目 录
一、注册会计师职业道德的涵义与内容
二、加强注册会计师职业道德建设的重要性
三、注册会计师职业道德的现状及其分析
四、强化注册会计师职业道德的建议
内 容 摘 要
会计行业的诚信与道德是检验会计行业社会责任和作用是否到位的重要标志，是会计行业参与市场经济活动的安身立命之本，是会计行业发展的生命之源。
由于注册会计师从业范围极广，涉及众多的行业，因注册会计师的职业道德牵动着社会主义经济发展。因此，构建注册会计师职业道德规范，不仅有利于良好社会风气的培养和形成，还有利于完善经营机制的基层单位会计管理体系。
试论注册会计师的职业道德
一、注册会计师职业道德的涵义与内容
注册会计师职业道德，是指注册会计师在其执业过程中所应遵循的行为规范，是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的基本要求，是现实社会的主体道德之一。其基本原则包括注册会计师要履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计准则等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。注册会计师职业道德具体要求包括独立性、专业胜任能力、保密、收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任注册会计师的审计业务，以及广告、业务招揽和宣传等。然而，构建注册会计师职业道德规范．首先要使注册会计师的独立性得到充分的体现。
注册会计师执业道德的核心是独立性。
独立性，是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。
前已述及，独立性要求注册会计师具有实质上的独立性和形式上的独立。注册会计师保持实质上的独立性，这种心态能使审计意见不受有损于职业判断的任何因素的影响，使人能公正行事，保持客观和职业谨慎。注册会计师保持形式上的独立性，避免出现重大的事实和情况，致使拥有相关信息的理性第三方合理推定会计师事务所或鉴证小组成员的公正性、客观性或职业谨慎性受到威胁。
在职业道德规范中，界定可能对独立性产生威胁的所有情况，并指出所有应采取的适当防范措施是不可能的。此外，鉴证业务的性质可能不同，相应地可能存在不同的威胁，从而要求运用不同的防范措施。因此，建立一套规范，要求会计师事务所和鉴证小组成员识别、评估对独立性的威胁及其应采取的针对性措施，是符合公众利益的。
按照独立性规范，会计师事务所和鉴证小组成员有义务识别和评价可能对独立性产生威胁的各种环境和关系，并采取适当行动消除这些威胁或运用防护措施将其降至可接受水平。除了识别和评价会计师事务所和鉴证小组的关系以外，还应当考虑鉴证小组以外的人员与鉴证客户的关系是否会对独立性产生威胁。
对独立性威胁的性质以及用以消除威胁或将威胁降至可接受水平所必需的适当防范措施存在差别，这种差别取决于业务的特点：鉴证业务是审计业务还是其他类型的业务；在鉴证业务为非审计业务的情况下，差别取决于报告的目的、对象和预期使用者。因此，会计师事务所在决定接受或延续一项业务是否合适时，在决定所需要的防范措施的性质时，以及在决定某一人员是否可以成为鉴证小组成员时，都应当评价相关环境、鉴证业务的性质以及对独立性的各种威胁。
审计业务向范围很广的潜在使用者提供保证。除了实质上的独立性以外，形式上的独立性也很重要。因而，对于审计客户，要求会计师事务所、鉴证小组成员均独立于审计客户。基于同样的考虑，在向非审计客户提供鉴证业务时，也要求会计师事务所和鉴证小组成员独立于非审计客户。
如果向非审计鉴证客户出具的报告被明确限定于指定的使用者使用，则认为报告的使用者通过参与会计师事务所提供服务的各项指令的性质和范围以及评价鉴证对象所使用的标准，已经对报告的目的、对象和局限性有了明确的了解。这种了解以及会计师事务所与报告使用者沟通防范措施的能力的提高，增强了保证形式上独立性的防范措施的效果。
综上所述，对于向审计客户提供的鉴证业务，要求会计师事务所、鉴证小组成员独立于客户；对于向非审计客户提供的鉴证业务，如果报告没有明确限定于指定的使用者使用，则要求会计师事务所和鉴证小组成员独立于该客户；对于向非审计客户提供的鉴证业务，如果报告明确限定于指定的使用者使用，则要求鉴证小组成员独立于该客户，并且会计师事务所不应当在该客户内有重大的直接或间接经济利益。
二、 注册会计师职业道德建设的重要性
1、从职业道德与经济的关系来看，加强注册会计师职业道德建设，促进社会主义市场经济的健康发展，注册会计师职业道德产生于一定的经济基础之上．基础经济是注册会计师职业道德赖以产生、存在、发展的基础和根源，因此，注册会计师职业道德必须适应社会主义市场经济的需要；另一方面．注册会计师职业道德一经建立就具有相对的独立性，并能动地反作用于社会主义市场经济，这种反作用集中体现在促进社会主义市场经济的健康发展。
