目 录
一、导言：研究的背景 二、会计准则与税法的差异研究
1、存在差异的内在根源
2、会计利润与应税利润发生差异的原因三、对所得税会计独立性的评价
1、关于所得说会计是否应独立的争论
2、国外主要模式的分析与借鉴
3、需注意的问题 四、新会计准则下所得税会计问题解析
内 容 摘 要
所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。所得税会计诞生于西方的会计学领域，并经长期研究和时间已发展得较为成熟。而我国所得税会计则还处于起步发展阶段。在我国，新的企业会计准则体系于2006年2月15日发布，其中包括《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称“新所得税会计准则”），于2007年在我国的上市公司中率先施行，并鼓励其他企业执行。新企业会计准则体系的建立是我国会计改革史上的一个重要里程碑，具有积极深远的理论和现实意义。新所得税会计准则的制定借鉴了1996年修订的《国际会计准则第12号—所得税会计》，适应了会计准则国际趋同的趋势；同时又考虑了我国的具体情况，体现了我国会计准则的自身特性。尽管我国所得税会计准则的实务实践过程中难免会遇到巨大的挑战，会有一个艰难的过渡期和适应期。在这一阶段，无论对我国会计理论界，还是实务界都提出了一个重要的课题。
2007年3月，十届全国人大五次会议审议通过了《中华人民共和国企业所得税法草案》（以下简称“新企业所得税法”，中国将从此逐步告别企业所得税的“双轨”时代。内外资企业所得税合一，是我国所得税制改革史上的重要变革之一，将为我国企业参与国际竞争提供重要的政策支持，也将进一步推动我国所得税会计的发展。
本文从我国所得税会计的基本概念、会计准则与税法的差异分析、对所得税会计独立性的评价、新准则下所得税会计问题解析等几个方面对所得税会计进行论述，对适合我国国情的所得税会计作一些探讨。
关键词：所得税 新会计准则 独立性
所得税会计问题研究
在国外，所得税会计理论已经经历了一段较长时期的发展，形成了较为成熟和完善的所得税会计理论，各国也有了一套相对完善的所得税会计准则来规范相应的所得税会计实务。但是，在我国，新的企业会计准则体系于2006年2月15日发布，其中包括《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称“新所得税会计准则”），于2007年在我国的上市公司中率先施行，并鼓励其他企业执行。新企业会计准则体系的建立是我国会计改革史上的一个重要里程碑，具有积极深远的理论和现实意义。新所得税会计准则的制定借鉴了1996年修订的《国际会计准则第12号—所得税会计》，适应了会计准则国际趋同的趋势；同时又考虑了我国的具体情况，体现了我国会计准则的自身特性。尽管我国所得税会计准则的实务实践过程中难免会遇到巨大的挑战，会有一个艰难的过渡期和适应期。在这一阶段，无论对我国会计理论界，还是实务界都提出了一个重要的课题。
2007年3月，十届全国人大五次会议审议通过了《中华人民共和国企业所得税法草案》（以下简称“新企业所得税法”，中国将从此逐步告别企业所得税的“双轨”时代。内外资企业所得税合一，是我国所得税制改革史上的重要变革之一，将为我国企业参与国际竞争提供重要的政策支持，也将进一步推动我国所得税会计的发展。
所以，在新形势下对所得税会计准则及其相关问题的研究是势在必行的。
一、会计准则与税法的差异研究
1、会计准则与所得税法差异形成的内在根源
会计与税法属两个独立学科，在制度设计过程中遵循着不同的目标和原则，履行着不同的职能。应纳税额对于企业来说是一项现金流出，每个企业都期望少交税或者延迟纳税；而对于国家而言，应纳税额是一项现金流入，国家期望税收能保持稳定和不断增长的趋势，两者不同的目标取向导致了会计与税法之间存在根本性的差异。
（一）目标不同
会计的目标是向企业利益相关者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的财务信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，帮助财务报告使用者做出相应的经济决策。企业管理层希望少纳税，通过降低成本来提高收益。而税法的目标是调节经济、促进公平竞争，促使国家的财政收入的稳定和经济的可持续发展。
（二）核算基础和原则不同
会计准则是以权责发生制作为核算基础，而税法是收付实现制与权责发生制的结合。会计与所得税税法所遵循的原则存在差异。如谨慎性原则，会计上是指在面临不确定性因素时，既不高估资产或收益，又不低估负债或损失，更多的从投资者角度考虑；而税法的理解则着重强调防止税收收入的流失，保证国家税款的及时足额入库，更多地从反避税的角度出发。市场中的企业是有着不同的经营环境和经营方式的个体，为了客观地反映其经营业绩，会计准则允许企业根据其自身的实际情况，对相同的会计业务采取不同的确认和计量方法。税法坚持法定原则，企业必须严格按照税法及其实施细则的规定进行操作，不能任意选择或更改，以保证及时、足额地征税。
2、会计利润与应税利润发生差异的原因
