目 录
一、会计职业道德的涵义
二、会计职业道德建设的动因
三、我国会计职业道德现状分析
四、提高会计人员职业道德应采取的措施
内 容 摘 要
针对会计信息严重失真，本文主张“以德治会”，并对会计职业道德建设提出设想，将其纳入企业文化范畴；通过弘扬道德文化，使会计职业道德规范成为会计行业发展的自觉压力和要求，体现“人本主义”管理思想的回归。...
论会计职业道德建设
近年来，会计信息严重失真，呈泛滥趋势，给宏观调控和微观管理造成明显负面影响，引起各界关注。会计理论界，一直在积极研究会计信息失真的表现和原因，探索治理会计信息失真的对策。概括起来，研究主流是两种思路：一是从对真实会计信息需求入手，二是从对虚假会计信息需求入手。殊途同归，结论都是建立健全法制。俗话说：“计乱国亦乱，治国先治计。”治理会计信息失真，对保证我国社会主义市场经济健康、可持续发展至关重要。江泽民同志提出“以德治国”，这是各项工作的指导方针。
在我国资本市场出现一系列会计造假事件（蓝田股份、郑百文、银广厦、红光实业等）和美国资本市场一连串丑闻（安然事件、世界通信公司案等）惊曝之后，关于会计诚信问题和会计职业道德建设的研究已成为会计学界、经济学界乃至社会学研究的一个热点；政府部门也对此给予了高度关注：朱镕基总理在为三个国家会计学院提了“不做假帐”的校训后，在世界第十六次世界会计师大会上再次要求所有会计审计人员必须作到“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假帐”，恪守独立、公正的原则，不屈从和迎合任何压力与不合理要求，不已职务之便谋取一己私利，不提供虚假会计信息。布什在一系列会计舞弊案后也提出：“一切破坏公众信任的行为，都是不能容忍的”。
笔者认为：无论是真实会计信息还是虚假会计信息，均出自会计人员之手，要有效地治理会计信息失真，除加强法治，还应进行会计职业道德建设，实行“以德治计”。
一、会计职业道德的涵义
道德是一种社会意识形态，是在一定经济基础之上形成的。作为行为规范，它借助社会舆论、传统习俗和内心信念的约束力量，实现调整人与人以及个人与社会之间的关系。会计职业道德则是一般社会道德在会计职业行为活动中的具体体现，由会计职业活动的具体内容、方式、所涉及的权责利益关系等决定。对内构成引导、制约和调节会计行为的道德准则；对外，代表整个会计职业界对社会承担道德责任和义务。
二、会计职业道德建设的动因
(一)道德规范的天然优势。
会计道德规范与法律及其它规范形式比较，具有天然的优势，它是以规范客体——行为人自觉的道德承担为基础的。尽管它也借助于社会舆论的批评、谴责和行业内部的纪律处分等外在力量，但更依赖于行为人的道德自律，道德能从信念、品行、能力等更为本质和深刻的层次来影响并提高会计行为的质量。从起作用机制看，是一种他律和自律相结合的典范。而法律是一种强制性他律型规范，其局限性是行为人为达到某种目的有可能钻法律的空子。正如思想家庞德所说：“道德作为一种社会控制系统能够深入到人的生活、信念等深层结构，而法律只能望而却步”。
(二)会计职业道德是一个国家社会道德的基本规范，也是会计职业特殊的道德规范。
会计职业道德不仅要建立在一般意义的社会实践和伦理道德基础上，而且要建立在会计这个特定职业实践基础上。会计职业实践中所表现的行为关系特征是建立会计职业道德规范的根本。会计信息在企业契约集合中的重要作用决定了会计行为后果必然牵涉方方面面的经济利益，并且与其它职业不同，会计人员获取报酬的方向与其所应持的职业立场往往不一致，他从属于企业内部、受雇于经营者，但又要选择超脱企业的公允立场，甚至部分地担当起监督经营者的职责，亦即并不完全遵守谁付酬为谁服务的原则，因此经常处于两难境地和不断的利益冲突之中。这种道德困境和利益冲突是会计职业最重要的特征，也是会计道德规范应着重解决的问题。
(三)会计职业道德是会计职业界对外就“信誉的质量”作出的公开承诺，是取得外部信任、树立会计职业形象，保持生存和竞争的重要手段。ICAEW常务副总裁说得好：“会计职业团体的成员，都把其职业道德价值看作一种凝聚力，由此而将大家团结在一起，并将不合格者摒弃”。