2、从职业道德与以德治国的关系来看．加强注册会计师职业道德建设，是以德治国的思想在注册会计师从业工作中的具体体现。注册会计师作为特殊的从业人员，对其职业道德有着较高的要求。注册会计师职业道德是通过对注册会计师行为的导向或约束，要求注册会计师做什么或不做什么，应当做什么或不应当做什么，是去指导注册会计师怎样去进行职业活动的。会计法律不能解决的问题，只能依靠注册会计师职业道德，甚至会计法律的有效实施还要以注册会计师职业道德为基础，会计法律如果离开了注册会计师职业道德的支持，其作用就会大打折扣。注册会计师职业道德从精神方面调控注册会计师的行为，是注册会计师职业活动顺利进行不可缺少的一个前提条件。
3、从职业道德与社会风气的关系来看，加强注册会计师职业道德建设，有利于良好社会风气的培养和形成。注册会计师是市场经济运转过程的中介人和监督者，注册会计师制度是市场经济健康发展的重要保证，是建设社会主义市场经济不可缺少的一个环节。在市场经济条件下．注册会计师的职业道德，总会直接或间接地涉及到国家、单位、投资者、债权人等各相关方的利益，或多或少地影响着社会的道德风尚。如果每一个注册会计师在从业活动中，都能正确行使自己的职业权利，履行自己的职业义务，自觉遵守其职业道德，那么，注册会计师职业道德就会对社会风气产生一种健康向上的促进作用，从而有利于良好社会风气的培养和形成。
三、注册会计师职业道德的现状及其分析
（一）我国注册会计师职业道德的现状主要表现如下：
1、审计造假。主要有表现为：不遵守职业道德，审计报告不真实；部分注册会计师与一些上市公司合伙造假，导致一些投资者被骗；追求片面的成本降低，不履行合法的程序，导致审计造假。
2、无力而为。部分注册会计师承接超越自己能力的业务，更有甚者，在工作中会计师不进行有效的指导与监督，导致工作质量下降，导致被审单位会计信息出现隐患问题。
3、竟争无序。为了追求审计收入，部分会计师事务所不所采取合法的竞争手段，任意的降低收费标准；使行业和地区受到行政干预；与相关部门进行收益分成式业务合作等。
4、泄露秘密。部分注册会计师有意泄露客户的商业秘密从而谋取个人利益。
5、收费标准不合理。注册会计师收费标准的主要依据是参与人员层次的高低、工作量的大小、服务性质等，但在工作过程中，往往服务成果大小决定了收费标准，而且发表不恰当的意见，从而谋取更多的收费。
6、执业不规范。在执业过程中，随意性和依赖性往往是注册会计师工作中的最大弊端，不能独立、客观、公正的执业，蔑视职业道德的约束。
然而在当前，我国注册会计师执业道德缺失的主要原因是利益诱惑。由于社会的普遍缺信，拜金思潮的涌现，以及行业的短期利益趋向，使部分注册会计师放弃了职业操守、把公众利益抛之脑后，一味追逐个人利益。这种行为的蔓延，使得独立审计这个最应讲诚信的行业，丢掉了其安身立命的根本，从长期来看，会给独立审计的发展带来不可估量的损失。同时，由于经营当局的威逼利诱和行业监管的有隙可乘，更加重了独立审计人员的投机行为倾向。投机行为的屡屡得手又使更多人放弃职业道德去以身试法，如此恶性循环下去，独立审计的公信力和生存环境只会越来越差。
（二）我国注册会计师存在职业道德案例及原因分析
案例：王某，23岁，大学专科毕业后分配到某市一国债服务部，担任柜台出纳兼任金库保管员。1999年5月11月，王某偷偷从金库中取出1997年国库券30万元，4个月后，王某见无人知晓，胆子开始大了起来，又取出50万元，通过证券公司融资回购方法，拆借人民币89.91万元，用来炒股，没想到赔了钱。王某在无力返还单位债券的情况下，索性于1999年12月14、15日，将金库里剩余的14.03万元国库券和股市上所有的73.7万元人民币全部取出后潜逃，用化名在该市一处民房租住隐匿。至此，王某共贪污1997年国库券94.03万元，折合人民币118.51万元。案发后，当地人民检查院立案侦查，王某迫于各种压力，于2000年1月8日投案自首，检查院依法提起公诉。
以上案例说明该会计人员在学校缺乏会计职业道德教育，没有丝毫会计职业道德观念和法制观念，内心深处没有构筑道德的防线，或者说道德防线十分脆弱，不堪一击。从会计职业道德规范的角度分析，该会计人员违背了“爱岗敬业”、“诚实守信”、“廉洁自律”等会计职业道德规范。此外，此案也说明了建立单位内部控制制度的重要性。
综上所述，可以总结出以下几点：
1、执业环境差。第一，我国法律不完善，处罚力度不够重；第二，由于垄断行业和与执业对象的关系从而降低了注册会计师的独立原则；第三，严重失衡的会计市场需求；第四，缺乏外部压力，市场经济体制建设仍在发展中，不规范资本市场的运作，不重视会计报表，导致注册会计师的能力降低，并且缺乏职业道德。
