目 录
目 录....................................................1
内 容 摘 要..............................................2
引 言....................................................3
债 务 重 组 的 定 义.....................................3
旧 准 则 债 务 重 组 的 方 式............................3
新 准 则 债 务 重 组 的 方 式............................4
旧 准 则 的 会 计 处 理..................................4
新 准 则 的 会 计 处 理..................................5
新 旧 准 则 的 会 计 处 理 对 比.........................5
债 务 重 组 原 则........................................7
新 旧 债 务 重 组 准 则 主 要 变 化......................7
新 债 务 重 组 准 则 中 存 在 的 问 题...................8
新 债 务 重 组 会 计 准 则 的 建 议......................8
参 考 文 献..............................................9
内 容 摘 要
激烈的市场竞争和经营风险的加大,使企业出现财务困难、资金周转不灵和无法按期偿还债务的情况。那么,企业在面临债务危机时,债权人为了将损失降到最低,让债务人不走破产之路,而是实现可持续经营。从而,采用债务重组的方式,减轻债务人负担,使债务人渡过财务困难,扩大生产规模,逐渐恢复偿还能力,最大限度的收回债权。从理论上来说规范的债务重组对社会经济的发展扩大是有利的,但实际在债务重组过程中仍存在许多问题需要我们来探讨。本文就新债务重组会计准则进行探讨,提出相应的意见,并就新旧准则的差异进行比较研究。 关键詞：债务重组 问题 研究
债务重组有关问题研究
引言
在竞争异常激烈的市场经济条件下，由于各种原因，企业有时会出现暂时的财务困难，导致资金周转不灵，不能偿还到期债务。新准则对债务重组定义的界定为：债务重组，指在债务人发生财务困难的情况下，债权人于债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。在这种情况下，债权人不得不在两种权利之间进行选择,要么依法尽可能的收回债务,采取法律等手段,要么债务人破产,以求的债务的清偿：另一种比较可行的做法是给债务人一定的让步，增强其财务能力，助其重整事业。这样就使得债权人及债务人为了共同的经济利益在某些债务问题上达成共识，以尽可能的求得双赢。债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新修订的债务重组准则，是我国为规范企业债务重组的会计核算及相关信息的披露，提高会计信息质量，促进证券市场健康发展而采取的一项重要措施。对那些靠债务重组、关联交易等操纵利润的行为进行了强有力的遏制，有助于提高会计信息质量。
债务重组的定义
广义上讲，所有涉及修改债务条件的事项（包括修改债务的金额或时间）都应该视为债务重组，包括：1.债务人处于财务困难条件的债务重组 2.债务人不处于财务困难条件下的债务重组 3.债务人处于清算或改组时的债务重组。债务人处于财务困难时的债务重组又分为两种：1.债权人做出了让步的债务重组，即债权人同意债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务 2.债权人未作出让步的债务重组，即债务人现在或将来偿还债务的金额不低于重组债务的账面价值。
我国会计准则对债务重组的定义是：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。做出让步是指：债权人直接或通过修改偿还条件间接放弃部分债权，以换取债务人能够及时或延期偿还部分债务。但无论债权人是否做出让步，企业都要遵循同样的会计处理原则。
根据我国会计准则，债务重组发生应符合以下条件：1.必须是债务人处于持续经营状态。这是区分债务重组和破产清算的主要标准。2.必须是债务人发生了财务困难。只有债务企业在经营上出现困难，或因资金调度不灵而又筹集不到足够的资金偿还到期债务时，才有债务重组的必要。3.必须是债权人做出了让步。由此可见，我国会计准则定义的债务重组是狭义的
旧准则债务重组的方式
我们可以把债务重组活动中发生的经济业务分为：债权人对债务人做出让步的债务重组和债权人未做出让步的债务重组。也就是说，债务重组不仅包括债权人做出让步的债务重组，还包括债权人未作出让步的债务重组。具体讲，债务重组包括以下几种方式:
1.以低于债务账面价值的现金清偿债务，债务人应当将重组的账面价值与之际支付现金之间的差额计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益。
2.以非现金资产清偿债务，是指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。
3.债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权，但对于股份制公司法律上有一定得限制。
4.修改其他债务条件，是指除了以上三种方法以外的其他方式进行的债务重组、如同意延长债务偿还期限并减少债务本金或利息等。
5.混合重组。以上两种或两种以上的方法组合。
新准则债务重组的方式
1.以资产清偿债务，包括现金和非现金资产。即旧准则债务重组方式为的低于债务的账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务方式的组合。 这种修改不是实质的修改，只是将同属于用资产偿债的归为同一类型。
2.将债务转为资本，指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股本。
3.修改其他债务条件，指债权人同意延长债务偿还期限、同意延长债务偿还期限但要加收利息、同意延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。
4.以上三种方式的组合等（简称混合重组），指采用两种以上的方法共同清偿债务的重组形式。如以转让非现金资产清偿债务的一部分，而对该债务的其余部分的条件进行修改。再如，以转让非现金资产、债务转为资本等方式的组合来清偿某项债务。