(四)会计职业道德的覆盖范围是全方位的，其作用力无所不在、无时不在，贯穿会计职业行为的所有领域和全过程，甚至自觉遵守会计法规、认真执行技术标准也是会计职业道德的要求。
(五)社会主义市场经济深入发展，中国已经加入WTO，会计市场必将开放，整个会计职业界面临新的机遇和挑战，要在强手如林的竞争中占有一席之地，秉承诚信传统、坚持理性良知、提升专业境界、追求卓越品质等良好的会计职业道德是在竞争中取胜的根本。
三、我国会计职业道德现状分析
从全国物价、税收、财务大检查和对部分国有大中型企业及重点亏损企业审计情况看出，层出不穷的虚假会计陈报，这从多个侧面折射出会计职业道德问题的严重性和普遍性。其原因如下：
(一)会计制度不完善，公司治理结构存在缺陷，会计法规执行力度不够。
1、会计制度本身的缺陷。法律制度越健全，不讲信誉的成本就越大，人们就将越讲信誉。对于会计制度这一结论同样适用。会计制度制定机构的合理性及其所制定的会计制度本身的有效性是会计诚信形成的基础。
实证研究表明，会计准则不仅仅是一项技术手段，还具有经济后果，会计准则的制定也是一个政治程序。因此，一项准则的出台是综合各方面力量的结果。一项准则制定如没有经过允当程度（dueprocess），则很难达到使各利益集团“均衡满意”的结果，从而使得不能从准则中获得好处的集团违背准则的可能性增大，会计诚信问题可能因此而生。这就对会计准则制定机构提出了要求，即独立性和广泛的代表性。独立性是指准则制定机构不应受到少数利益集团的控制，而是自主地根据财务会计概念框架制定科学、公正、合理的会计准则；广泛的代表性则是指制定机构的组成人员应能代表最广大的利益集团的利益，让各方都参与到这个规则的博弈过程中来。我国会计准则由财政部会计司制定的，它是一个典型的政府机构。这种政府主导型的准则制定模式是与我国国有企业的优势地位、会计职业界的不发达相适应的，但也应该看到其不合理性：随着市场经济的不断发展，产权多元化趋势的不断增强，以政府为主导的准则制定机构也应当吸收更多的外资企业、中外合资企业、私营企业的代表。另外，目前参与准则制定的人员多是刚从院校毕业的、对会计实践经验的感性认识不够丰富的“书生”（刘峰，1996），容易出现准则与实践脱节的现象。我国会计准则形成过程的“隐蔽性”和社会各界参与程度的不够，一方面，势必影响会计准则的普遍可接受性和合理性。各企业、利益集团当不能在准则制定阶段维护自己的利益时，就在事后（即执行当中）违背诚信原则，以达到自身利益最大化目的。另一方面，这种准则制定过程实际上是没有提供一个供社会多利益集团（包括政府）重复博弈的机制。而这是信誉机制发挥作用的条件之一（张维迎，2002）。
要使当事人的不诚实行为能被及时地发现，有效的信息传递机制是关键，这取决于两个因素：一是市场的完善程度，二是注册会计师的监督作用。市场机制越完善，信息不对称现象越少，信息的传递也会越顺畅，但要想市场机制达到理想的完善的状态是不可能的，因而就要设置第二因素来克服第一个因素所导致的信息不对称现象，它虽然无法完全消除信息不对称现象，但可有效抑制这一现象的发生。当前，我国由于制度弊端导致审计公司无法保持独立性。如在98年以前，中国大多数会计师事务所由政府经营，从而很容易受到政府的干预。另外，注册会计师事务所的治理结构也存在极大的弊端。其结果是审计公司缺乏诚信舞弊的积极性，企业为达到自己的目的，而不惜牺牲“会计诚信”，与注册会计师事务所合谋生成“内幕”信息，从而无法形成社会与企业之间有效的信息传递机制。当作为理性经济人的经理层的不诚信行为由于信息传递机制的问题不能被委托人或监管机构所及时发现，其违规行为不能得到有效的监管时，经理人员必然会违背会计诚信而去实现自身利益的最大化。
