目 录
摘要……………………………………………………………………………………2
一、现行增值税征收范围带来的主要矛盾和问………………………………………3
(一)增值税征税范围过窄，人为地扭断了增值税的管理“链条” ……………………3
（二）混合销售行为和兼营行为难以确认，导致国税和地税分工不明…………………4
（三）对我国增值税征收范围调整的思考………………………………………………4
二、关于采用生产型增值税的缺陷和弊端………………………………………………4
(一)生产型增值税未彻底解决重复征税问题……………………………………………4
（二）生产型增值税不利于调整和优化产业结构………………………………………4
（三）生产型增值税不利于我国产品在国际市场上竞争。……………………………5
三、完善我国现行增值税的对策…………………………………………………………5
（一）必须逐步扩大增值税的征收范围………………………………………………5
(二)简化税制，改进征管，注重纳税人权益的保………………………………………6
(三)保持纳税时间界定基础的一致性…………………………………………………6
内 容 摘 要
增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。本文将对现行增值税征收范围、增值税自身的优缺点、生产型增值税带来的一系列问题（重复征税问题、产业结构的调整与优化、国际市场竞争）进行浅析以及怎样完善我国现行增值税制度提出自己的对策。
关键词：增值税；生产型增值税；
增值税有关问题研究
从世界增值税征收范围的实践看，增值税征收范围的大小与一国的经济、税收管理水平等有密切联系。
从目前世界各国增值税的征收范围看，不外乎三种类型：大范围的增值税、中范围的增值税以及小范围的增值税，前者以欧洲国家为代表，征收范围涉及农业、工业、批发、零售以及劳务等国民经济诸多领域；中者以部分亚洲国家为代表，征收范围包括工业、批发与零售等商品制造与流通领域；后者以非洲国家为代表，征收范围仅局限于制造业。形成这种分布决不是一种偶然巧合，也不是政府的一种主观决断，而是由一个国家的经济发展水平以及税收征管水平所决定的。具体而言，一个国家的经济发展水平越高，商品流通与劳务服务越活跃，税收管理水平越高，增值税的征收范围就越广（如欧洲国家），否则，就越窄（如非洲国家）。究其原因，可以从增值税的目的及其征管条件要求两方面来分析。众所周知，增值税是对商品或劳务流通中的增值流转额课征的一种流转税，它是作为多环节全额征收的周转税的对立面出现的，目的在于解决后者对商品或劳务的重复课税，以保障商品和劳务的自由流动。但是，由于增值税所采取以发票为基础的、环环相扣的税款抵扣制的征收制度，使得增值税较之周转税对征管条件提出了更高的要求，当一个国家的税收征管条件较薄弱时，增值税是很难扩大面积推广的。因此，增值税征收范围的确定实际上受制于两个因素，一是商品流通与劳务服务领域对避免双重征税的流转税制的要求，二是增值税的征管条件。当一个国家的经济越发达时，其专业化程度就越高，商品流通、劳务服务与产品生产的联系就越密切，在商品和流通领域实行全值流转税所带来的重复征税的矛盾就越突出，推行使“商品和劳务自由流动不受阻碍的流通税法规”，即实行大范围的增值税就越有必要；而且，经济越发达，实行增值税所必须的社会环境和税收管理条件也就越具备。反之，当一个国家的经济欠发达时，其产品生产的专业化程度相对较低，商品流通、劳务服务与产品生产的联系相对较小，在商品和流通领域实行全值流转税对经济发展产生的不利影响相对较小，实行大范围的增值税就显得不那么迫切；况且，在经济欠发达的国家或地区，由于税收征管条件较为薄弱，增值税也是很难大面积推行的。
一、现行增值税征收范围带来的主要矛盾和问题
（一）增值税征税范围过窄，人为地扭断了增值税的管理“链条”。
《增值税暂行条例》规定，增值税的征税范围为“在我国境内生产、销售及进口货物和提供加工、修理修配的劳务”。它将与生产经营密切相关的交通运输业、建筑业、代理业及其他服务业排除在征收范围之外，特别是交通运输业、建筑业未纳入增值税征收范围，人为地割断了增值税专用发票链条式管理体系，给纳税人偷税以可乘之机，使得增值税抵扣制度得不到正常发挥。例如税法规定，增值税抵扣凭证有四种：增值税专用发票、海关完税凭证、收购凭证、运费凭证。运输部门开具的运输发票和单据作为抵扣凭证也可进入增值税的抵扣链条，由于运费单据不具有专用发票设计的科学性和内在监督、制约机制，真票假开、假票真开、虚开代开、伪造等不法行为普遍存在。在这种情况下，允许其抵扣，无疑为纳税人偷逃税款打开了方便之门。目前大多数交通部门代征税款仍停留在“交钱开票、报多少、开多少、征多少”的等税上门的初级管理阶段，没有有效的措施控制税收流失，有些违法分子销售货物设法少开或多开运费发票，一方少缴，一方多抵扣，双向偷逃税款。由于运费发票和单据不具有双向稽核功能，税务机关即使怀疑有虚开现象，也难以查清核实，这增加了税收征管的难度。
