目 录
一、绪论3
（一）研究背景3
（二）研究目的3
（三）研究意义3
（四）研究方法3
二、审计失败相关概念3
（一）审计的定义3
（二）审计准则的概念3
（三）审计失败概念界定4
三、上市公司审计失败原因4
（一）相关法律方面问题4
（二）上市公司财务舞弊问题4
（三）注册会计师行业问题6
四、上市公司审计失败问题的对策6
（一）完善相关法律、法规6
（二）治理上市公司财务舞弊行为6
（三）规范注册会计师行业7
【摘要】近几年来，不管是中国内地或者是海外，审计失败的例子比比皆是。当今，中国资本市场还没有保持在一个稳定的发展水平，不过由于经济迅速发展，以及社会群众的热情日益高涨，中国对于注册会计师的审计愈发重视。审计失败可能会让社会公众的利益降低，而且还可能引起社会经济紊乱。所以，我们只有保持资本市场的稳健，才能让中国的注册会计师行业维持在一个较高的发展水平。本文用规范研究的办法，分析了上市公司审计失败的原因以及对策。第一部分介绍了审计失败研究的背景、目的及意义，第二部分介绍了审计相关的概念及失败的界定，第三部分研究了改善审计失败问题的具体对策。上市公司审计失败是我国市场经济发展到一定阶段的产物，相应的应对措施也应该及早的出台，无规矩不成方圆，我们应该从各个方面，多角度的分析可能造成审计失败的因素，而不是有些损失已经发生才补救。上市公司的审计质量需要我们的共同努力去实现。
【关键词】上市公司、审计失败、注册会计师
上市公司审计失败原因与预防策略研究
一、绪论
（一）研究背景
在市场上，审计失败的案例屡见不鲜。由于审计失败的例子频繁发生，导致市场对于审计失败也习以为常了。纵观国内，审计失败的大小案件不断。
目前，我国的资本市场还不够成熟，但是随着经济发展，社会公众的投资热情日益高涨，越来越重视注册会计师的审计结果，审计失败会引起社会公众利益的重大损失，并且很有可能会扰乱经济秩序，甚至危害社会稳定。
在中国内部发生的审计失败例子中，从发生在21世纪的蓝田股份、银广夏到绿大地、万福生科的事件，再到近年的獐子岛事件，造假手段简单粗暴，涉及金额巨大，令人咋舌。这些公司的造假方法并不是毫无破绽的，却总能从注册会计师眼底下逃出，让人深思。所以，提升上市企业的审计监控是十分重要的。
近些年来，随着我国经济的发展，金融经管类的专业在我国持续升温，注册会计师行业也发展起来。由于相对于其他行业来说，注册会计师收入较高，因此成为我国的热门职业。就资本市场层面上讲，注册会计师的审计工作是有效扼制上市企业造假行为的一种非常重要的手段。但是，当前拥有注册会计师资格的人员数量远无法填满注册会计行业所出现的缺口。所以才形成如今注册会计师行业混乱，注册会计师能力相差较大的局面。另外，我国相关的监管部门也存在监管不严的问题。
（二）研究目的
正如研究背景中所述，随着上市公司经济的不断发展，会计舞弊行为也愈演愈烈，这主要是资本市场监管力度低下，注册会计师审计独立性差所导致的。本文选取的研究对象是因会计舞弊而被证监会公开处罚的上市公司。通过研究，深入分析上市公司审计失败的原因和对策。本文以期通过这一研究降低审计风险。
（三）研究意义
本文对国内外专家学者的观点进行归类、分析、汇总，并结合案例，从多方面的角度出发，对我国上市公司的造假手法和最终导致审计失败的原因进行分析，对提高行业审计质量具有理论意义，并对充实和完善注册会计师审计失败的理论和方法具有一定的指导意义。
（四）研究方法
1.系统分析法
本文查阅了国内外关于审计的相关文献，对此进行梳理整合，对审计的相关概念、发展历史、研究方法、研究方向等进行阐述和总结，从而建立起本文的研究框架。
2.案例分析法