会计准则主要反映市场经济中企业生存和发展的经济信息趋势与走向。“税收制度以规范税款征纳过程中征收和缴纳的真实流量为主线”。税收制度与会计准则的执行主体为政府和纳税人,二者行为模式不同,主要表现在以下三个方面。 政府征税的无偿性和投资人回报的有偿性；政府征税的强制性和投资人回报的市场性；政府征税的统一性和投资人运营的独立性。
二、所得税会计独立性的评价
1、关于所得税会计是否应独立的争论
（一）所得税会计与财务会计的关系
关于所得税会计与财务会计的关系，在理论上存在三种观点：“统一说”、“协调说”和“分离说”。
“统一说”代表性研究成果有《评财务会计与税务会计的分离问题》，主张所得税会计与财务会计应合一，没有相互独立的必要。应逐步缩小会计利润与应纳税所得额的差异直到最终统一，其理由是：1、由于我国独有的企业财务制度的存在，会计利润与应税所得是可以做到一致的。从国际惯例看，并不是所有西方国家会计收益与应税所得的差异都是很大的，如德国、日本、法国两者之间的差异就比较小，而我国在1994年以前两者差异一直很小，现在和将来也都没有必要人为扩大，没有必要实行所得税会计与财务会计的分离。2、西方国家的税法是由政府制定的，会计准则强调的是客观性、公允性；企业在会计处理上也有很大的自由度，因而必须建立所得税会计来满足纳税的需要。在我国，税收政策和会计政策均同出于财政部门，所以会计准则和会计制度的制定，完全可以满足应税所得计算的要求。
“协调说”代表性研究成果有《论财务制度、会计准则、会计制度和税法诸关系》从市场经济的客观要求出发，认为所得税会计应该与财务会计分离，完善税法，使其自成一体。这样能使所得税会计在财务会计准则之外独立发挥作用。但是“协调说”又认为，我国目前的税法与财务、会计法规体系虽有相互独立的可能，但尚不明确。在短时间内所得税会计与财务会计很难分离，因为主张实行所得税会计与财务会计分离的基础上，应税收益根据会计收益调整，并主张应税收益应尽量接近会计收益。“协调说”区别于“统一说”，但“协调说”在一定程度上又吸纳了“统一说”的观点，认为会计与税法关系的发展趋势是相互协调，尽量一致。
“分离说”代表性研究成果有《关于国有企业财务会计与税务会计分离的若干问题》《财务会计与税务会计的分离是建立现代企业制度的必然要求》《税务会计独立成科是必然趋势》从发展市场经济的客观要求和与国际接轨出发，认为实行所得税会计与财务会计分离是必然的选择。税法应独立于会计制度，两种不同本质的制度的目标和出发点各异，相互独立有助于发挥各自的职能和作用，认为会计和税法关系的发展趋势是“分”而不是“统”。
2、对国外所得税会计主要模式的分析与借鉴
当今世界财务会计与税务会计的关系按经济合作与发展组织会计准则工作组大致可以分为三种模式：税法决定采取会计模式，税务会计与财务会计分离模式和税务会计和财务会计合一模式。具有代表性的主要有：法德模式，英美模式和日本模式。
法德模式是典型的财税合一模式，财务会计受税法约束，税法的任何变动都会对企业财务报表产生影响，会计收益与应税所得基本一致，财务会计与税务会计合二为一。法德属于大陆法系国家，法国的经济体制是有计划的市场经济体制，政府通过经济计划干预经济，德国的公司大部分由银行控制或拥有，所以，法德会计的主要目标是满足国家对税务管理的需要，财务会计被认为是面向税务的会计，税务当局是法定的会计信息使用者。
英美模式是典型的财税分离模式，财务会计遵循公认会计原则，有充分的独立性，不受税法约束，纳税人的税务事项由税务会计处理，不需对财务会计进行纳税调整，财务会计与税务会计分离。英美属于普通法系国家，英美的经济体制是自由式的市场经济体制，政府不直接干预经济，投资投资以企业为主，资本市场极为发达，会计的主要目标是为投资者提供决策有用的信息，遵循公认会计原则的财务会计提供的信息更真实。
日本模式兼具上述两种模式的特点，所得税法对财务会计有直接影响，税法要求为纳税而申报的公司收益额必须经过股东大会通过，并经有关方面核准；但报表中的收益额在计算纳税时也可以进行必要的调整，其税务会计表现为依据税法对财务会计所进行的纳税调整。日本的经济立法近乎于大陆法系，日本的经济体制是政府主动型的市场经济体制，政府干预经济，资本市场较发达，但企业资金主要来源于企业集团内部、国内银行和国际资金，本国的国民投资较少。日本的会计模式强调会计为企业管理服务，促进会计方法的统一，并希望以此吸引国外资金，公平税负。
我国正处在建设有中国特色社会主义市场经济的初级阶段，面对转型经济环境下的过渡性问题，改革的步伐将进一步加快，中国与世界的联系将会越来越紧密。在这样的形势下，中国的会计制度也将进一步与国际会计惯例接轨，为了解决企业与税务部门的难题，应尽快确立所得税会计的地位，要理顺会计与税法之间的关系，应遵循以下原则：纳税保全原则；国家、企业利益协调一致原则；成本效益原则。
3、应注意的问题
（一）我国所得税会计应遵循的原则：税法准绳原则、重要性操作原则、税赋适度原则。
（二）我国所得税会计的对象和内容。
（三）我国所得税会计应遵循的规范。
（四）加强会计知识、税务知识、法律知识为一体的复合人才的培养。
三、新准则下所得税会计问题解析
