收入确认与计量的问题研究

一、新《会计准则１４号》对收入的定义及其内涵

二、不同业务下收入确认与计量的原则及必备条件

三、在日常经济业务中，收入确认与计量的关系

四、准确对收入进行确认与计量是防止财务舞弊的重要手段

 

内 容 摘 要

随着市场经济的不断发展，企业经济业务日益多样化和复杂化，企业经营环境出现越来越多的不确定性，日益复杂交易合同的不断出现，从而导致收入的确认问题变得越来越困难。因此，利用收入确认进行利润操纵、粉饰业绩、财务舞弊的行为经常发生。本文将通过对新《企业会计准则１４号》中有关收入的确认与计量的原则与必要条件进行了探讨，分析出了新准则与旧准则发生的实质变化点，同时也对新准则所存在的问题做出了基本的见解。通过收入确认与计量的关系，找出了目前企业所惯用操纵利润、财务舞弊的手段，并提出了各种解决措施，以达到企业财务报告信息客观、真实，保证投资人、债权人等信息使用者的合法权益。

关键词：收入 确认与计量 问题 研究

.

收入确认与计量的问题研究

一、新《企业准则14号》对收入的定义及其内涵

2006年２月，财政部发布了《企业会计准则第１４号——收入》，本准则规定：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”其所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。

从上述关于收入的定义可以看出，新收入准则是基于资产负债表观的基础来进行收入的确认，这就改变了原收入准则基于收入费用观的收入确认原则。根据资产负债表观，收入的确认是依据资产和负债的变动情况来确定。如果交易或事项(业主投资与分配除外)引起了净资产的变化，而且这些变化又能可靠地计量时，那么就应该确认收入。新《会计准则１４号》准则规定：“长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，适用其他相关会计准则。” 

我国与收入确认相关的准则主要包括：《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第15号——建造合同》、《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》等。这些准则所依据的收入确认原则是不一致的，从上面这些不同收入确认所依据的准则可以看出，不是所有收入都要按统一的原则来确认收入。要根据不同性质的经济业务，采用不同的准则来确认与计量收入。 

新《会计准则１４号》规定：“收入应当按照已收或应收的合同或协议价款进行计量，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。”这与旧《会计准则》规定：“收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定”，即计量采用名义金额有着本质的区别。如收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较小，可按名义金额讲量；如收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较大，应按公允价值计量。

二、不同业务下收入确认与计量的原则及必备条件

１、销售商品收入的确认与计量

销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失；报酬是指商品中包含的未来经济利益，包括商品因升值等给企业带来的经济利益。

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制

企业将商品所有权上的主要风险与报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。如企业对售出的商品保留了与所有权无关的管理权，则不受本条件限制。例如，房地产开发企业将地产售出后，保留了对该房产的物业权管理，由于此项管理权与房产所有权无关，房产销售成立。

（３）相关的经济利益很可能流入企业

经济利益，是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件。企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均满足，也不能确认收入。企业在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大于不能回收的可能性时，即认为价款能够收回。

（４）收入的金额能够可靠地计量

（５）相关的已发生成本或将要发生的成本能够可靠地计量

　　收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定，但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。根据收入与费用配比原则，与同一销售有关的收入和成本应在同一会计期间确认。因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，即使其他条件均满足，也不能确认收入。

　　“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，将其差额作为融资费用。销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。”

２、提供劳务收入的确认与计量

企业提供劳务收入，应分别按下列情况确认和计量：

（１）在同一会计年度内开始并完成任务，应在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议金额，方法可以参照商品销售收入的确认原则。

（２）如果劳务的开始与完成在不同的会计年度，且在资产负责表日能够对本项交易的结果作出可靠的估计的，应按完工百分比法确认收入。

３、让渡资产使用权收入的确认与计量

让渡资产使用权是指客户因使用企业的资产，而向客户收取一定费用的一项交易。包括：利息收入、使用费收入、现金股利收入。确认收入的条件：

第一、相关经济利益很可能流入企业

第二、收入的金额能够可靠计量

４、建造合同收入的确认与计量

建造合同是指为建造一项资产或在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。这里所讲的资产，是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。此类合同特征：（１）先有买主，后有标底；（２）资产的建设期长，一般都要跨年度甚至数个年度；（３）所建造的资产体积大，造价高；（４）建造合同一般为不可取消的合同。