本文通过对相关上市失败公司作为研究对象，阐述企业造假方式、背景，全面剖析并总结审计失败的原因，找出审计失败的特征与发展趋向。
二、审计失败相关概念
（一）审计的定义
审计是由国家授权或接受委托的专职机构和人员，依照国家法规、审计准则和会计理论，运用专门的方法，对被审计单位的财政、财务收支、经营管理活动及其相关资料的真实性、正确性、合规性、合法性、效益性进行审查和监督，评价经济责任，鉴证经济业务，用以维护财经法纪、改善经营管理、提高经济效益的一项独立性的经济监督活动。
（二）审计准则的概念
审计准则是由国家审计部门或会计师职业团体规定的，在审计人员的专业素质和职业技能中加以运用，用来规范以及指导其工作行为，用来对工作质量进行评价。
所以，审计准则是用来规范注册会计人员在审计工作中必须履行的行为规范，是审计工作中慢慢形成的为大部分审计工作人员所接受并自觉遵守的规范，这个规章制度不仅对审计人员的素质有要求外，还把控着整个审计过程，所以，审计准则是审计工作的基本规范，审计工作必须按照审计准则规范进行工作。
（三）审计失败概念界定
审计失败主流观点一般有两种：一种为审计过程观，重视审计业务过程；另一种为审计结果观，相比之下，审计结果观更加重视审计的结果。
1.审计过程观
一般而言，审计过程观所认为的审计失败被说成是狭义的审计失败，它更加强调注册会计师的责任，审计失败换种方式说是注册会计师违反审计要求，进而呈交错误的审计结果。
审计过程观是从注册会计师的立场上来看待审计失败，在实施审计工作中，造成注册会计师呈交与现实情形不一致的原因有多种，比如政府的出面干预、企业舞弊手段的高超等等，只有当注册会计师不按照规章制度执行审计，不遵守审计准则而导致结果出错时，才确定为审计失败。
2.审计结果观
审计结果观下的审计失败是指，只要最终出具不合理的审计结论，就认定为审计失败，不管注册会计师是否按照审计准则执行审计。
审计结果观则是站在投资者的立场上进行定义的。只要注册会计师出具的审计结果不合实际，不管原因出在企业身上、社会环境身上还是注册会计师身上，都认定其为审计失败。因为不管责任在谁，对于投资者来说，其利益都受到了损害。
三、上市公司审计失败原因
上市公司中的审计质量现状不容乐观，笔者认为主要可从三个方面分析：
（一）相关法律方面问题
现在与审计相关的法律体系并不健全，对审计的监管不足，法律责任也没有严格的界定，近年来审计失败的案例屡见不鲜，对上市公司、会计师事务所的相关处罚并不严厉。
当前时局下，注册会计师会在法律风险和审计成本、收益等方面进行经济计算，在违法扣除的金额比盈利金额少的前提下，会计师会有侥幸心理，恶意减少审计程序，隐瞒上市公司的重大错报等，从而获取高额的审计收入，同时也能维持客户数量。而这种行为的直接后果就是审计质量的下降。相反，如果我国审计的相关法律完善，监管制度到位，注册会计师会通过提高专业能力、增加审计步骤等各种方式对上市公司进行审计，提高审计质量，避免触犯法律。
（二）上市公司财务舞弊问题
被审计单位的财务报告造假现象严重近些年来，某些企业为了虚增收入与利润，采用信用虚假、商业欺诈等财务造假手段。大量的审计失败案例诸如国内的银广厦、麦科特及科龙事件，国际的安然事件、印度萨蒂扬事件等，都表明被审计单位的财务造假是审计失败的最根本原因。这使得注册会计行业审计环境严重恶化，给注册会计师在审计过程中带来极大的困难，造成审计失败。
1.利用关联关系进行财务舞弊
由于关联方之间存在控制关系，往往不以公平价格进行交易，结果是上市公司获得巨大利益。目前，上市公司通过关联交易调节利润，财务舞弊的方式主要有:
（1）转嫁费用负担
上市公司将管理费用、财务费用、销售费用等转嫁给关联企业虚增利润;
