目 录
一、区分融资租赁和经营租赁的理论依据和目的
二、会计准则对融资租赁与经营租赁的区分标准
三、租赁分类在实践中的分析
A企业租赁经营合同由出租企业和承租方签订,承租方承租后重新办理工商登记,并以承租方的名义对外从事生产经营活动
B企业租赁经营合同由出租企业和承租方签订,承租方以被承租企业名义对外从事生产经营活动
C企业租赁经营合同由出租企业的股东和承租方签订,承租方以被承租企业名义对外从事生产经营活动
四、租赁分类在实践中的困惑
内 容 摘 要
我国的企业租赁经营是十一届三中全会后出现的一种企业经营方式,当时我国的经济体制改革指导思想还处于“有计划的市场经济”阶段,为深化企业经济体制改革,各地先后引入了租赁经营。随着社会主义市场经济体制的建立,企业租赁经营逐渐退出。但是,在当前经济发展中,有的企业要发展、扩张,受到土地、厂房等条件限制,则通过对其他企业的租赁,以获得经营资产,扩大规模;而有的企业在生产经营中由于多方面的原因陷入了困境,企业自救的途径之一就是利用好企业的现有资产, 通常采用租赁经营的方式,使之发挥最大的效能, 为企业获取最大的利益。因此,当前企业租赁经营还是存在的。
试论企业租赁的分类
一、区分融资租赁和经营租赁的理论依据和目的
从法律形式看，所有的租赁在租期内承租人只获得使用权而没有所有权。租赁只是租赁双方的一种契约行为，租约是一项待执行合同，也就是说，当承租人不能履约时，他对未偿付租金并无责任。所以，区分融资租赁和经营租赁，并将融资租赁予以资本化处理，仅从法律形式看是找不到依据的。要使信息“忠实反映’会计事项，就必须根据交易的实质和经济现实，而不是仅仅根据其法律形式进行反映，即“实质重于形式”。所以，“忠实反映”和“实质重于形式”是保证会计信息质量特征的两项重要基本原则（其中，后者从属于前者）。会计准则要求根据租约法律形式条款背后所反映的实质，将实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的融资租赁与一般经营租赁相区分，要求承租人对融资租赁予以资本化入帐，并同时确认一项长期负债；而经营租赁（承租人）则无需资本化处理。从会计准则对其所区分结果的不同处理要求看，会计准则区分融资租赁与经营租赁的理论依据不只是“忠实反映”和“实质重于形式”两项重要会计原则，还应追溯到对两个会计最基本的概念——资产和负债的理解及其相关的确认、计量理论。换言之，当实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬时，租入资产已经满足了现行会计理论中资产和负债的定义及其确认和计量条件。所以，会计准则区分两类租赁业务的理论依据是基于资产、负债基本概念及相关的理论和原则的认识为出发点的。
这样区分的根本目的是为了提高会计信息质量，使会计信息具有决策有用性。具体讲：（1）保证信息的客观性。若承租人不忠实反映融资租赁的实质，即资产和负债的增加，信息客观性无从谈起。（2）提高信息的可比性。如果不区分融资租赁与经营租赁，不将融资租赁予以资本化处理，则具有不同融资租赁租入资产规模间企业的会计信息就失去可比性。会计信息如不具备客观性、可比性，那么，相关性、有用性将大打折扣。
可见，现行各国租赁准则从资产、负债基本概念及相关的理论和原则出发，将租赁分为融资租赁和经营租赁来规范租赁业务，这一分类思路无疑是正确的，因为它直接能与人们会计实践目标相联系；而租赁的其他分类（如租赁对象、租金计算方法、租赁期长短等）均不具有这一特点。
二、会计准则对融资租赁与经营租赁的区分标准
各国租赁会计准则都要求企业按是否实质上转移了与资产所有权有关的全部风险与报酬这一根本标准对租赁进行分类，但由于这一标准过于抽象，为便于操作，各国准则一般都同时明确若干项具体的通常判断条件。从总体上看，准则中的通常判断条件各国基本一致。现以我国的租赁会计准则为例，对租赁分类的根本标准和通常判断条件图示如上页图。
