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内 容 摘 要
由于过去的财务会计概念框架没有考虑新的会计计量发展趋势，使得会计准则与概念框架之间、会计准则与会计准则之间因会计计量问题而产生诸多的不一致，十分不利于会计信息质量的提高和国际会计的趋同。为此，本文研究了当前会计计量的问题、未来发展趋向，并进而提出了的对策。
关键词：会计 计量 研究
一、价值视角的会计计量属性发展趋势回顾
纵观会计计量的发展史，自从人类有了计量的动机，会计计量观念经历了原始社会的结绳记事的实物计量到后来的货币计量的演变，这一看似简单的转变确实人类计量发展史上的一次飞跃，因为人们的计量不再是停留在实物阶段，已经从实物的外形抽象出其内涵的经济意义及其价值所在。其中历史成本是基于历史交易价格，重置成本只不过计量属性从历史成本转向经济学价值计量的中间过度产品，尽管这些计量属性能够体现价值计量的某些特征，甚至计量结果与公允价值的计量结果相差无几，但这一计量属性和公允价值之间的差异是显而易见的，两者形似而神不似，因此不应该将他们纳入到公允价值一类，而可变现净值可以反映资产的个体属性，因为一个公司某件资产的可变现净值和市场价格是两个概念，区别很明显，甲公司一件资产的可变现净值不一定能得到该类市场交易者的普片认可，本文认为该计量属性是处于由历史成本计量向特定个体计量发展的一个过渡，因此也不应该将可变现净值这一概念归入公允价值；最初的历史成本仅仅是传统的会计价值计量向经济价值价值计量的中间过度形态的计量属性，而现在所说的公允价值、现值则在本质上符合经济学价值的定义，可以称的上是经济价值计量。由此我们可以说，会计计量的最终归宿是真正意义上的经济学价值计量。会计计量的发展史也就是会计攻克价值计量的发展史。
二、现行国际会计准则理事会对于会计计量的基本规范及其存在问题
国际会计准则理事会在其概念框架中指出，会计计量是指“确定将在资产负债表和收益表中确认和列报的财务报表要素的货币金额的过程”。“这一过程涉及特定计量基础的选择问题”。为此，国际会计准则理事会在其概念框架中列示并界定了四种计量基础，它们分别是：历史成本、现行成本、可变现净值（结算价值）和现值。概念框架并没有规定要求企业必须选用其中的一种计量基础，或者在何种情况下应当采用何种计量基础，但强调历史成本是企业编制财务报表最为常用的计量基础。所以概念框架的实质含义是财务报表可以以历史成本结合其它计量基础的方式予以列报①。然而从国际财务报告准则的制定实践来看，可以发现准则与概念框架、准则与准则之间在会计计量方面存在着诸多不一致，一些重大的会计计量基本概念问题没有解决，其中主要体现在以下几个方面：
（一）在国际财务报告准则中应用的一些会计计量基础无法在概念框架中找到理论依据从已经发布的现行国际财务报告准则来看，各项准则中除了引入概念框架规范的历史成本、现行成本、可变现净值以及现值等四种计量基础外，还引入了许多其它计量基础，比如使用价值、公允价值、成本与市价孰低、成本与可变现净值孰低、重估价、市场价值等。这其中，尤其是公允价值已经成为计量金融资产、金融负债和其它有关资产或者负债的重要计量基础。但是，由于这些计量基础（尤其是公允价值计量基础）没有被明确包括在概念框架中，使得国际财务报告准则规范的计量原则与概念框架之间出现了不一致。从制定概念框架的初衷以及概念框架在准则制定中作用来讲，概念框架扮演着为具体的国际财务报告准则的制定提供理论基础的作用，各项国际财务报告准则应当在概念框架的指导下制定，但不得突破概念框架。毫无疑问，现行的一些国际财务报告准则中所采用的计量基础已经突破了概念框架所界定的范畴，因此在概念框架中明确公允价值等计量基础的基本概念和应用原则便显得十分迫切。
（二）概念框架没有明确其规范的四种计量基础的应用前提概念框架尽管规范了可供选择的四种计量基础，并且允许采用多重计量基础相结合的会计计量模式，但是概念框架并没有明确每一种计量基础的应用前提，即应当在什么时候，什么条件下，采用其中的哪一种计量基础。同样的问题实际上也存在于除上述四种计量基础之外的其它计量基础上。这种对计量基础应用前提规范的缺乏，导致在有关国际财务报告准则的制定过程中，对于计量基础的选用出现一定的随意性，或者在引入某一会计计量基础或者某几种会计计量基础处理一项经济交易时没有内在一致的概念基础作支持。同时，这也会导致财务报表的编制者在遇到一些新型交易或者事项时，在选择究竟应当采用何种计量基础进行计量时，要么无所适从，要么随意选用计量基础，从而不利于提高会计信息质量，影响财务报表的可比性。
