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一、以非现金资产清偿债务方式的纳税调整
二、以修改其他债务条件进行债务重组的纳税调整
内 容 摘 要
债务重组，是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。其方式主要有：以低于债务账面价值的现金清偿债务；以非现金资产清偿债务；债务转为资本人；修改其他债务条件。对于债务重组，会计处理的依据是《企业会计准则——债务重组》（以下简称《准则》），而税务处理的依据是国家税务总局下发的《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令[2003]6号，以下简称《办法》）。由于二者的依据、立场和目的的不同，因此在具体处理上存在一些差异，缴纳企业所得税时需要进行纳税调整。……
债务重组准则与纳税处理差异分析
为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计质量，财政部制定了2006年新的《企业会计准则第12号——债务重组》等38项具体准则。新准则在会计处理方面进行了修订，将债务重组发生的收益和损失直接计入当期损益，并且引入公允价值作为会计的核算基础。大多数会计人只仅根据《准则》进行会计核算及账务处理，债权人与债务人在账务处理中皆不确认债务重组收益，而债权人在会计处理过程中，所确认的营业外支出——债务重组损失也不是根据税法规定所确定的损失，税法上所指的损失是指根据税收法律、法规及有关政策进行调整后的损失，这两种损失从核算上大相径庭。
一、以非现金资产的方式清偿债务的，两者的处理不同
《准则》规定，以非现金资产清偿某项债务的，重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额为债务重组收益，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产捐资，于当期确认。
债务人以非现金资产清偿债务，在进行会计处理时，债务人应将重组债务的账面价值结转，应付债务的账面价值小于用以清偿债务的非现金资产账面价值和相关费用之和的差额，直接确认为当期损失，资本公积或当期损失。应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值和相关费用之和的差额，直接计入资本公积。债权人应按重组债权的账面价值加上应支付的相关费用，作为受让的非现金资产入账价值，如涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产公允价值占非现金资产的公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确认各项非现金资产的入账价值，如果所接受的非现金资产已经发生减值，应当在期末时与相关资产一并计提减值准备。
《办法》规定，1、债务人以非现金资产清偿债务，除企业改制或清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人取得的非现金资产应按照该有关资产公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品成本等。
2、债务人以非现金资产清偿债务，债务人应当将重组债务的计税成本与非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产有关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债务的计税成本与收到非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期债务重组损失，冲减应纳税所得。
例1、清华公司2003年11月购进华东公司钢材一批，尚欠货款100万，货款2004年1月1日到期，由于种种原因清华公司到期不能偿还债务，2004年1月1日双方协定，清华公司用库存商品一批抵消债务，商品售价80万，产品成本为40万，两公司皆为一般纳税人，假设华东公司已按0.5%计提坏账准备0.5万（税务机关已批准）。
债务人清华公司会计账务处理：
借：应付账款 100万
贷：库存商品 40万
应缴税金——应缴增值税（销项） 13.6万
资本公积——其他资本公积 46.4万
税务纳税调整：
资产转让所得=80－40=40万
债务重组收益＝100－80－13.6＝6.4万
合计调增所得额＝40+6.4＝46.4万
会计人员在纳税申报时，纳税调整应注意以下几点：清华公司在用库存商品一批抵消债务时，债务应以公允价值80万为基础，以非现金资产账面价值40万作为计税成本计算转让收益；债务应按重组债务账面价值100万作为计税成本，债务人应以公允价值80万为基础来计算债务重组收益。
二、 以修改其他债务条件的方式清偿债务，两者的处理有不同
《准则》规定，修改其它债务条件的，债务人应当将修改其它债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益;债权人应当将修改其它债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。
《办法》中规定，以修改其它债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得;债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。