笔者认为，在理解和运用准则的分类标准和判断条件时，有一点特别值得强调：即通常判断条件并非最高标准，只是在“通常”情况下其判断结果是准确的。所以，在整个判断过程中，根本标准是贯穿全过程的起约束性作用的最高标准。如果机械、教条地只从准则的通常判断条件来区分融资租赁与经营租赁，那么，对“实质重于形式”原则的贯彻必将是不彻底，而只是“形式”上的贯彻，从而使如实反映、客观性等难以得到“实质”上的落实。更为严重的是，为实务中那些通过巧妙设计租约条款来将实为融资租赁的变名为经营租赁，从而为规避资本化处理提供借口。IAS17号第8条在列举判断条件前特别指明：“下列情况的租赁通常应归为融资租赁”。本文认为，“通常”一词决非可有可无，我国准则虽无“通常”一词，但从字里行间，也应该作此理解。
三、租赁分类在实践中的分析
企业租赁经营是指企业所有者将企业全部资产的经营权,在一定的时期内出租给承租方,承租方按照合同规定定期缴纳租金的一种产权交易方式。企业租赁经营应当首先签订合同,合同签订的当事人出租方可能是出租企业也可以是出租企业的股东,合同可以约定承租企业以出租企业的名义生产经营,也可能承租方承租后重新办理工商登记,并以承租方的名义对外从事生产经营活动。企业租赁经营的会计处理、税务处理会因签订合同的当事人不同以及是以出租企业的名义还是以承租企业的名义进行生产经营而有不同的处理,现就此问题进行探讨。
A企业租赁经营合同由出租企业和承租方签订,承租方承租后重新办理工商登记,并以承租方的名义对外从事生产经营活动
出租企业与承租方签订租赁经营合同后,将企业的全部资产经营权转让给了承租方,从承租方取得租金;而承租方使用出租企业的资产以自己的名义进行生产经营取得收益,向出租企业支付租金。根据国家税务总局关于企业租赁经营有关税收问题的通知(国税发[1997]8号)第二条规定:“企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营,承租方承租后重新办理工商登记,并以承租方的名义对外从事生产经营活动。其承租经营取得的所得,应以重新办理工商登记的企业、单位为企业所得税纳税义务人,计算缴纳企业所得税。”因此出租企业因收取的租金形成的收益确认企业所得税,承租企业则以通过租赁其他企业经营取得的收益确认企业所得税。
出租企业应继续进行资产的摊销、税金的计提及缴纳,其收入只有租金。按合同规定收取租金时,借“银行存款”、贷“其他业务收入”; 按租金的5%计提缴纳营业税以及按缴纳的营业税额计提城市建设维护税及附加,借“其他业务成本”,贷“应交税费—营业税、城建税、教育费附加”;摊销的资产以及计提的土地使用税、房产税、印花税等税金计入“其他业务成本”或“管理费用”;按最终实现的应纳税所得额,计提缴纳企业所得税。 承租方则将通过租赁经营产生的生产经营活动纳入到重新办理公司登记后的企业,承租企业因租赁经营形成的收入、成本费用、流转税直接计入本企业,支付租金时,借“管理费用”或“主营业务成本”、贷“银行存款”。承租方按照最终实现的利润计提、缴纳企业所得税。
但这里存在一个问题,根据《中华人民共和国房产税暂行条例》的规定,出租企业应依照房产租金收入、税率12%计算缴纳房产税。但由于出租企业签订企业租赁经营合同是针对企业整体资产确定租金,并未单独确定企业房产的租金,因而不能按照租金收入确定房产税。若按照房产原值一次减除10%至30%后的余值、税率1.2%计算缴纳,则与税法相抵触,但是企业不可能单独确定房产的租金再按照税法规定计提、缴纳房产税,相反违背了企业交易事实。
B企业租赁经营合同由出租企业和承租方签订,承租方以被承租企业名义对外从事生产经营活动根据国家税务总局关于企业租赁经营有关税收问题的通知(国税发[1997]8号)第一条规定:“企业全部或部分被个人、其他企业、单位承租经营,但未改变被承租企业的名称,未变更工商登记,并仍以被承租企业名义对外从事生产经营活动,不论被承租企业与承租方如何分配经营成果,均以被承租企业为企业所得税纳税义务人,就其全部所得征收企业所得税。”因此,承租方通过租赁发生的生产经营活动以及纳税义务都应在出租企业处理,但是出租企业如何收取租金呢?在这里有两种处理方式,第一种:承租方通过经营租赁企业形成的经营利润提取所得税后,应先将相当于租金的净利润留存于出租企业,由出租企业的股东决定进行分配,而剩余的税后经营利润全部归承租方所有,承租方按取得的利润计提、缴纳企业所得税。