社会存在决定社会意识，“会计诚信”作为一种人与人之间的承诺———诚实、信用，属于社会意识范畴。现行会计制度的安排（正式或非正式）作为一种社会存在将决定会计诚信，这就涉及到会计制度本身的有效性问题。因为合理、有效的会计制度将在很大程度上决定会计诚信程度的高低。既定制度安排下，只有诚信对谋取利益有助的情况下，诚信才能真正为本（陈新权，2002）。这对会计制度安排的要求就是以利益导向为基础，即当遵守会计法规时，不但诚信可以提高，从而提高其自身的无形资产价值，使得不遵守法律所带来的收益小于遵守法规带来的收益。
2、会计制度执行方面。（1）我国发展股市的一个主要目的就是国有企业融资，一个地区经济的发展水平和程度是本地区政府所高度关注的，而中国大型国有企业的发展状况在很大程度上决定了一个地区经济的总体情况。因此，各级政府将会极力为本地区企业的上市融资出谋划策，这是因为资金的融入一方面可能帮助贫困企业脱困；另一方面，大量资金的注入将增强本地经济的活力指数，而在当前情况下，每年上市的公司数额有限，中央政府与地方政府博弈结果将是实行上市配额制，这又进一步促进当地政府对企业上市的干预度，甚至不惜往要上市的企业注血，如在“猴王”的上市过程中，宜昌市就曾拨划500万元给其做“效益 ”。政府干预的表现就是对企业管理层，大股东作假帐、造效益行为的纵容和对注册会计舞弊的默许甚至指使其作弊。地方政府由一个市场公平秩序的维护者、最广大人民利益的代表者“沦为”一个会计造假的幕后指使者。我国对上市公司进行监管的另一个部门是中国证监会，它其实也是一个政府职能部门，一方面它不希望虚假会计信息上市，因为由涉假会计信息所引发的资本市场危机是其工作失误的表现；另一方面，它又要贯彻中央政府的主要方针、政策（刘峰，2002）。证监会的这种两难处境使其无法很好地履行监督的义务，在维护广大中小股东的利益和贯彻中央政策方面出现“一边倒”的倾向。这种政府监管的形同虚设连同和社会监管的乏力，企业内部监管的薄弱使得理性经济人更加“理性”，更加懂得如何运用“诚信成本”换取经济利益。
（2）对违规上市公司惩罚机制的不合理和力度不够也是良好的会计诚信难以形成的一个重要原因。一方面，未给予当事人严厉的惩罚。在郑百文造假的处理中，只对董事长、总经理等12人和参加作弊的注册会计师进行了行政处罚。据《财经》杂志报道，1981年以来，只有大约10名会计师因作弊行为而被剥夺了再从事这一职业的资格。另一方面，惩罚的范围不够，大量的上市公司舞弊案都与当地政府的默许、幕后指使有关，但从目前的情况来看，有几个参与造假的政府官员承担了相应的责任，受到了相应的惩罚？
3、公司治理结构存在的缺陷，已经严重制约着我国上市公司会计信息质量的进一步提高，会计信誉度低的根本原因是目前我国公司制度缺陷。由于众所周知的原因，我国大多数上市公司都是由国企改制而来的，由于改制不彻底，上市公司未能建立有效的制约机制，因此在公司治理方面存在较突出的问题。
(二)会计职业界自身建设存在较大差距。
与发达国家相比，我国会计职业界差距：一是会计职业团体只有一个注册会计师协会(CIC-PA)，而且是由财政部管辖的半官方性职业团体。英国有六大会计职业团体，还成立了会计职业团体咨询委员会(CCAB)和特许会计师职业道德委员会(CAJEC)作为会计职业团体在国际上的代表，起着沟通协调各职业团体关系的作用。美国有四大会计职业团体。此外，国际会计师联合会(IFAC)还设立了职业道德委员会。二是会计职业道德规范建设面临严峻挑战。英国特许会计师协会(ACCA)有自己的职业道德规范；英格兰与威尔士特许会计师协会(ICAEW)、爱尔兰特许会计师协会(ICAA)、苏格兰特许会计师协会(ICAS)由特许会计师职业道德联系委员会(CAJEC)协调制定会计职业道德规范，两套规范分别是《职业道德指导》(CAJEC)和《职业行为守则》(ACCA)。这些职业道德规范已经有很长历史，几经修订充实，具有较强的操作性；此外，职业团体出版物上经常以专栏形式讨论、解答各种有关具体问题。美国会计职业界则分别针对注册会计师、管理会计师、财务经理和内部审计师制定相应的职业行为规范，其中美国注册会计师协会(AICPA)颁布的《职业品行规范》适用于公司会计、政府与工商企业注册会计师及协会成员，美国管理会计师协会(IMA)颁布的《管理会计师道德行为准则》适用于工商企业会计师及协会成员，美国内部审计师协会(IIA)也为内部审计师及协会成员制定了道德规范。此外，国际会计师联合会(IFAC)还设有职业道德委员会并制定《会计从业人员职业道德准则》，从正直、客观、独立、保密、技术标准、工作胜任、道德自律七个方面对会计职业道德作出规定。