（2）转让资产
上市公司通过关联交易将不良资产转让给关联企业，或关联企业将优质资产低价卖给上市公司等;
（3）关联资产租赁
以低于市场价格租赁关联企业的资产，以较少的租赁费取得较高的租赁资产收益;
（4）股权投资和转让
一些上市公司，特别是一些ST公司常热衷于股权投资和股权转让，通过转让股权既可以甩掉包袱又可以产生投资收益;
（5）关联购销业务
上市公司以低于市场价格从关联企业购人材料和劳务或以高于市场价格销售产品给关联企业;
（6）托管经营
上市公司将不良资产委托关联企业经营，定期收取高额回报或关联企业将稳定的高获利能力的资产以较低的收费交上市公司托管经营。
2.资产重组
这主要通过操纵并购日期、交易内容和会计方法的选用，以达到虚增利润的目的。一些上市公司常常对某些投资在相邻两个年度购入又出售，大多数交易发生在上市公司与母公司之间。在权益法下，收购公司可以合并被购并公司的全年利润。由于权益联营法容易操纵利润，而目前我国尚未出台有关并购的会计准则，相关法规也未对其做出详细规定，这就给了管理当局可乘之机。另外，尽管财政部在《股份有限公司会计制度》的补充规定中对购买日的确定做出了规定，但在实务中，如何确定购买日仍然具有弹性。这就使许多上市公司有机会在临近资产负债表日时，利用突击购并虚增利润。
3.会计核算
操作过程之中遵从不同的会计的相关政策，会在一定程度上影响业绩。
（1）采用不恰当的会计政策或会计估计
一些上市公司为了粉饰业绩，会根据自己的情况任意变更会计政策，采用不恰当的会计政策或会计估计。比如没有缘由的就对折旧的相关操作进行改变，即年限和方法上的改变等。
（2）选择有问题的核算方法
例如把用于进行研究的一些费用看成资本，把这些都记为无形的资产，就会使得借款费用的利息比较多。企业的活动都可以在会计方面进行一个综合的反映，如果对于审计对象的一些经济上的业务活动的理解有限，信息的主要来源是已经有的会计的资料，就在对一些财务舞弊的辨别方面存在一定的局限性。
（3）编造复杂交易
还有一些公司会编造一些虚假的非常复杂的交易，如果单从会计处理的方法上来看，这些交易是非常正常的，但是在实际操作之中这些交易并不能实现盈利。
对单位进行审计之时，第一点要考虑的事是这个单位的财务情况是否处于困境之中，一般来说，处于困境的单位非常有可能会提供假的财务报告。第二点要考虑的事情是审计对象的经济业务是否是非常复杂的，一般来说，业务更加复杂的单位提供假的财务报告的可能性更大，因为可以利用更多的方式或者是交易把亏损转移到合作方之中，使财务整体情况看起来并没有多大的问题。
除了这些之外，如果公司利用土地、股权等与其他方进行非货币的交易，使得公司没有利润的流入，但是实际上确认了利润。这样一来，在审计过程中就无法接触到公司真正的经营情况和获利的情况。
4.潜亏挂账
潜亏挂账是把有可能在以后期间发生的损失提前确认，以提高以后年度的业绩。具体表现为当期的净资产收益率大幅度下跌，以后期间出现反弹。这种财务舞弊方法是那些已经连续两年出现亏损，为避免第3年继续发生亏损的上市公司所广泛采用的方法。此外，一些上市公司通过虚拟资产挂账的手法来进行财务舞弊，许多上市公司往往在对外投资、租赁、抵押时，利用资产评估，将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失及递延资产等潜亏确认为评估减值，冲减资本公积，从而达到财务舞弊、虚增利润的目的。
5.掩饰交易
掩饰交易或事实包括利用会计报表项目进行掩饰和在表外披露中掩饰。对于重大事项的及时披露是保证财务信息有用性的前提。从被处罚或公开谴责的上市公司的违规事实来看，被隐瞒或不及时披露的重大事项主要是以下几类：