（二）混合销售行为和兼营行为难以确认，导致国税和地税分工不明。
近年来，越来越多的企业由专业化向多元化发展，既从事增值税规定的项目，又从事营业税规定的项目，即发生混合销售行为或兼营行为。按税法规定，对从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位和个体经营户的混合销售行为，只征增值税；对其他单位的混合销售行为只征营业税。纳税人兼营非应税劳务，应分别核算销售额和营业额，并分别计算增值税和营业税；未能核算的，一并征收增值税。在实际征税过程中，混合销售行为和兼营行为往往难以确认。例如：某些饭店、餐馆在提供饮食服务的同时，又提供烟酒，其小卖部又提供外卖。从理论上讲，提供饮食服务应交纳营业税，销售烟酒行为虽然是增值税应税项目，但由于销售行为从属于饮食服务，属混合销售行为，所以这些饭店。餐馆销售烟酒只征营业税；但小卖部又外卖烟酒或自制的糕点，这与饮食服务没有从属关系，是兼营行为，应分别核算，对饮食服务应征营业税，对外卖应征增值税。但在实际操作中，要明确界定这些饭店、餐馆的行为是属于混合销售行为还是属于兼营行为并非容易。并且按分税制规定，增值税属中央税，归国税局征收；营业税多属地方税，由地税局征收。当征税范围难以界定，混合销售行为和兼营行为难以区别时，国税局往往希望作为兼营行为，征收增值税；地税局则希望作为混合销售行为，部征营业税。国税和地税双方为了各自的本位利益经常出现矛盾和冲突，如在税务稽查方面，往往出现重叠检查、交叉检查、争案源、争处罚、争收入；另一方面又可能出现“空白点”，双方都可能不查。导致这种矛盾的根本原因就在于增值税的征收范围没有扩大到所有商品和劳务。
（三）对我国增值税征收范围调整的思考
反观我国现行增值税的征收范围，由于有限全面型增值税存在的重复征税和征管等方面的问题，扩大增值税征收范围的呼声越来越高，并基本上形成一种分步调整的共识，即，目前应先将矛盾最突出的交通运输业、建筑业纳入增值税征收范围，以后逐步扩大到广告、租赁、仓储、代理等行业，最终取消营业税，实行全范围的增值税。应该说，这种意见代表了增值税征收范围调整的一种趋势。但是，鉴于上述增值税征收范围的国际实践经验，基于我国的实际，笔者认为，增值税征收范围的调整是一个复杂的系统工程，必须审慎进行：首先，就目前我国的经济发展水平以及第三产业在整个国民经济的比重看，暂不宜实行全面型的增值税，也就是说，暂不宜把增值税扩大到整个劳务领域；其次，必须以渐进的方式逐步扩大增值税的征收范围，而不宜采取一步到位的激进的改革方式；最后，即使实行全范围的增值税，也应适当保留增值税的免税区域，如对金融业，可采取免税或征收金融活动营业税的方式来实现对金融业的流转税征收。
二、关于采用生产型增值税的缺陷和弊端
（一）生产型增值税未彻底解决重复征税问题。
按增值税内容和扣除项目的不同，增值税分为消费型增值税。收入型增值税和生产型增值税。我国当前实行的是生产型增值税，在计算应纳税额时，不允许抵扣购入固定资产已纳的增值税税金，从而使这部分税款资本化为固定资产价值的一部分，并分期转移到产品的价值中去，成为产品价格的一个组成部分。当该产品以含税价格销售到以后的生产经营环节时，造成以后各生产环节的重复征税，货物流通次数越多，重复征税也就越严重。
（二）生产型增值税不利于调整和优化产业结构。
生产型增值税不允许扣除购入固定资产的已纳税金，这必然导致资本有机构成高的产业税负重于有机构成低的产业。如能源、化工等基础产业固定资产投资大，原材料消耗比重小，因而能扣税的比重小，税收负担重；而一些加工、零售业，由于固定资产比重小，能扣税的原材料所占比重大，因而税负轻，由此造成能源、电子、化工等需要大力发展的基础行业税负不同程度有所上升，而加工业、零售业等规模扩张过快的行业税负反而有所下降。现行生产型增值税不仅对加工业的扩张起了诱导作用，而且也抑制了我国本应鼓励优先发展的基础行业，阻碍了我国产业结构优化和调整的进程。
（三）生产型增值税不利于我国产品在国际市场上竞争。
企业出口货物以不含税价格参与国际市场竞争是国际上的通行做法。为了鼓励货物出口，我国对出口货物遵循“征多少、退多少”的基本原则。由于我国现采用的是生产型增值税，出口产品中使用、消耗的固定资产的进项税不得抵扣，这部分税金最终摊入产品成本，导致出口产品成本增加。当以含增值税的产品进入国际市场，价格竞争力将被削弱，这将导致我国出口产品在国际竞争中处于劣势。
三、完善我国现行增值税的对策