对于建造合同，则采用《企业会计准则第１５号——建造合同》来确定收入。 

５、租赁收入的确认与计量

租赁由于按实质上是否转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬可以分为融资租赁和经营租赁，他们之间的会计处理与确认各有不同，则应采用《企业会计准则第２１号——租赁》。

由于现在经营的多样性，经济业务的复杂性。确认收入会采用不同的准则，即使是一个企业集团，由于有不同的经济业务性质，他也会根据不同的业务采用不同的准则，更客观的反映企业的财务状况。 

6、新《会计准则１４号》对确认收入的变化

1)新准则更强调在确认收入时体现公允性，体现计量的差异性

新准则更为强调净资产的变化对收入的影响，同时会计准则的资产采用的是公允价值，因为收入的计量也就必然更为强调公允价值，因此新准则规定递延收入要采取公允价值来计量。也正因为新准则采用现值来作为计量的标准，那么销售折让和现金折扣之类就必然成为收入的减项。但是会计传统中已经习惯将现金折扣作为费用处理（因为现金折扣率低，时间也不长），同时由于，只要现金折扣率制定的合理，那么卖方对这些折扣是一种容忍的态度，否则卖方就不会提供折扣，因此新会计准则还是将现金折扣作为费用处理了。

2）新准则明确了确认收入流入企业的标准

新旧会计准则在“经济利益流入”这一表达上有了一些变化，虽然只是将“经济利益能够流入”改为“经济利益很可能流入”，但“能够”与“很可能”却有着一定的差别。因为一些非经营活动产生的经济利益的流入是很难估计的，判断相关的经济利益能否流入企业，需要会计人员根据企业以前和买方交往的直接经验判断买方信誉，或从其他方面取得的信息，或根据政府的有关政策等进行判断，来最终确定价款收回的可能性，做出合理的估计。用“很可能”一次来替换“能够”是必然的，是符合实际的，更具有实际操作性，防止过于主观判断。

3）严格将收入与利得给予区分，防止人为将利得与日常经营收入混淆

原收入概念为“企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业的资产等日常活动中所形成的经济利益总流入”。这种界定从形式角度来定义，相对来说较为简单。新收入准则更多地从收入的实质方面进行界定“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。强调了收入是日常活动中形成的，收入会导致所有者权益增加。非日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入不属于收入，为利得。新准则与国际会计准则趋同，对收入作了更科学的定义。能更科学的考核一个管理者经营管理能力，判断一个企业在一定期间内业绩增长的方向，为企业发展做长远规划提供真实的信息。

7、新《会计准则１４号》确认收入存在的问题

1）公允价值的相关性与会计信息的可靠性的矛盾

中国的市场本来就是一个不完善的市场，有的计量能够在市场中找到标准，但是有的在市场中找不到标准，又如何来计量？即使有市场，但是由于目前中国是以国有公司或国有控股公司为主体的市场，目前公司内部治理结构上还存在着一定的缺陷，市场信息还带有一定的人为性，缺乏公信力。

三、在日常经济业务中，收入确认与计量之间的关系

从理论上讲，一个持续经营企业有收入获得是个持续不断的过程，所有经营活动的目的都是赚取收入，因此选择确认收入的时点、采用什么方法来确认收入就成为一个关键的问题。但是收入的计量是指对收入形成进程量化表述过程，也就是确定形成的收入各项目的货币数值。虽然前面讲到了收入确认是保证财务信息真实客观的重要条件，但是对收入怎么计量，计量额度是多少却是对保证财务信息真实客观的延续。收入的可计量是收入能够被确认的一个重要前提。收入的货币计量所产生财务信息，它构成财务报表收入的内容并同收入确认存在着密切联系，就货币计量来说，实际上也是一个过程。从广义上说，收入的计量包括在收入确认的范围之内。会计是以货币作为计量标准的，以货币作为计量标准的优点是可以综合反映各项实物指标，从而使会计信息更适用于企业经营管理决策。