（三）不利于国际会计的协调与趋同由于国际会计准则理事会未能在概念框架中对会计计量的基本原则作出规范，所以，各国会计准则和国际财务报告准则之间在对于会计计量的处理上实际上存在较多的不一致（即使大家遵循的是相同或者相类的概念框架）。比如，国际财务报告准则对于资产减值损失的计量以可收回金额为基础，而美国会计准则则以公允价值为基础；国际财务报告准则对于投资性房地产允许采用公允价值或者历史成本进行计量，而美国会计准则只规定用历史成本进行计量等。显然，这种会计计量实务上的差异，导致相同的项目在不同的会计准则体系下会得到不同的会计处理（即不同的计量结果），从而影响到会计信息的可比性，不利于国际会计的协调与趋同。
毫无疑问，无论是从提高概念框架的权威性和指导会计准则制定的角度，还是从保持概念框架与会计准则之间一致性的角度，都有必要从根本上系统地解决上述会计计量问题。国际会计准则理事会已经于2002年启动了“会计计量”研究项目，试图从重建会计计量的概念基础（理论基础）和提供公允价值的应用指南等方面入手，解决现行国际财务报告准则中出现的会计计量问题。
三、解决会计计量问题的国际努力与未来会计计量的发展趋向
（一）为会计计量提供概念基础：明确计量目标，提供评价标准目前，无论是美国还是国际会计准则理事会都在致力于解决财务会计中的计量问题。美国曾经在其《财务会计概念公告第5号——企业财务报表的确认和计量》中提出了一些关于会计计量的基本概念问题，但是该概念公告形成于20多年前，目前看来已经显得过时，无法适应会计计量实务发展的需要，尤其是当时没有在概念公告中提出公允价值计量基础问题。2000年发布的《财务会计概念公告第7号——在会计计量中使用现金流量信息和现值》部分地解决了相关问题，但是对公允价值的概念基础、计价技术等仍然缺乏一个统一而明确的规范。为此，美国财务会计准则委员会于2003年6月增加了一个单独的“公允价值计量”准则项目，拟在短期内，按照现行的、需要进行公允价值计量的会计准则的有关规定，提供一个公允价值计量的框架。其长期目标则是修改概念公告，发展公允价值计量的概念基础。目前第一阶段的工作已经告一段落，美国财务会计准则委员会于2004年6月23日发布了《公允价值计量》征求意见稿。征求意见稿统一了所有金融资产和非金融资产及负债的公允价值计量原则与方法问题，对公允价值进行了严格定义，对如何确定公允价值提供了相应的层次结构，对利用公允价值对资产和负债进行重新计量所应披露的信息等作了具体规范。
与美国所作努力相对应的是国际会计准则理事会。国际会计准则理事会于2002年和加拿大会计准则理事会合作，共同启动了“会计计量”研究项目，着手研究会计计量的基本问题。国际会计准则理事会的基本理念是，为会计计量提供概念基础首先要解决会计计量的目标问题，即会计计量的目的是什么，是为了满足什么样的信息需要，只有会计计量目标解决了，才能从基本概念上厘清为了达致目的应当采用的计量基础，或者在什么情况下应当采用何种计量基础的问题。
基于此，国际会计准则理事会已经明确决策有用性是会计计量的目标，即会计计量的最终目的是为了向信息使用者提供有用的会计信息（即与概念框架中的财务报告目标相一致）。也就是说，如果使用某一计量基础（如历史成本）无法真实、公允地反映企业的资产、负债状况（如某些金融资产或者金融负债），那么国际财务报告准则将可引入其它计量基础，以满足会计信息使用者的信息需要。但是，在引入某一计量基础时，究竟应当以什么标准来衡量其允当性？这是会计计量在具体的应用过程中所需要解决的一个关键问题。国际会计准则理事会认为首先应当以概念框架中的以下标准来加以衡量：（1）会计信息质量特征。即会计计量的结果是否符合可理解性、相关性、可靠性和可比性的要求；（2）资产和负债的概念。由于资产和负债的定义都强调了未来经济利益预期将流入或者流出企业，所以，会计计量基础应当有助于计量“未来经济利益”；（3）有助于资本保全；（4）考虑成本——效益。
毫无疑问，从概念层次建立会计计量目标及其评价标准，将有助于为会计计量建立一个统一的概念基础，避免准则与准则之间、交易与交易之间出现不一致。但是上述会计计量目标及其评价标准毕竟比较笼统，在遇到一些具体的计量实务问题时，仍然显得指导作用有限。比如在应用上述评价标准时，如何权衡相关性与可靠性之间的关系？如何考虑不同的会计环境（尤其是市场环境）对会计计量的影响②？如何避免将上述评价标准应用到会计实务中会产生不同的理解与解释问题等？在基本的概念和原则层次，会计计量仍然有许多问题需要研究和解决。
（二）区分初始计量和后续计量自从会计准则中引入资产减值会计、重估价会计③、部分资产和负债的公允价值会计后，历史成本计量模式实际上已经在一定程度上被打破，因为会计报表不仅需要反映资产或者负债的初始取得成本，而且还需要反映一些资产或者负债在会计期间的价值变动情况，所以，当代会计计量问题实际涉及到初始计量和后续计量两个方面的问题。