（1）委托理财和担保
上市公司的委托理财和担保属于重大不确定性事项，应以附注的方式在报表说明中披露。个别上市公司却对此类重大事项秘而不宣。
（2）诉讼
诉讼事项也属于上市公司的重大不确定性事项，而上市公司隐瞒自己身缠官司的做法，会使投资者对公司的现状缺乏足够的认识而面临投资风险。
6.出具极具欺骗性的财务会计报告
比如银广夏伪造出口单据是典型的伪造原始凭证的财务舞弊行为，1999年和2000年银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关单、需开增值税发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收人，虚构巨额利润7.45亿元。
（三）注册会计师行业问题
1.注册会计师及会计师事务所缺乏独立性
独立性原则是指会计师事务所及注册会计师在执行审计业务时，应当实质独立于外部组织和他所服务的对象。影响审计独立性的因素主要有两个方面。第一，审计收费。如果审计收费高的话，会计师事务所一定程度上要按照被审计者的意愿来出具审计意见，这样会计师事务所才会有稳定的收入。第二，会计师事务所内部经营混乱无序。有些会计师事务所会把一些客户分给个人，会计师出现多劳多得，已出具的审计意见为诱饵来拉拢被审计单位。更有甚者，会计师事务所出让公章，导致出具的审计报告成为了他人主观意志的体现，使会计师事务所及注册会计师失去了独立性。
2.注册会计师缺乏应有的职业道德、诚信和专业能力
注册会计师作为我国的经济警察，自身的职业道德素养是非常重要的，但是在众多的诱惑下注册会计时或许会出现错误的选择，为了自己的利益而去侵害更多人的利益。另一种情况是，注册会计师的门槛对于现在经济发展来说或许应该有所提高，自己的专业能力测试应该有所加强。
四、上市公司审计失败问题的对策
（一）完善相关法律、法规
1.完善针对上市公司审计的相关法律文件
当前我国《公司法》、《证券法》等相关法律法规日趋完善，但是由于资本市场起步较晚，资本市场的发展还不完善，关于规范资本市场及上市公司的法律法规还有待完善，以退市制度为例，我国现行法律法规上有上市公司退市制度，并且给予了具体执行措施和标准，但是从执行角度和实际的操作层面上来说，上市公司未避免退市进行盈余操纵和财务舞弊的现象层出不穷，很少有退市的情况，这就存在法律制定的可行性以及执行方面的不一致，因此我国亟待建立和完善适合我国现阶段基本国情的，与资本市场发展相适应的法律监管和处罚体系。
2.加大监管与惩处力度
（1）加大对上市公司监管和惩处力度企业作为以营利为目的经济主体，是人格化的主体，其一切行为遵循经济人假设和成本效益原则，从本质上说，公司财务舞弊是一种成本效益的心理博弈，当舞弊的预期成本大大低于造假的预期收益时，公司很难不产生舞弊的冲动。
因此，加大对舞弊的惩罚力度，提高舞弊的成本，有利于遏制舞弊。监管部门应强化对上市公司重点业务或行为的监管，加大对财务舞弊行为处罚力度，提高财务舞弊的成本和风险，使舞弊者得不偿失、无利可图。相关部门有必要采取更加严厉的措施保护投资者，加大对上市公司处罚的力度，使得公司财务舞弊的成本大于收益，从而杜绝此类事情的发生。
（2）加大对相关责任人的惩处力度我国当前法律条文对舞弊责任人的处罚，较之其获取的巨额舞弊收益是微不足道的，起不到法律应有的震慑作用。