我国现行增值税由于征收范围过窄和采用生产型的增值税模式，其带来的负面影响表现得越来越明显，也越来越为人们所关注。现行增值税的改革势在必行。
（一）必须逐步扩大增值税的征收范围
对增值税来说，征收范围越大，增值税的中性化特征就越明显，对经济的扭曲就越小。但我国现行增值税却把性质上属于生产过程或生产过程延伸的交通运输业、建筑业和邮电通讯业等排除在增值税征收范围之外，这不符合增值税普遍性原则和中性特征。随着市场经济的发展，第三产业占国民生产总值的份额不断上升，而且在许多领域，劳务与商品销售紧密相关，相互渗透。比如建筑安装业既提供大量劳务，其中又包容着大量的实物销售；交通运输业更是与商品的采购、销售活动密不可分。因此，把征收范围扩大到与生产经营活动密切相关的交通运输业、建筑业和邮电业，是社会化大生产的客观要求，可保证增值税管理“链条”的完整性，有利于打击利用增值税漏洞偷逃税款行为的发生。扩大征收范围，使之囊括所有商品和劳务，这样也可避免中央税和地方税因征税边界不清而导致国税和地税“打架”的情况出现。
如何扩大征收范围，当前有人主张应一次性将所有劳务纳入增值税的征收范围，对所有行业不加区别地征收增值税，进而取消营业税。国税和地税采取共税源、共税基，分税率各自征收的分享方式。笔者认为这一主张对税负及分税制影响较大，不符合当前中国国情，不宜采用。因为我国经济市场化程度较低，法制建设不完善，公民纳税意识淡薄，如果当前对所有劳务都征收增值税，对进项税少的纳税人来说，可能要承受较重的增值税税负，其必然会设法逃避税收；加之当前我国税收征管水平较低，根本无法做到税款应收尽收，若强行征收，反而会造成有其名无其实，使税制变形。因此，笔者认为，我国应采取渐进性改革方式，分步扩大增值税征收范围，应先将部分行业、劳务纳入增值税范围，待各种社会经济条件成熟后，再逐渐扩大。具体可分两步完成：第一步，先将现行增值税运行矛盾最为突出的交通运输业纳入增值税范围。因交通运输业现未征收增值税，不受增值税管理链条的制约，加之各部门使用的发票不统一，企业的运输发票无法控制，税收偷逃十分严重，因此尽快在交通运输业推行增值税，使增值税链条具有完整性，这将有利于税务部门对各个物质生产部门的监督和管理。第二步，随着我国法制的健全、公民纳税意识的提高和税收征管手段和工具的现代化，我国将把征税范围进一步扩大到第一产业和整个第三产业，使之覆盖所有的经济活动，从而形成一个严密的增值税体系。
(二)简化税制，改进征管，注重纳税人权益的保护
我国现行增值税的法定税率结构分为17%、13%两档，出口实行零税率。在实际工作中为了权衡各方面的利益，执行了一些调整税率，如农产品收购、废旧物资经营实行10%的扣除率，运费实行7%的扣除率，这使实际税率结构显得较为复杂。另外对纳税人要区分一般纳税人和小规模纳税人，而小规模纳税人的界定标准比较模糊，缺乏刚性，造成各地的实际标准不一样。这不仅使得占纳税人多数的小规模纳税人处于不利的竞争地位，同时应税收入的核定也给税务机关的征收管理带来了困难，出现征税不足或过多的情况。尽管此次增值税转型配套改革将小规模纳税人的税率进行了合并，但实际税率结构复杂的总体局面并未得到实质改变。鉴于国家对一般纳税人的监管日趋成熟，将有可能对小规模转为一般纳税人的标准进行较大幅度下调，对此可考虑分批次分步骤地将小规模纳税人逐步转换为一般纳税人，并对现存的种种不规范的税率逐步进行调整、取消，尽可能减少税率档次，向两档次的法定税率结构靠拢，强化税法的严肃性。
(三)保持纳税时间界定基础的一致性
为降低征管成本，可对纳税人根据财务管理的完善程度、依法纳税的诚实度等因素将纳税人分为不同的类别，建立税务信用体系制度，对不同信用等级的纳税人采取不同的征管措施。对财务不健全、经常偷漏税的纳税人给予重点照顾，做到有的放矢；而对财务健全、一贯依法纳税的给予较大的纳税自由度，减少其为迎接各种税务检查、审计的纳税成本。《税收征管法》一个很重要的方面就是强化了纳税人权益和利益的保护。
此外，鉴于增值税转型改革必然导致财政收入大幅下降的结果，因此在转型改革的同时必须考虑开拓替代税源，以弥补增值税转型对财政减收的负面影响。这将拉开中国税制重大改革的序幕，而生产效率优先原则理应成为税制改革的重要原则之一。
参 考 文 献
[1]鲍金明：《增值税链条“断点”问题分析》，山东大学，2012-09-29.
[2]吴蕾：《增值税转型问题研究》，吉林大学，2005-10-08.
[3]宗震宇：《基于增值税转型背景下的企业增值税税收筹划研究》，南昌大学，2010-06-01.
[4]张小鹏：《增值税扩围问题研究》，云南财经大学，2012-05-01.
[5]王英桦：《增值税转型对农产品加工业影响的实证研究》，西南财经大学，2013-03-01.