通过比较可看出,新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式。其实质内容新旧准则规定是一致的，只是表达方式更为简洁易懂。
旧准则的会计处理
债务人的会计处理
1.债务人以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。
2.债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。
3.将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为实收资本,股份的公允价值总额与实收资本之间的差额确认为资本公积。
重组债务的账面价值与公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
4.修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《2007年最新企业会计准则第31号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。
债权人的会计处理
1.以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。债权人与对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益。减值准备冲减后还有余额，应转回并递减当期资产减值损失。
2.以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。
3.债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。
新准则的会计处理
债权人的账务处理。
新准则规定：以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债权人应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收帐款”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对债权计提减值准备的，在确认当期损益时，应先冲减值准备，即按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。
债务人的账务处理。
新准则规定：以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，作为重组收益，确认为当期损益，即债务人应按应付账款的账面余额，借记“应付账款”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入-债务重组利得”科目。以非现金资产清偿债务，债务人应分清债务重组利得和转让资产损益的界限，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额确认为转让资产损益。转让非现金资产时涉及相关税费的，在计算转让资产损益时，还要区别相关税费的不同性质，考虑其是否计入转让资产损益。债务人核算转让资产损益时一般不需要单独设置账户进行核算。
新旧准则的会计处理对比
债务人的会计处理
1.以现金清偿债务。新准则规定，以现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实质支付现金之间的差额作为债务重组收益计入当期损益。
而旧准则及会计制度规定债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为“资本公积”。
2.以非现金资产清偿债务。新准则规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额作为债务重组收益计入当期损益，而转让的非现金资产公允价值与其帐面价值之间的差额作为转让资产损益计入当期损益。而旧准则及会计制度规定债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失，即债务人以非现金资产抵偿债务不必区分债务重组收益和转让资产损益，而是依据两者的综合影响是收益还是损失分别处理：当两者的综合影响构成企业损失时，计入当期损益，在“营业外支出”科目中反映；当两者的综合影响产生企业收益时，计入所有者权益，在“资本公积”科目中反映。
3.将债务转为资本。.新准则规定，将债务转为资本的，债务人应将放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为“资本公积”。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组收益计入当期损益。而旧准则及会计制度规定债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。
4.修改其他债务条件。新准则规定，修改其他债务条件的，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额作为债务重组收益计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债之和的差额作为债务重组收益计入当期损益。而旧准则及会计制度规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，借记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。
通过以上比较可以看出，旧准则及会计制度规定债务人不得确认债务重组收益，而新准则规定，债务重组利得可以计入当期损益，企业或公司可以因此而获巨额利润。这样，对一些本来无力还债的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，债务被全部或者部分豁免，上市公司获得的利益将直接计入当期收益进入利润表，可能极大地提升其每股收益水平。
债权人的会计处理
1.以现金清偿债务。新旧准则及会计制度的规定是相同的，即以现金清偿债务的，债权人应将重组债权账面价值与收到的现金之间的差额作为债务重组损失计入当期损益。
2.以非现金资产清偿债务。新准则规定，以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值入账，将重组债权账面价值与非现金资产公允价值之间的差额作为债务重组损失计入当期损益。而旧准则及会计制度规定，以非现金资产清偿债务的，债权人应按重组债权账面价值作为受让的非现金资产的入账价值，不确认债务重组损失。