第二种:承租方通过经营租赁企业取得的税后利润全部归承租企业所有,出租方向承租方收取租赁费,收取的租赁费按税法规定缴纳营业税、城建税、教育费附加,出租方按因租赁形成的所得缴纳企业所得税;承租方通过经营租赁企业取得的税后利润扣除支付的租赁费后缴纳企业所得税。由于承租企业以出租企业名义进行生产经营,出租企业因收取租赁费产生的业务应独立于承租企业在出租企业发生的生产经营活动,但两者须汇总缴纳企业所得税。 例:甲公司与乙公司签订合同,将甲公司租赁给乙公司。合同规定,租赁期限三年,自2009年1月1日至2012年12月31日,乙公司每年向甲公司支付租金360万元,乙公司以甲公司的名义进行生产经营。2009年乙公司通过租赁经营甲公司形成税后利润500万元。 1、若按照第一种方式处理:甲公司应先将租金360万元从税后利润500万元扣除归甲公司所有,余140万元归乙公司所有,则乙公司缴纳企业所得税35万元(140*25%),净所得105万元。 但是,若乙公司通过租赁经营甲公司未能形成利润或税后不足支付租金时,就不便于处理了。 2、若按照第二种方式处理:出租企业甲公司的税后利润500万元全部归乙公司,乙公司向甲公司支付租金360万元,则乙公司净所得为105万元[(500-360)*(1-25%)];甲公司则按取得的租金360万元缴纳营业税18万元(360*5%)、城建税及附加1.8万元[18*(7%+3%)],应缴纳企业所得税85.05万元[(360-18-1.8)*25%],共缴纳税金104.85万元,净所得255.15万元。
两种方式的处理,对乙公司来说并无影响,取得净所得都为105万元;而按第一种方式处理甲公司取得净所得360万元,按第二种方式处理甲公司取得净所得255.15万元,由于甲公司按取得的租金缴纳营业税、城建税、教育费附加,并按租金扣除以上税费后缴纳企业所得税,税负非常高。所以应当按第一种方式处理,但合同必须明确规定如何收取租金。
C企业租赁经营合同由出租企业的股东和承租方签订,承租方以被承租企业名义对外从事生产经营活动
由于企业属于股东投资成立,企业的实现的税后利润应当归股东所有,但是企业一旦被租赁出后,其生产经营税后所得不再由股东支配,为保障股东的利益,股东应当收取租金,从公司运作的角度看,决定企业出租的也是出租企业的股东,所以租赁经营合同应当有出租企业的股东和承租方签订,出租企业为合同的标的。出租企业的股东收到承租方租金时,借“银行存款”、贷“其他业务收入”,同时按税法规定缴纳营业税、城建税、教育费附加,以租赁取得的收益计提、缴纳企业所得税。由于出租企业出租的资产是企业的整体资产,主要是机器设备、不动产,根据税法的规定,营业税须在出租企业所在地缴纳,而不应在出租企业股东所在地缴纳。出租企业则按照正常的生产经营进行会计、税务处理。承租企业从出租企业取得的税后利润,借“银行存款”、贷“其他业务收入”,支付租金时,借“其他业务成本”、贷“银行存款”,由此形成的利润要计提、缴纳企业所得税。 此种情况下的企业租赁经营,虽然能保证出租企业股东利益,但同本应从出租企业取得税后利润相比,却额外承担了较高的税额,减少了股东的利益。另外,如果出租企业的股东只有一个或很少的法人股东时,股东可以容易与承租方签订合同,也便于操作,但是出租企业有较多个股东或有自然人就不容易操作了。 另外,承租企业在租赁企业的生产经营所得也不能全部归承租方所有,由于按照公司法规定,法定盈余公积未达注册资本的50%时还要按净利润的10%提取法定盈余公积。
从以上企业租赁经营的各种情况来看,“企业租赁经营合同由出租企业和承租方签订,承租方承租后重新办理工商登记,并以承租方的名义对外从事生产经营活动”此种情况对出租方、承租方来说较公平、合理,也能保证出租企业股东的利益。但是,由于企业处于特殊行业,承租方必须以被承租企业名义对外从事生产经营活动,因此必须妥善签订租赁经营合同以减轻税收负担。 企业租赁经营远没有单项资产的租赁处理简单,他涉及企业的方方面面,国家也没有对企业租赁经营的会计、税务处理专门予以全面规定。因此,租赁企业当事人必须妥善处理,以保障企业租赁经营的合法、合规处理,特别是出租企业一定要防范各种风险。
