无形资产会计问题研究

一、摘要………………………………………………………………………… 2

二、无形资产概述……………………………………………………………… 3

三、无形资产的属性…………………………………………………………… 3

四、无形资产价值的表明或显示……………………………………………… 6五、无形资产会计面临的确认问题…………………………………………… 7六、关于无形资产价值计量的研究…………………………………………… 9

七、无形资产会计研究亟需的创新与改进…………………………………… 10

八、总结………………………………………………………………………… 13

摘要

“无形资产”这一术语，在不同的学科，不同应用环境中，有不同的定义。我国《企业会计准则--无形资产》中将无形资产定义为：“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产”。[1]此定义与国际会计准则第38号[2]的定义基本一致，所不同的是国际会计准则将商誉排除在外，而我国会计准则则包括商誉。但国际会计准则第22号----企业合并[3]中，对商誉的会计处理作了规定，也就是说国际会计准则实际上也认为商誉是可以确认的，美国正在修订中的无形资产准则则将商誉作为无形资产的一种。 我国《资产评估准则--无形资产》中将无形资产定义为：“特定主体控制的，不具有实物形态，对生产经营长期发挥作用且能带来经济利益的资源。”[4]并且也将商誉作为无形资产的一种。《国际评估准则--国际评估指南四--无形资产》中的无形资产定义为：“无形资产是以其经济特性而显示其存在的一种资产，无形资产无具体的物理形态，但为其拥有者获取了权益和特权，而且通常为其拥有者带来收益。”[5]它也将商誉列作无形资产的一种。

无形资产会计问题研究

一、无形资产概述

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有广义和狭义之分，广义的无形资产包括货币资金、应收账款、金融资产、长期股权投资、专利权、商标权等，因为它们没有物质实体，而是表现为某种法定权利或技术。但是，会计上通常将无形资产作狭义的理解，即将专利权、商标权等称为无形资产。 