(三)会计人员的社会地位有待合理调整。
会计人员能否遵守职业道德，在很大程度上与会计职业、会计人员的社会地位密切相关。虽然《会计法》规定“会计机构中会计人员的主要职责之一，是依法实行会计监督”，但现实中又一味强调厂长、经理负责制，“一把手”说了算，重大经济活动都是“一支笔”审批；而会计人员作为企业成员其任免、晋级、聘用等切身利益均由领导决定，这种“人身依附”关系导致实际工作中“顶得住的站不住，站得住的顶不住”。还有一个不争的事实是：审计队伍和注册会计师队伍中存在“收人钱财为人消灾”的状况。
(四)会计人员业务素质很不理想。会计教育重技术轻道德，会计人员道德素质偏低。
1、我国会计人员整体文化程度和学历构成情况并不高，其中受过大中专以上教育的不到30%，70%的会计人员没有受过专门的会计教育。虽然他们在多年的实践工作中积累了一定的专业知识和经验，但总的来说，大多数会计人员的专业水平不高，文化水平低，尽管相当一部分人员经过国家各类成人在教育，学历情况较以往有多改观，但未从根本上改变这一状况。除了文化程度问题和学历情况问题，我国会计人员还存在严重的知识结构老化陈旧的现象，特别是随着新的会计制度和具体会计准则出台，知识经济时代的到来，更注重会计人员的职业判断能力，目前会计人员的知识层次结构不能满足实际工作的需要。
2、会计人员业务素质不高。会计在整个企业的经济业务过程有着反映和控制的功能，是整个信息系统的核心。会计人员业务素质不高是会计信息失真的主要原因，会计人员知识结构老化、更新较慢、职业判断能力不强，导致业务处理的估计、判断偏差较大，会计信息“水分”较重。一些会计人员缺乏对本职工作的热情，缺乏敬业精神和认真负责的科学态度，使得披露的会计信息和即实际情况相距甚远。有的不认真钻研业务知识，职业技能低下，且对参加继续教育不够积极，主动学习进修的意识十分淡薄。
美国一系列财务丑闻表明，各大会计公司可以为了咨询费而默认公司或助其造假，独立董事不独立，为了自己的利益而默许经营者的造假行为而不顾中小股东的利益；在我国，郑百文公司前后三年采取虚提、返利、费用挂帐、无依据冲减成本、费用跨期入帐等手段，虚增利润1. 439亿元；琼民源、大庆联谊、银广厦等证券市场舞弊案无不牵涉到注册会计师和注册会计师事务所。从这一系列的案例中可以看出，会计人员的职业道德失范、诚信缺失已是一个不容忽视的大问题。据调查，当会计人员同本单位负责人意见产生分歧时，只有16. 87%的会计人员认为应该做到坚持原则，在会计信息失真现象中会计人员应负的责任方面，有38%的会计人员主动出谋划策、配合作假行为。（韩传模、郝景昭，2002）因此，会计人员道德素质偏低是会计诚信缺失的一个重要原因。而对会计人员的培养只重技术传授不重道德教育又是会计人员道德素质偏低的重要原因。
四、提高会计人员职业道德应采取的措施
会计职业界的道德失范是会计主观见之于客观的结果‚因此要从根本上解决会计职业道德问题‚还必须仰仗会计职业界自身认识和道德水准的提高以及行业自律。毫无疑问这是一个复杂的系统工程。笔者认为应下大力气、有计划有步骤地做好以下几方面的工作
(一)重塑会计职业道德
经济基础决定上层建筑，产生于一定的经济基础之上的会计职业道德，必须适应社会主义市场经济的需求。市场经济内在要求企业具有自主经营、自负盈亏、自我发展的能力，并承担相应的义务和责任，要求尊重企业的正当利益、合理选择和发展能力。因此，会计职业道德建设应考虑这些方面要求。
首先，会计职业道德必须与当前目前会计目标相统一。传统的企业会计目标主要为国家宏观经济管理提供经济数据，由此出现了会计机构、会计人员受国家委托，对本单位实行会计监督。现代企业的会计目标已经有包括国家在内的股东、债权人的需求，会计职业道德建设应考虑兼顾各方利益的问题，以较好地实现会计目标。