1、所得税会计的基本涵义 我国所得税会计采用了资产负债表债务法，要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。 资产负债表债务法在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。从资产负债角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额会增加企业于未来期间应纳税所得额的增加，对企业形成经济利益流出的义务，应确认为递延所得税负债 2、所得税会计的一般程序 （1）按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其它资产和负债项目的账面价值。 （2）按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。 （3）比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债余额相比，确定应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为递延所得税。 （4）就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。 （5）确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），就是利润表中的所得税费用 3 所得税会计的确认和计 3.1 资产、负债的计税基
3.1.1资产的计税基础 资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。用公式表示即为： 资产的计税基础=未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额 3.1.2.负债的计税基础 负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为： 负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额 3.2 暂时性差异 （1）应纳税暂时性差异。 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，在其产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税负债。 应纳税暂时性差异通常产生于以下两种情况： ①资产的账面价值大于其计税基础。资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额，而计税基础代表的是资产在未来期间可以税前扣除的总金额。资产的账面价值大于其计税基础，则该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣、两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。比如，上述企业交易性金融资产账面价值与其计税基础之间的差额500万元，即为应纳税暂时性差异。 ②负债的账面价值小于其计税基础。负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。负债的账面价值小于其计税基础，则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。 （2）可抵扣暂时性差异。 可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转会时会减少转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额，在其产生当期，符合确认条件时，应当确认相关的递延所得税资产。 可抵扣暂时性差异通常产生于以下两种情况： ①资产的账面价值小于其计税基础，企业在未来期间可以减少应纳税所得额，减少应交所得税，符合有关条件时，应当确认为相关的递延所得税资产。 ②负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与负债相关的全部或部分支出可以自未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。比如，上述企业因某事项在当期确认的负债的账面价值与其计税基础之间的差额100万元，即为可抵扣暂时性差异 3.3 递延所得税负债及递延所得税资产的确认和计量 资产负债表日，企业应当按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确认递延所得税负债、递延所得税资产以及相应的递延所得税费用（或收益），所得税准则中明确规定的可不确认递延所得税负债或递延所得税资产的情况除外 3.4 所得税费用的确认和计量 所得税会计的主要目的之一就是为了确定当期应交所得税以及利润表中的所得税费用。在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税（即当期应交所得税）和递延所得税两个部分。用公式表示即为： 所得税费用=当期所得税+递延所得税
参 考 文 献
1、葛家澍，《财务会计理论方法准则探讨》，中国财政经济出版社，2002
2、盖地，《所得税会计》，中国财政经济出版社，2001
3、于长春，《税务会计研究》，东北财经大学出版社，2001
4、黄学民，《税务会计—税务与会计的博弈》，上海财税，2003
