额中扣除外，这部分拆迁补偿费都不允许从销售额中扣除，也没办法取得增值税专用发票；二是对于政府部门收取的各种规费，如城市基础设施配套费等也无法取得增值税发票，因为政府部门收取的时候，都是行政性的事业票据；三是对于中小规模的房地产开发企业来说，因为金融机构融资门槛较高，且手续烦琐，所以，很多时候为了方便从个人或其他非金融机构贷款融资，这部分融资成本利息，由于种种原因，大多数情况企业无法取得发票。因此，企业难以抵扣进项发票，造成企业税负不降反升的可能。此外，成本复杂也是影响因素，房地产开发周期长，有的甚至在 10 年左右。企业分期开发多个项目时，成本支出与收入很难一一对应，抵扣确认非常复杂。
由此更会滋生一些企业铤而走险在一些成本费用上采用代开虚开的发票，发票问题一直是影响税收的重要因素，我国对发票的代开虚开进行了明确的规定，并纳入刑法，稍有不慎，为利益所影响，很容易走到税收筹划的误区，企业在这一方面严于律己。
综上，房地产企业应该提供条件对财务人员进行增值税税务处理和增值税发票使用相关知识的培训，通过培训的方式来使财务人员能够及时掌握最新的税收优惠政策及税务管理知识，使财务人员能够更快、更好的适应新政策，另外，要重视对供应商选择，企业进行采购和工程招标时，应要求供应商、服务商等具有一般纳税人资格，在材料采购和劳务工程中能够及时获取有效的增值税抵扣发票。在签订各类合同时，要求合作方在合同中增加相应的增值税发票条款，以确保进项发票的抵扣，减轻企业税负和不必要的资金支出。还要根据企业自身的特点，适时调整企业经营策略，梳理所有进项税额，科学的进行税收筹划工作，使营改增政策在企业得到落实的同时也让企业获得政策带来的好处。
参 考 文 献
【1】李曙亮.房地产开发企业会计与纳税实务
【2】葛通.LD房地产开发公司税收筹划研究
【3】张雯晴.浅议营改增对房地产企业税收的影响及筹划对策
【4】燕西莉.房地产企业充分运用营改增政策的策略分析
【5】董晓芳.营改增在房地产企业的风险和应对策略