二、无形资产的属性　　(1)无形资产应是财产，应具有财产权利和责任　　作为一项有财产权利的财产，应该是可以描述和确切辨认的，也就是说它应具有明显的边界。商誉在企业正常的经营中，无法单独辨认，因此，是否把商誉作为无形资产尚存在争议。　　作为一项财产，其财产权利应能够得到法律保护，也就是说财产所带来的经济利益能够被企业所控制。从这一角度考虑，关系类无形资产不符合财产要求。虽然它可以给企业带来经济利益，但这种经济利益是无法控制的，具有非常大的不确定性，因为关系本身不受法律保护。资产评估对于无形资产带来的经济利益，是指它的预期未来利益，而不是指它的现实或过去的实际利益。这就要求企业能够合法控制无形资产的未来经济利益，而关系的未来不确定性很大，因此作为无形资产不是很合理。从评估风险角度来说，对那些不受法律保护的所谓无形资产进行评估也是不可取的。　　作为目标无形资产不一定要拥有所有的法定财产权，如处置权。 有些无形资产如政府给予的特许经营权，它所带来的经济利益是显而易见的，并且能够被企业所控制，受法律保护。但是这种权利却不能任意转让。资产评估中对于能否作为目标无形资产，主要看它能否给企业带来可以控制的预期经济利益，不能因为无处置权而否定其作为目标无形资产的资格。会计上也并不要求拥有所有法定财产权利，才能作为企业的资产，它着眼于某项资产的风险和报酬是否被企业所控制。从这一点上看，资产评估与会计对资产的界定是基本相同的。　　当然无形资产和其他资产一样，其控制者也应当承担相应的责任，如纳税、接受政府监管以及对无形资产给他人造成的损失承担法律责任等。　　(2)无形资产不具有实物形态　　这是无形资产区别于有形资产的一个明显特征。有形资产应该有物质形式，具有可触性和可视性，如你可以触摸并看到厂房、设备、存货等。但是无形资产的证明文件也是可触、可视的，如你也可以触摸并看到专利证书、特许经营权协议等；另一方面，有形资产和无形资产的价值，实质上都来自其财产权利，而这种财产权利都是无形的。从形式上看，有形资产和无形资产的区别并不明显，要区分有形资产和无形资产应从本质上考察。有形资产和无形资产的本质区别在于；有形资产的价值是由它的有形性质所创造的；而无形资产的价值是由它的无形性质所创造的，也就是说，有形资产的可触的、有形的和可视的因素赋予其价值。有形资产的价值来自于它的物质特征，尽管其财产权利是无形的，但它来源于其物质特性。而无形资产的价值或来自于某些权利如许可权、抵押权等，或来自于一些无形因素影响，如竞争优势，独一无二性等，这些无形资产的价值来源都是无形的。　　正是由于无形资产价值来源于其无形特性，要想作为一种可确认的、受法律保护的财产，必须能够提供无形资产存在的有形证明。有些无形影响因素如神秘性，市场潜力等对企业来说是有价值的，但它们并不能作为无形资产，它们缺乏有效的有形证明。它们的价值是随着与之相联系的特定财产而产生的，这一特定财产可以是无形资产，也可以是有形资产。　　(3)无形资产应该是在可确认的时间内或作为可确认事件的结果而产生或存在的，同时也应该在可确认的时间内作为可确认事件的结果而被破坏或终止　　同其他资产一样，无形资产是在某一特定时刻产生的，也许此前要经过很长一段时间的酝酿才得以创造和开发出来。这样就需要提供证明无形资产产生的依据，往往这一依据是它的有形证明文件。也就是说，一种存在状态，如果没有能够证明其产生或存在的可辨认证明，则不能作为无形资产。　　同它在特定的时刻产生一样，无形资产也应该在某一特定的日期消亡。有的无形资产有确切的有效期，则它将在有效期满消亡；有的无形资产并无确切的有效期限，并不能在开始时就清楚它的确切消亡时间，但它将在某一特定时刻消亡是勿庸置疑的。认识无形资产使用寿命的有限性对于资产评估来说是非常有意义的，在评估其价值时应充分考虑其贬值的程度和可使用的程度。无形资产使用寿命的有限性，也为会计上对无形资产的摊销提供了依据。　　三、无形资产价值的表明或显示　　无形资产具有经济价值的表现之一，是它本身能够带来可计量的经济利益。这种经济利益可以表现为增加收入、降低成本或提高管理效率等。有时这种经济利益的量化较为困难，但它必须能够量化。如果直接量化不可行，可以采用间接方法，如可以通过把使用目标无形资产时产生的经济利益与该无形资产不存在时的经济利益相比较来计量该无形资产的价值。如果无法量化其价值，则无论是资产评估还是会计都不能将其确认。有必要区分一下无形资产的经济存在形式和它的经济价值，作为目标无形资产仅仅具有经济存在形式是不够的，它还必须具有经济价值，二者缺一不可。如一个企业设计了一个商标并将其注册，则它已具备商标权的经济存在形式，但如果企业将其永远锁在抽屉，而不准备用于任何目的，则它不具有经济价值，当然它就不能作为目标无形资产。　　无形资产具有经济价值的另一种表现是，能够潜在地增加与之相联系的其他资产的价值。也就是说如果将目标无形资产加入到一个资产组合中，它能够产生积极影响。无形资产本身可以产生经济价值，如出租无形资产的收益；有时，无形资产需要借助一些有形资产才能实现或充分实现其经济价值，但不论哪种形式来实现，都可说明无形资产是具有价值的。无形资产领域的争论很激烈，认识差异较大。笔者认为，作为目标无形资产，具备合法的经济存在形式并且具有可量化的经济价值这一点应该是必须的。