3.将债务转为资本。新准则规定，将债务转为资本的，债权人应将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，将重组债权的账面价值与股份的公允价值之间的差额作为债务重组损失计入当期损益。而旧准则及会计制度规定，以债务转为资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值，不确认债务重组损失。
4.修改其他债务条件。新准则规定，修改其他债务条件的，债权人应将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值。重组债权的账面价值与重组后的债权的入账价值之间的差额作为债务重组收益计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额的，不得将其计入重组后债权的入账价值。而旧准则及会计制度规定以修改其他债务条件进行重组的，如果重组债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减至将来应收金额，借记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面余额等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，作为当期收益处理。
通过以上比较可以看出，根据新准则规定，无论何种方式的债务重组，债权人均要确认债务重组损失。而旧准则规定，在以非现金资产清偿债务和将债务转为资本两种债务重组方式下，债权人不得确认债务重组损失。
债务重组的原则
1.总的处理原则：无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益（但如果有损失仍应确认并计入当期营业外支出）。
2.谨慎性原则：它是实现会计信息客观真实的重要保障，也是会计人员在实务中发挥个人职业判断所遵守的重要原则。鉴于某些上市公司借债务重组之名，利用不正当手段以较低的资产抵免巨额负债从而达到虚增利润，粉饰会计报表。新准则对债务重组的基本定义做了修改，规定债务重组是指在发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成协议或者法院的裁定做出让步的事项。相比之下新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件下，并突出债权人做出让步的实质条件，这些先决条件在一定程度上避免了企业利用债务重组为企业虚增利润的可能。
3.实质重于形式原则：它是会计核算的一项基本原则，在会计实务中得到了广泛的应用，它贯穿会计运行的各个环节。目前，我国上市公司和其母公司、关联公司进行债务重组中，交易价格缺乏公允性的情况时有发生，有的上市公司以少量的资产抵偿大量的债务，从而达到实现利润的目的。为了规范证券市场的发展，维护社会经济秩序，应该按照其经济实质进行揭示和披露。
新准则与原准则相比，主要变化如下：
1.修改了债务重组定义及范围:
原准则所定义的债务重组既包括债权人做出让步的债务重组，也包括债权人未做出让步的债务重组。
新准则所定义的债务重组范围仅包括债务人处于财务困难，债权人做出让步的债务重组。
2.引入了公允价值计量属性
原准则主要使用“账面价值”作为受让的非现金资产或股权的入账价值。
新准则对于非现金资产抵债业务，引入了“公允价值”计量属性。
3.改变了债务重组损益确认方法
原准则规定因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，不确认为当期损益。新准则将其改变为确认债务重组损益计入营业外收入或营业外支出。
新债务重组准则中存在的问题
一、公允价值难以真正运用
由于我国目前的生产要素市场、货币市场和资本市场尚在建立健全之中，公允价值难以真正体现“公允”，有可能影响企业资产或损益计算的真实性和可靠性。另外，目前我国会计人员素质不高，又存在太多人为因素，对非现金资产及股权等的公允价值的确定存在困难。所以我国目前的“国情”尚不适宜采用公允价值。
二、企业操纵利润的空间扩大
债务重组利得计入当期损益以后，上市公司可以因此而获得利润。于是一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提高每股盈余。
三、财务困难的界定
债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件。但如何界定财务困难，新准则并未明示。财务困难是通过具体财务指标来定义，还是对企业整体财务状况进行界定?财务困难是企业长期面临的困境，还是企业由于成长过快而导致的短期资金拮据?这给实际操作带来了许多潜在的问题。
新债务重组会计准则的建议
一、规范公允价值的应用
政府物价部门可同工商及市场管理部门一道定期在有关报刊或电视广播上 公布活跃资产的市场价格，为确定债务重组的公允价值提供依据；另外通过建立良好的公司治理结构和内部控制制度，提高会计人员的业务素质；充分发挥证监会、注册会计师、国家审计部门的作用，对滥用公允价值的企业和授意者、执行者进行严格监督，不断完善与公允价值相关的法律，给公允价值的实施创建一个良好的环境。
二、调整上市公司会计监管政策
目前，我国对证券市场中上市公司的增发、配股、发行可转债等行为均有会计监管要求，其中净资产收益率是确定上市公司新股发行资格的唯一核心指标。因此，上市公司为了增发或配股往往通过操纵净资产收益率的分子或分母达到目的。从众多利润操纵的案例可以发现，操纵营业利润较难，而通过债务重组、非货币性资产交换的个别业务操纵非营业利润则很普遍。尤其以上新准则公允价值的用，企业通过利润操纵会产生大量的无相应现金流入的收益。对此，应通过调整上市公司会计监管政策，规避企业利润操纵。
三、明确界定财务指标
进一步减少新债务重组准则中的不确定性，作为债务重组的主要环节“债务人发生财务困难”的明确界定首当其冲。这就需要对财务困难进行明确的界定，应设定一组明确的财务指标，由具有权威性的第三方来界定。这样使人们对企业发生财务困难有一个定量的认识，易于实际操作。
参 考 文 献
[1]2006年2月财政部在制定新的准则体系中修订《企业会计准则12号_____债务重组》
[2]新会计准则下的企业债务重组问题 周艳 合作经济与科技-2008年11期
[3]对新债务重组准则的思考 张丰伟 商业会计：上半月-2008年11期
[4]企业债务重组中应注意的问题 刘扬 职业技术-2007年12期