收入的可计量是收入能够被确认的一个重要前提，是收入确认的一个延续，但是收入的确认是收入计量的基础，二都是相互依存。二者任缺一项都不会构成具有实际意义的财务信息。

四、准确对收入进行确认与计量是防止财务舞弊重要手段

1、通过舞弊确认收入常用的手段

对于企业来说，特别是对上市公司来说，在其财务报告上，利润是投资人最关注的一个表内信息，因为它不仅关系到公司股利的分配，而且关系到公司的股价，而收入又是利润表中一个重要报表项目。由于收入确认在会计中既具有重要性，又具有复杂性。因此，利用收入确认进行利润操纵、粉饰业绩既有内在动力，又有外在条件。利用收入确认进行财务舞弊的内在动力，是因为收入是利润的一个重要组成，提前或者推迟收入的确认将对以净利润等为代表的财务业绩发生显著的改变；其外在条件是由于收入确认的高度复杂性，使得利用收入确认的作假行为不容易被审计和识别。近年来在全球资本市场上出现的众多财务舞弊案中，利用收入确认进行财务舞弊或欺诈的案例不在少数。

虽然新《会计准则》对各种收入的确认都进行了规定，但这些规定都只是概括性的，并且各种收入的确认只给出了原则性的规定，在具体操作中还需要会计人员利用职业判断。企业管理人员完全可以利用准则存在的弹性，操纵收入的确认以影响各期利润，达到盈余管理的目的。收入确认通常存在以下几个方面的问题：（1）提前确认收入；（2）推迟确认收入；（3）确认有问题的收入；（4）虚构客户，虚构销售收入；（5）特殊销售合同的收入确认（如软硬件一体销售合同、军品销售合同等）。

 2、解决舞弊确认收入基本对策

1）建立健全内部会计控制制度 　　内部会计控制是内部控制的重要组成部分，内部会计控制制度的建立可以有效地保证会计信息的真实可靠。1.建立内部牵制制度和内部稽核制度，可以加强会计工作的内部控制。2.建立岗位定期轮换制度，不但可以提高会计人员的业务素质，还可以发现会计业务中的漏洞，有利于内部控制制度的完善。3.充分发挥内部审计作用，可以对销售业务从原始单据、会计凭证到账表的合法性、合理性及内部控制制度等方面进行审计监督，以强化内部控制，提高会计信息质量。 　 2）充分发挥社会中介机构和国家审计部门的职能作用 　　目前，我国实行的年度会计报表审计和稽查特派员制度就是为了保证会计资料的真实与完整。可是，他的力度和范围都有限，对报表的年度审计只在上市公司中全面实施，而稽查特派员目前仅对国营特大型企业进行审计，这些还不能从根本上解决会计造假的问题。因此，必须尽快在全国范围内、在所有企业中充分发挥社会中介机构和审计部门的审计监督作用，加大经济检查的力度，对违法违纪现象严肃查处，并追究有关责任人员的责任。 　　3）提高单位负责人的法律、法规意识 　　《会计法》规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”因此，针对企业收入作假的现象，必须提高单位负责人的法律、法规意识，明确法律责任。只有这样，才能减少甚至杜绝各种假、假结算单等各种不合法的原始单据的出现，杜绝私设“小金库”、杜绝虚拟交易、指使会计人员做假账等违法违纪问题的发生，为会计信息的真实、准确、完整提供可靠的保证。 　　4）提高会计人员的业务素质和职业道德素质  会计人员是会计信息的直接提供者，也是经济活动的监督者。由于历史的原因，我国会计人员的知识结构不合理、知识层次不高，大多数会计人员没有接受过专业培训，是靠“师傅带徒弟”的方式培养出来的，要提高会计信息的质量，杜绝“假账”，必须进行多形式、多渠道、多层次的方式来更新会计队伍的知识结构和专业水平。具体方法有：1.加强在职职工的职业教育；2.继续实施会计人员持证上岗制度；3.坚持并完善任职资格的评审和考试制度等。另外，会计人员要有较高的职业道德素质，真正做到诚实守信、爱岗敬业、坚持准则、廉洁奉公、实事求是、客观公正、作风严谨、艰苦朴素、大公无私，以“不做假账”为道德准绳，以《会计法》为行为准则，做到自律、自重，依法理财。 　　5）加大对违反会计法规的处罚力度 　　近年来，我国先后制定并颁布了一系列会计法规，虽然还不够完善，但只要严格执行，就应能够保证会计信息的质量。尤其对假账的治理，更应做到有法必依、执法必严、违法必究，加大对违反会计法规的处罚力度，从不同角度不同层次进行处罚，包括行政处罚、刑事处罚。

参 考 文 献

1、《企业会计准则第１４号——收入》

2、《企业会计准则第１５号——建造合同》

3、《企业会计准则第２１号——租赁》