四、无形资产会计面临的确认问题　　知识经济条件下资源的投人主要是智力资源和智力产品，具有无形化特征。那么此类资源是否均应纳入无形资产的核算范围，这是无形资产会计首先需要解决的问题。　　（一）智力资源是否应作为会计要素确认？知识经济条件下，企业尤其是高科技企业在智力资源开发利用方面的投入巨大，收益的取得和企业的发展也在很大程度上依赖于甚至关键取决于智力资源的投入及其作用的发挥。在这种情况下，将智力资源作为企业的资产予以确认，无论是从理论上或实务上来讲，都将是顺理成章之事。理论上，智力资源符合“资产是可能的未来经济利益。它是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的”（美国财务会计准则委员会第6号《财务会计概念公告》这一定义。实务中，有关企业智力资源的信息将成为一类极为重要的会计信息，对于信息使用者要做出的经济决策来讲是必不可少的；同时，对智力资源作为会计要素予以确认，也是维护智力资源拥有者合法权益的必然要求。　　（二）如何确认智力资源？作为一项无形资源，企业职工所拥有的智力是确认为无形资产，还是确认为其他资产，这主要取决于对人及其所拥有智力之间关系的认识。　　从人与其所拥有智力的关系来看，显然二者是无法分割的，不同人的智力往往是存在差异的，但智力又不能离开具体的人而单独存在，人是智力的载体，所以人与智力是统一的，智力是从属于人的。企业的职工（即人力资源）既不同于专利权等无形资产，也不同于债权和设备等资产，具有特殊性，将其归入现有的任何一种资产要素恐怕都是不合适的。据此，将企业职工所拥有的智力作为人力资产这一与流动资产、固定资产和无形资产等具有同等地位的资产项目予以确认，可以说是较为适当的。　　尽管如此，但企业所真正需要的不是那些拥有大众化知识或智力的普普通通的人，而是那些以最新知识和先进技术武装起来的人；企业所需要的不是人自身，而是他们所拥有的知识和智力（归根结底是智力）。企业投人的人力仅仅是投入资源的外在形式，其实质是他们所拥有的知识和智力。能为企业带来更高效益的是企业杰出科技管理人才所拥有的知识和智力，人的智力具有取得未来收益的潜力，这种潜力的价值可以认为是资产。再者，人对知识的获取和对智力的开发是有成本的。所以，智力资源符合资产的定义，将其作为智力资产单独予以确认也不无道理。　从智力资源的无形化特征来看，智力资源具有无形资产的基本特征——无形性、收益性及在未来期间给企业带来收益的高度不确定性。因此，可将企业职工所拥有的智力作为无形资产的一种予以确认。　　无论将智力资源以人力资产予以确认，还是以智力资产单独确认，或是将其作为无形资产的一种予以确认，都涉及到职工范围的界定问题，即资产化的智力资源是以企业全部职工为确认范围还是仅包括部分职工。显然，能为企业创造高额收益的不是企业的一般职工而是企业的高级管理人员和工程技术人员，以全部职工为智力资源的确认范围也将失去其原来的意义。　　可见，智力资源的确认可有多种选择。但最终的选择，都要以正确界定它与无形资产的关系为前提。　　（三）智力产品应不应该确认为资产？如何确认？智力资源被确认为资产的主要原因在于它具有为企业提供未来经济利益的潜力，而这种潜力的发挥，往往需要与具体的物质技术条件和结合，并形成诸如专有技术、专利权、先进的管理经验、设计方案和营销网络等能增加企业收益的智力产品。　　智力产品作为智力资源耗费使用的成果，其形成是以智力资源和其他资源的消耗为代价的，这些代价的总和即为智力产品成本。同时也不容否认，智力产品的使用能为企业带来未来的经济利益，具有经济价值。所以智力产品也符合资产的定义，应确认为资产，这与目前对专利权、版权和专有技术等智力产品的处理也是一致的。　　智力产品作为人们利用智力所创造的一类成果，在形式上具有无形性，在种类上具有多样性，诸如产品设计方案、生产技术方案、先进的管理方式方法、高效的营销网络和合理的企业组织结构等等。那么对众多知识产品的确认是应分别进行还是作为一个整体一起进行？分别进行时又该如何进行分类？这一方面取决于这些智力产品能否单独辨认，另一方面又取决于为取得这些智力产品研发生的耗费及其未来收益能否可靠地予以计量。