对于不涉及或有应付和应收金额的，《准则》和《办法》的规定基本相同。但对于涉及或有应付和应收金额的，按照《准则》的规定，或有应付金额在符合有关条件时应当确认为预计负债，这时的债务重组利得为重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额；《办法》对此没有明确规定，但依据《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）中的真实发生原则和确定性原则，由于或有应付金额不一定必然发生，其金额也是事先预计的，因此，企业在计算债务重组所得时不得减除预计负债，否则应调增应纳税所得额缴纳企业所得税。
例2、甲企业欠乙企业购货款20万，于2007年12月5日到期。由于甲企业现金流量严重不足，未能及时清偿欠款。12月10日，两企业进行协商，乙企业同意减免债务本金10万，并将还款期限延长至2008年12月31日，双方还约定如果甲企业2008年盈利的话，还款时加收利息3万。2007年底，甲企业根据其生产经营情况认为，出现资金困难的情况只是暂时的，有足够的证据表明2008年将实现盈利。因此，甲企业确认了这项预计负债3万。
借：应付账款——乙企业 20万
贷：应付账款——债务重组 10万
预计负债 3万
营业外收入——债务重组收益 7万
税法不允许扣除或有应付金额，应确认债务重组所得10万（20万－10万），比会计处理多计所得3万（10万－7万）。因此，甲企业在申报2007年企业所得税时，应调增应纳税所得额3万。
如果到了2008年底，甲企业果真盈利，支付了上述欠款。
借：应付账款——债务重组 10万
预计负债 3万
贷：银行存款 13万
税法规定或有应付金额在实际发生时扣除，2008年允许扣除预计负债3万，比会计处理多扣除3万。因此，甲企业在申报2008年企业所得税时，应调减应纳税所得额3万。
如果2008年底，甲企业未盈利，仅支付了10万，这时应将原来计入预计负债的利息3万冲回。
借：应付账款——债务重组 10万
预计负债 3万
贷：银行存款 10万
营业外收入——债务重组收益 3万
由于税法在2007年底未确认甲企业计提的预计负债，此时也不应当确认预计负债冲回的收益。同样，甲企业在申报2008年企业所得税时，应调减应纳税所得额3万。
对于混合重组，如果不涉及或有应付金额，两者的处理基本一致，但是在涉及或有应付金额的情况，债务人在计算债务重组所得时不得扣除按照《准则》规定可以扣除的或有支出。
《准则》规定，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有金额符合新《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。而《办法》中对此没有相关规定，即税务上不认可。
例3、甲乙公司均为上市公司，乙于2006年1月31日销售一批商品给甲公司，销售价款6万，增值税率17%，同时收到甲公司签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为4%，到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期日，由于甲公司财务困难，无法偿还票据本息。经双方协定，进行债务重组：免除积欠利息将剩余债务的偿还期限延长至2008年12月31日，并且，如果乙公司从2007年起，年实现利润总额超过200万元，则年利率上升至4%。假设根据2006年甲公司财务状况趋向好转，很有可能在2007年实现利润超过200万元
1、甲公司的会计处理：
借：应付票据 7.1604万
营业外支出—债务重组损失 0.1404万
贷：预计负债 0.2808万
应付账款 7.02万
2、乙公司的会计处理：
借：应收账款 7.02万
营业外支出—债务重组损失 0.1404万
贷：应收票据 7.1604万
纳税调整依照税法
甲公司的债务重组损失不承认，不允许冲减当期应纳税所得额，相反确认0.1404万的收益计入应纳税所得额，予以缴税；故而应在会计利润上调增0.2808万计入应税所得。乙公司确认债务损失0.1404万。
涉及或有金额时会计与税法处理之比较
甲公司交易时很有可能发生的或有金额确认为预计负债0.2808万；同时确认债务重组损失0.1404万，调增会计利润0.2808万计入当期应纳税所得额
乙公司交易时对或有金额不做确认；确认债务重组损失0.1404万，确认债务重组损失0.1404万冲减当期应纳税所得额。
此外，对于债务重组损失的审批程序，新准则未作明确，根据《企业会计制度》的规定，对于确实不能收回的应收款项，按照企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后作为坏账损失。而《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令〔2005〕第13号）则规定，债权人发生的债务重组损失，实质上是应收债权的坏账损失，应向税务机关提供债务重组协议、法院判决等资料，经税务机关审批后才能在申报企业所得税时扣除。
需要注意的是，考虑到债务重组业务中债务人虽然有所得，却没有现金流入，如果一次性计入当期应纳税所得额，企业纳税有可能出现困难，《办法》和国家税务总局《关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发〔2004〕82号）规定，对于企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，即纳税人在一个纳税年度发生的上述所得占应纳税所得50％及以上的，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。
参考文献：
1《企业会计准则》经济科学出版社，2006年/中华人民共和国财政部制定；
2《企业债务重组业务所得税处理办法》国家税务总局令第6号；
3《对债务重组、税务处理的差异分析》魏光、周淑君《商业会计》期刊2005年2月；
4《债务重组的纳税差异分析》李芳《金融会计》期刊2003年11月；