四、租赁分类在实践中的困惑
如所周知，会计准则是具有经济影响的，因为按照某种准则规范所产生的会计信息将直接影响不同利益主体的决策行为（包括其会计行为）。所以，在实践中，某些利益主体出于自身利益角度考虑，有意回避准则的本来意图的越轨行为时有发生，这一点，在租赁会计中尤为明显，可谓“困惑”。何以言之？
首先，同一租赁业务在融资租赁和经营租赁两种处理方式下（即是否予以资本化处理），对企业的财务影响具有显著差异。一般认为，经营租赁由于无需资本化处理，相比具有明显的表外筹资效果，可以“扩大”投资收益率，美化企业财务形象。所以，经营者出于自身利益考虑，对经营租赁的处理方法存在偏好。
其次，由于租赁分类的根本标准过于抽象而难以操作，故在实务中，准则的“通常”判断条件起着“通用”标准的作用，而要用这些通常判断条件来区分实务中纷繁复杂的租赁关系决非易事，即使是当事人遵循“忠实反映”原则。所以，相对于实务中纷繁复杂的租赁关系而言，准则的判断条件是主观和武断的，也是力不从心的。另外，就判断条件中通常涉及的“公允价值”、“使用年限”、“最低租赁付款额”、“现值”及“相当于”等内容均具有主观性和模糊性，又由于经营者的方法偏好，导致在实务中，经营者在进行租赁时，只要通过精心设计租赁合同，就能轻而易举地将一项实为融资租赁的合同被视为经营租赁处理。
值得指出的是，我国的租赁准则尽管未从根本上解决这一问题，但无疑已吸取了西方国家的某些教训。这体现在：（1）我国准则的判断条件中对“已使用年限”、“尚可使用年限”及“租赁期”三者间的比例关系，以及“最低租赁付款额或收款额”与“原帐面价值”两者间的比例关系，分别使用了“大部分”、“相当于”的模糊定性规定，而不象美国FAS13号作出量化规定。笔者认为，美国作出量化规定的做法，看似更具操作性，实为规避者成功规避提供了参考标准，而且与体现“实质重于形式”的根本分类标准是不协调的。（2）我国准则判断条件第4条，未使用“公允价值”而改用“原帐面价值”，客观上减少了一种可能的规避途径。
最后，西方会计界对租赁准则租赁分类的主观武断性的批评和对准则有效性的怀疑，令人深思。美国安达信会计事务所合伙人迪特尔在他那篇被广泛引用的题为《承租方会计有用吗？》（1979）一文中指出：“FAS13号公告的目的以及实质高于形式的原则已让位于对各种规则的文字解释。就大部分规则（指租赁分类规则，笔者加）来说，选择了从字面上机械地应用各种武断的规则和比例。第13号公告的基础代表了在两种办法间作出的妥协：一是将全部租赁资本化，二是仅将名目符合要求的租赁资本化。而13号公告瞄准的是一种中间状态，而且分割点的确定十分武断。如果某个规则想达到的目标是备选方案中的某个极端的话，那么武断的规则是可以起作用的，但是如果目标处于中间状态，那么这种武断规则很少起作用。”迪特尔认为，13号公告并没有达到其目的，并提出应该将超过一定期限（如1年）的所有租赁予以资本化的设想，认为这样将会使承租人资产负债表更好地反映其资产和负债情况。1992年澳大利亚会计基金会和会计准则委员会联合发布的第4号会计概念公告指出：所有融资租赁和大多数经营租赁可以确认为资产和负债，任何重要的、不可撤消的租赁似乎都符合确认标准。
由此可见，租赁分类的困惑已不仅仅只是准则在实务运用中的操作性问题，它已经引起人们对制定准则所依据的会计基本概念的重新反思。从这一点看，在会计准则的建设和完善过程中，重视和加强会计基础理论的研究同样具有重要的现实意义。
参 考 文 献
1、《企业会计准则第21号——租赁》 财政部 2006.2
2、严世廉 《租赁会计学》中南工业大学出版社
3、孙娜 《租赁公司于财务公司会计实务》 中国财经 2009
4、吴尚宗 《对融资租赁会计三个问题的看法》 财务与会计1998
5、迪特尔 《承租方会计有用吗？》（1979）
6、谭进 《新会计准则下融资租赁的会计处理—基于承租人角度的分析》 财务监督，2007
7、刘世荣 《融资租赁中出租人的会计处理方式探讨》 经济师 2007-07