五、关于无形资产价值计量的研究(1) 无形资产初始计量问题。一般而言, 对外购无形资产以取得成本计量是大家的共识。因此核心问题是自创无形资产(如研究开发支出、企业信息化建设中的网站支出等) 、自创商誉能否计量、如何计量依然没有共识。是依投入价值计量还是产出价值计量, 是分阶段还是一次计量没有共识。在理论上依该项资产未来现金流量折现是恰当方法, 然而其现实操作性如何? 是否存在操纵之嫌? 人力资源价值计量或智力资本价值计量, 许多研究者提出了数量化模型, 问题是这些模型的科学性如何? 如何实现可操作性?社会认可度如何? 没有深入研究。(2) 无形资产后续计量问题。我国会计准则规定, 对无形资产后续计量采用以其成本减去其累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其账面价值, 禁止企业采用重估价进行重估法计量。这种规定, 忽略了一个重要问题就是有些无形资产并不是一次形成, 不是一次简单投入的结果, 它需要后期不懈的开发和维护, 这些支出简单作为当期费用处理是否合适? 值得商榷。

六、无形资产会计研究亟需的创新与改进综观近两年研究的问题, 一直都是无形资产研究的基本问题, 这些问题没有完全解决, 经济社会、科学技术的发展又带来了新的无形资产问题, 同时, 无形资产的价值评估或计量也没有更多创新, 似乎无形资产研究陷入了研究的困境。我们认为, 无形资产研究需要进行创新和改进。1. 加强对无形资产基本理论的研究, 寻求对无形资产已有基本理论的突破科学技术的日新月异及经济环境的急剧变迁, 凸现了无形资产对企业价值的驱动作用。“当今社会财富和经济的增长主要受无形资产的驱动” 的论断已获得普遍认可。但会计的发展并未充分“反映”这一新现象, 正如上文分析, 经济社会发展产生了形形色色的“无形资产”, 而如何将这些“无形资产”界定为会计意义的“无形资产”是会计学面临着的真正挑战。我们认为有两点值得研究: 第一, 无形资产的会计确认、计量、记录和报告是无形资产会计基本理论的支撑,对各种各样的“无形资产”进行会计确认首先必须加强无形资产会计基本理论的研究。第二, 由于各种无形资产性质不同、表现形式各异、在企业发展中的作用方式也不尽相同, 若简单将这些“无形”资产归并到会计的“无形资产”是否能达到会计基本目标值得我们深入思考。我们认为应当突破传统无形资产会计的基本理论, 如可否不笼统地使用无形资产这一概念? 从其种类或大项的特点入手, 研究其确认、计量和报告问题?2. 加快相关法律制度研究与完善, 使无形资产相关研究成果真正发挥作用在现实经济生活中, 无形资产的会计问题主要受到两个基本条件的限制: 其一是无形资产本身, 也即它本身会计确认和计量上的不可靠性; 其二是既定产权制度和分配制度的可容许性, 如在以无形资产投资方式、投资比例、成果分配上, 现行的法律制度存在相当的限制。因此, 当这两个条件现实存在并且在可以预见的未来不能出现重大改变时, 许多有关无形资产会计的研究成果都难逃空中楼阁的命运。因此, 为了使相应的研究成果发挥实际的作用, 避免出现无形资产会计研究成果与现行产权制度、分配制度相冲突, 应当加快相关法律制度的研究与完善。3. 有限摆脱对有形资产研究路径的依赖, 从无形资产的特点出发研究其确认、计量、报告和管理问题我们认为, 无形资产的本质特点是“无形”, 这一特点导致它的价值可能分布在零至很大的区间, 并且其价值本身和价值变动的频率和幅度都具有很大的不确定性, 这些都会进一步导致对其进行会计确认、计量、报告和管理的难度。具体而言, 无形资产的构成有多种类别和形式, 而它们之间又具有不同甚至完全不同的特征; 无形资产的历史成本往往都是靠不住的, 或者其靠得住的时间很可能是相当短暂的; 无形资产能够给企业带来的未来经济利益流入也充斥着变数。这些都意味着无形资产真正从属于资产的理由其实并不很充分, 而以可靠性和历史成本为核心的有形资产会计研究路径是否都适用于无形资产, 也就值得进一步商榷。当然, 如果考虑到无形资产毕竟还具有资产的某些属性, 若想完全摆脱有形资产会计的制约也许是不现实的, 因此, 要有限摆脱有形资产的研究路径, 否则, 对无形资产的研究将很难取得期望的成效。而这样做的基本路径是否可以是“以谨慎原则指导———分类无形资产特征研究———非历史成本计量属性研究———非稳值货币计量尺度研究”值得我们思考。4. 对无形资产也应尝试应用实证研究方法尽管迄今为止会计理论宝库中的绝大部分成果都是规范研究的贡献, 而规范研究正面临巨大挑战, 尽管实证研究具有它的优越性, 而目前盛行的实证研究也存在着一些问题, 但是我们还是主张规范与实证相结合的研究方法。就无形资产的研究而言, 我们通常看到的大都是采用规范研究方法, 使人读起来感到有些沉闷, 而且有些文章做得并不很规范: 有的演绎前提并不成立; 有的逻辑不够严密; 有的论证尚欠充分; 有的前后矛盾甚至偷换论题。这些都是规范研究值得改进的方面。然而, 另一方面的情况是, 实证研究却很少有无形资产方面的选题。是无形资产不值得进行实证, 抑或是很难实证? 对此, 人们尚不知其所以然。我们呼唤从事实证研究的学者不妨一试, 这对检验和完善无形资产会计规范研究应当大有裨益, 特别是进行实地研究。实地研究(朱元午, 2004) 一般指研究者深入到调查现场, 利用观察、访问、座谈等方法收集少数单位多方面信息, 以便对调查对象作深入的解剖分析的一种研究方法。因此在无形资产研究中开展实地研究, 应当可以大有作为。七、总结