2、自身原因。譬如自身素质低、职业谨慎度匮乏、受多元化利益的诱惑、不合理的年龄结构、专业胜任能力低等多个原因。
3、注册会计师制度存在缺陷。我国注册会计师制度正处于发展阶段，没有形成法制化、规范化的体制，而且缺少评价注册会计师职业道德水准的有效机制，从而出现了一批不合格的注册会计师。
四、强化注册会计师职业道德的建议
完善我国注册会计师职业道德必定要加强执业环境建设，注册会计师的职业道德建设问题越来越严重，从而要求我们必须提高注册会计师的职业道德水平。具体建议如下：
（一） 执业环境建设建议
1、 建立法律保障，改善法律环境。职业道德是注册会计师正常运行法律制度的社会基础及思想基础，遵守注册会计师职业道德和形成规范的重要保障是提高和完善注册会计师法律制度，强化中注协的审计责任，强化民事制裁力度，严惩注册会计师的不道德行为，加快健全监管制度，建立责任追究机制，从而通过加大不道德法律风险成本，改变其经济收益达到约束其行为的目的。
2、调整注册会计师、政府和公司三者的关系。首先，政府应不干预企业的经营方针，严格按照市场经济原则。严厉惩罚个别官员为了地方利益、纵容弄虚作假的行为。其次，为了让所有者、经营者各司其职，必须完善公司的治理结构，规范制度基础，理顺委托代理关系。这是注册会计师道德建设的一个重要条件。
3、 完善质量控制制度。规范的内部治理结构和客户风险等级评价及管理制度的建立是事务所目前首要的任务之一，除此以外，还应完善质量考核评价和奖惩制度；建立一套充分了解和评价被审计单位的制度；健全三级复核制度，并将复核人的复核内容、要求及其应承担的风险与利益挂钩；严格注册会计师签名制度等等。
4、 采用公开招标方式，改变聘任制度。会计师事务所为委托单位做假账从而谋求利益，这是当今的聘任制度容易出现的问题。采用公开招标方式，选聘的首要条件是会计师事务所的信誉，只要以前有违规记录的，—律予以否定，从而保证审计工作的独立、公正、客观。
5、 转变会计师事务所组织形式，将有限责任制转为合伙制。采用合伙制组织形式的会计师事务所在国外很广泛，我国也在逐渐将这种形式扩大化，很多实例通过实施证明采用合伙制的会计师事务所比比采取有限责任制的会计师事务所办事要公正、谨慎很多。
（二）、职业道德建设建议
1、完善注册会计师职业道德规范体系。我国注册会计师职业道德准则体系，可由职业道德基本准则、职业道德具体准则、职业道德规范指导意见和职业道德裁决指南组成。事务所也可制定适宜的职业道德指南以供内部考核使用。
2、应加大注册会计师职业道德教育力度。注册会计师资格考试应增加职业道德内容，并加大分值。学校教育应将注册会计师职业道德作为专门课程讲授。注册会计师后续教育应编写职业道德专门教材。各级协会应精选职业道德案例．树立典型，供同行学习。注册会计师应注意加强自身职业道德修养。
3、应加强注册会计师职业道德监管。注册会计师职业道德监管应坚持以主管部门监管为主，事务所内部监管为辅的方针。各级注册会计师协会应设立职业道德监管专门机构，由协会工作人员和聘请的实务界和理论界的专业人员组成．以保障监管部门的专业性和权威性。
4、事务所应建立职业道德自我纠错机制。安排审计项目组以外的注册会计师进行复核。定期(一般五年)轮换项目负责人及签字注册会计师。跟踪客户动态，必要时采取非常规措施。有步骤地调整客户。
5、应加大惩处力度，加强行业自律。有关执法部门应加大对虚假会计信息和虚假审计报告的惩处力度，建立有效的责任追究机制，将责任落实到人，要建立民事赔偿机制，使注册会计师的造假成本远远大于造假收益，从而对注册会计师造假行为起到震慑作用。
6、应净化注册会计师执业环境。当前，执业环境较差，供求关系扭曲等情况，造成全国事务所僧多粥少，事务所之间缺乏公平的竞争环境，行业分割、地方保护、恶意降价等不当市场行为，严重干扰了会计市场秩序。因此，要大力推行合伙制事务所，要严格控制新设事务所。对不符合条件的事务所要坚决取缔，防止”劣币驱逐良币”现象在会计市场发生。当前执业环境差还有制度缺陷的原因。所以要呼吁社会和政府有关部门关心支持注册会计师独立开展工作．不受外来干扰独立发表审计意见。
在市场经济条件下，制度和职业道德相辅相成、互为补充，职业道德在适当时候需要借助制度加以强化，而制度要获得有效的实施也需要职业道德的认同和支持。因此。建立以提高经济效益为目标．以经济管理为中心，有利于完善经营机制的基层单位会计管理体系。艰巨的会计制度改革与发展任务，不仅对注册会计师的业务素质提出了更高的要求。而且对注册会计师的职业道德也提出了更高的要求。
参 考 文 献
1、谢荣.论注册会计师应有的职业关注[J].审计研究, 1998, (4).
2、吴联生.企业会计信息违法性失真的责任合约安排[J].经济研究, 2001, (2).