例如，《证券法》第193条规定：“发行人、上市公司或其他信息披露义务人没有按照规定披露信息，或者披露的信息中有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，给予警告，并处以30万以上60万以下的罚款，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，并处以3万元以上3O万元以下罚款。针对严重损害股东或者其他人的利益，或者有其他严重情节的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处2万元以上20万元以下的罚金”。因此，应加大对财务会计工作人员尤其是应对上市公司信息披露违规中负有责任的当事人及主管者的惩处，以降低其舞弊的侥幸动机，真正起到规范市场经济下的资本市场秩序的作用，在全社会形成遵纪守法的良好风尚。
（二）治理上市公司财务舞弊行为
1.改善再融资条件
在我国配股条件中，净资产收益率是盈利方面的唯一要求，而公司净资产和净利润的计量是建立在一系列会计假设基础上之上的，易受非常因素的影响，常常给财务舞弊带来可乘之机。因此应完善上市公司配股资格审核条件，建立多参数财务控制指标，如增加主营业务收益率指标，采用该指标可剔除资产重组所得和政府补贴等非常项目对公司业绩的影响;也可以考虑经常性损益作为主考指标，增加现金流量为负值、非会计参数等。
2.建立完善的内控监督机制
内控监督机制是上市公司内各利益主体依靠内在赏罚机制实现自我激励和自我约束的监督机制，包括董事会制度、监事会制度、内部审计制度等各种制度的建设。
（1）强化独立董事制度
目前我国上市公司董事会没有很好地发挥监督作用，并且董事会中的成员大部分就是公司的经理或大股东所派，从而形成事实上的“内部人控制”，或仅代表大股东的利益。虽然，我国已在上市公司中建立了独立董事，但由于制度上没有明确其职责，独立董事的作用没有真正体现出来。因此，首先，应建立由独立董事组成审计委员会对公司财务报告进行监督，同时使其明确自身的职责，并在公司的章程中明确审计委员会的功能和职责，在年度报告和股东大报告中披露章程内容及执行情况。其次，对于出任审计委员会成员的独立董事的任职资格要强调独立性和专业胜任能力。
（2）完善监事会制度
目前，_上市公司对独立董事和监事会的职责划分不明确，易造成相互推诿的局面。同时，监事会的成员基本上由职工代表、党团组织人员组成，专业化程度低。因此，监事会应真正由股东大会选出，对股东大会负责，而不应当由其监督的董事会或管理层控制，保证其独立性。
（3）确立内部审计地位
我国仅将内部审计作为公司经理人员对下级单位财务、经营的监督手段，内部审计部门向公司经理人员负责并报告，在这种情况下，内部审计对财务报告应有的监督作用在我国名存实亡，这种状况急需改变。
首先应赋予内部审计相对独立的地位，内部审计作为内部控制的一部分，它的一个重要功能就是监督经理人员的行为。其次，使内部审计向监事会和独立董事组成的审计委员会负责，只有这样，才能真正发挥内部审计对财务报告的监督作用。
（三）规范注册会计师行业
1. 完善会计准则和会计制度
完善会计准则和会计制度，压缩财务舞弊的空防范财务舞弊应该对会计准则和会计制度予以完，尽量减少真空地带，及时制定相关的会计准则和会间计制度，比如当前证券市场中的企业并购、股份回购、认股权计划等事项，会计上应如何处理和披露
2.规范市场中介机构行为，强化中介机构对股份公司的约束机制
会计师事务所资产评估机构、律师事务所、咨询顾问机构以及投资银行等中介机构必须按国家标准设立，执行严格的执业规范和标准，要建立以注册会计师公正审计为核心的会计信息披露制度体系，防范上市公司道德风险行为的发生。
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