在会计准则中，主要从会计确认、计量和报告角度来界定无形资产。一般认为财务会计报告应提供会计主体各项资产的可用资源的信息，那么，对无形资产这一特定资产进行单独计价就是必须的。但是，由于无形资产的未来效益有极大的不确定性，而且缺乏活跃的市场，则可行的计量属性应是历史成本，或是根据一般购买力变动进行调整后的成本。这就要求必须要有交易或事项的发生，并且每项无形资产的成本能够单独辨认，所以会计上单独确认的单项无形资产必须是可辨认的。对于商誉，只能在企业整体转让时，也就是有交易发生且成本可以可靠计量时才可能确认。这样，在国际评估准则中明确提到的关系类无形资产，如工作人员的组合，与顾客的关系等则不能作为无形资产在会计上单独确认。这种关系类的无形资产是非契约性的，短期存在的，难以控制的，我国从谨慎的角度出发，在资产评估准则中将无形资产限定在长期发挥作用的范围内，会计准则将无形资产也限定为长期资产，可以说都将关系类无形资产排除在外。理论上讲，资产的价值在于其未来的经济利益，有形资产的取得成本可认为是对该资产未来经济利益流入的现值的现时估计。无形资产尤其是自创无形资产，由于其取得支出是长期的、不易确指的，会计上只把一小部分认定为取得成本，因此，取得成本与其未来的经济利益是弱相关的。而会计上又是以取得成本来计量无形资产的，很多情况下是低估了无形资产。因此，借助于科学的无形资产评估，对会计确认的无形资产进行调整在理论上是必要的。　　资产评估准则侧重于强调无形资产的未来经济利益，而并不注重其取得成本是否可确指。尽管评估无形资产有时可采用成本法，但一般认为成本与无形资产的价值在多数情况下是不相关的。资产评估准则对无形资产的定义更接近于其经济学中的含义。在经济方面而言，无形资产是某类价值的代表。这种价值是企业盈利的剩余(即，所得利益超过其资本应得的利息及企业家应得的报酬的部分)。按照一定的利率折现后的现值。它强调的是无形资产能够带来超额收益，而不去区分它能否单独辨认。　　上述种种关于无形资产的阐释，各有所侧重，各自考虑本学科的特点，无所谓孰是孰非。从资产评估角度来说，有两个主要问题需要解决：第一，什么样的经济现象可以作为无形资产加以评估，也就是说资产评估中的无形资产应具备什么属性；第二，什么样的经济现象能够表明或显示无形资产的价值，从而为评估无形资产的价值提供依据。

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