其次，会计职业道德的重塑还要强调与会计人员的素质相适应。由于我国整体经济水平不高，人们的道德境界参差不齐，会计人员的素质不尽如人意。会计职业道德的建设必须从会计人员素质的实际出发，防止形成脱离实际的高不可攀的道德准则。
最后，会计职业道德的重塑要与国际惯例接轨会计职业道德是有强烈经济性色彩的经济道德，会计职业道德不像那些带有强烈阶级色彩的道德规范一样完全依附于阶级的变迁，而主要依附于历史继承性的经济规律，在各阶级不断的变迁中，保持自己的相对稳定性。国际上那些合理的、有益的会计职业道德规范，应大胆吸收，为我所用。
(二)健全监督机制，建立职业道德评价体系
社会主义现代化建设需要良好的道德风尚，良好的职业道德风尚，不仅要依靠会计人员的自我觉悟，而且要辅以监督措施。由于目前我国还未建立起内容全面、操作性强的会计职业道德准则，因此，加强对会计人员职业道德的监督和检查显得尤为重要。监督和检查，主要是督促和教育，帮助会计人员提高职业道德水平。
(三)加强财政部门对会计职业道德的监督检查
将会计法执法检查与会计职业道德检查相结合。财政部门是会计法的执法主体，可依法对社会各单位执行会计法律制度情况及会计信息质量进行不同形式的检查或抽查。通过检查，一方面督促各单位严格执行会计法律法规;另一方面也是对会计人员执行会计职业道德情况的检查与检验。
将会计从业资格证书注册登记。管理与会计职业道德检查相结合。根据《会计基础工作规范》的规定，财政部门、业务主管部门和各单位应当定期检查会计人员遵守职业道德的情况，并作为会计人员晋升、晋级、聘任专业职务，表彰奖励的重要考核依据。会计人员违反职业道德的，由所在单位进行处罚；情节严重的，由会计从业资格管理部门吊销其会计从业资格证书。
将会计专业技术资源共享和考评、聘用与会计职业道德检查将结合。我国会计专业技术资格考试分为高级、中级、初级三个层次。会计职业道德作为会计专业系列考试中必要的一个内容，在报名条件、评审环节都作了要求。各单位在聘用会计人员时，除考察其专业胜任能力外，更应将遵守职业道德情况作为一项重要的考核内容。
(四)培育良好的会计诚信环境
会计人员时时刻刻的面对着负责的环境，会计人员不仅工作在会计领域，更生活在社会大环境中，其职业道德不可避免地要受到社会各种不良因素的影响和干扰。在一个道德意识淡泊，公共意识低下，自我中心突出的社会环境下，不可能营造出高品味的会计职业道德。净化环境，不是光靠会计职业界的努力能做到的，而要依托于社会各方面的变革与协调，尤其是应与法律、各行各业的职业道德同步，才能建设好会计职业道德。首先要坚持诚信的用人原则。具有良好职业判断力的会计人员是会计行业的宝贵资源，这种资源不是一朝一夕形成的，需要一个长期积累的过程。现在一些单位在会计人员的使用上，以是否“听话”作为标准，这种错误的用人导向是对会计职业的严重扭曲。提到会计人员的品质，人们首先应该想到的是坚持原则，诚实本分，而不是俯首贴耳，弄虚作假。各单位聘用会计人员，首先选择的应该是有诚信的人，一个人专业技术能力很强，但是缺少诚信，我们是不应该聘用的。其次充分发挥诚信示范作用。要将会计战线上具有高尚会计职业道德品质的先进模范人物的生动事迹作为教材，把会计职业道德观念和道德标准具体化、人格化，增强其感染力。同时还要重视舆论作用，舆论可以对会计人员的道德行为起到扬抑作用。
目前，我国会计人员的素质、职业道德与他们在经济中所处的重要地位极不相适应。以上笔者分别就当前我国会计人员素质以及职业道德建设的问题进行了论述，进而分别提出了相应的对策。只有不断提高我国会计人员的素质和职业道德，我国社会主义市场经济才能不断健康、稳步发展。
参 考 文 献
1.李冬云. 会计职业道德.北京理工大学出版社.2010.2。
2.杨春平.会计法律与职业道德规范论. 法律出版社.2005.1。
3.常勋，《财务会计四大难题》，中国财政经济出版社，2005年1月第二版。
4.吴水澎.中国会计理论研究[M].中国财经出版社，2000.12。
5.陈工孟.当前中国会计与财务问题[M].世界图书出版公司，1999.10。