从现行国际财务报告准则来看，初始计量基础主要有历史成本、公允价值、现值、最佳估计金额等，而后续计量基础则主要有摊余成本、成本与可变现净值孰低、重估价、公允价值、可收回金额等。由此可见，在现行国际财务报告准则中，无论是初始计量基础还是后续计量基础，种类都较多，并没有一个统一的规范。针对这种情况，国际会计准则理事会已经决定系统梳理初始计量和后续计量的基础与方法问题。
其中，对于初始计量，已经初步决定了五个可供选择的计量基础：历史成本、重置成本、可变现净值、使用价值和公允价值。至于后续计量，则需要深入考察各国的法律法规规定、各国的计量实务以及国际会计准则理事会正在进行的其它项目（如收入和负债概念项目、报告综合收益项目、金融工具项目）后方能作出原则上的判断。可以预料，现行概念框架中的四个计量基础，除了历史成本将被保留外，其它计量基础（包括现行成本、可变现价值和现值）可能都将被修改或者替代。
（三）为公允价值提供应用指南基于国际财务报告准则和美国等国会计准则中已经越来越多地引入了公允价值，而且可以肯定，公允价值将成为未来财务会计发展的重要计量基础。所以，如何界定公允价值，如何在实务中确定公允价值，已经成为当前国际会计领域的一个重要课题。但是在现有国际财务报告准则文献中，除了对公允价值给出定义外，对在实务中应当如何确定公允价值较少给出具体的应用指南。其中，尤其是对于公允价值究竟应当是投入价值（Input Value）、还是脱手价值（Exit Value），应当是实体特定价值（Entity-specific Value）、还是市场价值（Market Value）上，并不明确。而在实务中，投入价值与脱手价值之间，实体特定价值与市场价值之间，则往往存在差异，这种差异的存在会导致不同的人员、不同的公司对于相同的资产或者负债会得出不同的公允价值计量结果。换句话说，在上述问题不明确的情况下，所谓的“公允价值”可能并不是唯一的。这种状况已经使得会计实务有时无所适从，或者公允价值的计量五花八门，从而影响到了采用国际财务报告准则的公司之间的会计信息的可比性。为此，国际会计准则理事会拟首先从概念上进一步界定公允价值的内涵，并为公允价值的计量提供应用指南④。具体包括：明确公允价值究竟应当是投入价值、还是脱手价值，应当是实体特定价值、还是市场价值；在什么情况下应当采用投入价值或者脱手价值，在什么情况下应当采用实体特定价值或者市场价值；在存在活跃市场的情况下应当如何确定公允价值，在不存在活跃市场的情况下，又应当如何采用一些计价技术等来确定公允价值等。从美国财务会计准则委员会发布的《公允价值计量》准则征求意见稿来看，与国际会计准则理事会的初步意见也有异曲同工之妙。
四、对我国会计计量发展的思考
从我国现行会计准则、会计制度的规定来看，在概念层次（比如《会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则——基本准则》）上并没有对于会计计量的基本原则问题作出规范。从实务上看，尽管我国会计计量规范对于初始计量基础也有历史成本、公允价值、现值、最佳估计金额等，对于后续计量基础有摊余成本、成本与市价孰低、成本与可变现净值孰低、公允价值、可收回金额等。但从总体上看，我国现行会计计量模式主要采用的是历史成本计量基础，对于公允价值等其它计量基础的应用较为谨慎。
会计计量理念上的不同，已经成为我国会计准则与国际财务报告准则之间最为重大的差异之一。但是，随着我国社会主义市场经济体制的建立与完善，经济市场化程度的提高，尤其是金融改革的稳步推进，我们可能需要及早研究如何适时引入公允价值等除历史成本以外的其它会计计量基础，也需要从总体上重新审视现行的历史成本会计计量模式。当然我国目前的市场经济环境与成熟的市场经济环境相比，还存在一定差距，所以要全面引入公允价值会计需要假以时日。笔者认为，在我国现阶段，可以对有活跃交易市场的金融资产和金融负债（包括衍生金融工具）以及严格按照市场法则、具有商业实质的非货币性交易等，可以逐步允许采用公允价值，以便如实反映企业的财务状况和经营业绩。同时对于其它资产和负债，在现行历史成本计量基础之上，可以考虑我国的市场环境，吸收我国会计职业界、资产评估界、学术界等的智慧，探讨我国会计计量改革的途径和方式。总的来说，我们一方面需要密切关注国际上关于会计计量的理论、实务和准则规范的发展趋势，另一方面需要充分研究我国市场经济的发展阶段和我国的会计计量实务及其存在的问题，以便于为将来我国会计准则建设中对会计计量的基本概念和应用指南进行规范奠定基础。
参 考 文 献
【1】葛家澍，窦家春，陈朝林，财务会计计量模式的必然选择，双重计量。会计研究2010.2
【2】任世池，李继阳，公允价值与当代会计理论反思，会计研究2010.4
