目 录
一、政府会计信息披露问题………………………………………………………..3
（一）、摘要…………………………………………………………….............3
（二）、背景及框架………………………………………………………………………4
二、政府会计信息披露的重要性…………………………………...7
三、政府会计信息披露现状极其原因……………...10
四、改进措施及手段 …………………………………………………...15
内容摘要
政府会计信息披露是政府预算管理改革和公共财政建设的重要组成部分，对会计信息披露的深度和广度要求越来越高。政府审计能否作用于政府信息披露，从而提升国家治理能力是亟待研究与验证的重要问题。然而，目前尚无文献直接研究政府审计与政府信息披露的问题，针对政府审计与国家治理的研究文献也较少，且大多采用规范式研究方法进行理论探讨，缺乏系统研究的成果，实证研究更是亟待开展的领域。
总 论
一、研究背景与研究框架
1、研究背景
理论上，审计作为一种有效的外部监督机制，能够减轻组织中基于委托代理关系而产生的代理问题。实践中，无论是何种类型的组织，审计所发挥的积极作用均得到了检验。社会审计对于公司的监控功能，政府审计对于政府公共部门及国有企业的监控功能，都论证了审计是降低信息不对称程度、减轻代理问题的有效手段。论证政府通过向社会披露其拥有的“内部”信息这种传递信号的途径，能够有效地降低信息不对称带来的代理问题，而新公共管理理论将公民当作顾客，政府首先必须披露其持有的信息，才能实现公民的参政、议政，对公共事务进行有效管理，建设善治国家，提升国家治理水平与能力。
2、研究框架
在辩证唯物主义认识论看来，物质和意识是对立统一的，物质决定意识，意识对物质具有反作用。就政府审计来说，现实的物质因素当然决定人们如何认识政府审计。但是，同样重要的是，政府审计理念是政府审计制度构建和政府审计行动的基础，不同的政府审计理念，会有不同的审计制度构建，会有不同的审计行动。所以，如何认识政府审计是做好政府审计工作的前提。
具体来讲，政府审计是指政府（国家）审计机关对中央和地方政府各部门及其他公共机构财政财务收支的真实性、公允性，运用公共资源的经济性、效益性、效果性，以及提供公共服务的质量进行审计。会计信息披露制度起源于企业所有权与经营权分离和委托代理关系的形成。17世纪，法国社会经济不景气，大量企业破产倒闭，引发债务风险空前爆发，企业倒闭所牵涉的债权人远比股权人广泛，因而法王路易十四签署了世界上第一个商业法典——《商业大法》，标志着国家开始以法律的形式介入会计信息披露管制，要求企业必须同时向债务人披露相关会计信息。权所有者了解会计信息、直接监督企业经营的需求进一步提高。1720年，英国南海事件引发英国股市全面崩盘，《1720年肥皂泡沫法案》由此诞生，确立了会计信息公开披露的雏型。1929年发生的经济危机对美国乃至世界经济产生巨大影响，会计信息披露问题备受关注。1933年美国成立证券交易委员会(SEC)，作为一个独立的管制机构进行会计信息披露管制，并授权美国会计师协会制定会计准则，填补了自律性行业规范和相关法律之间的空白，至此行业自律性规范管制、准则(制度)管制、法律管制的多层次会计信息披露管制模式形成，后相继被其他一些国家借鉴。
政府会计信息披露的重要性
从20世纪80年代末世界银行提出“治理危机”的概念以来，治理问题得到了世界各国政府高度的重视，传统而僵化的政府行政管理模式越来越不能适应高速变化的信息及知识密集型社会经济的要求，政府的管理面临着日益严重的挑战：金融危机、难以为继的社会福利政策、日趋庞大臃肿的政府机构、政府效率低下、公民对政府能力失去信心，“政府失灵论”蔓延……在我国社会主义民主政治日益发展的今天，如何才能解决上述问题，是国家治理相关研究的关键。国家治理过程中最核心的问题，便是公共资源分配及使用的效率性和公共权力配置及运行的合法性，国家语境下的公共权力具有垄断性，可能存在权力寻租及滥用权力现象，对公共权力的监控成为保障公共权力合法使用与公共资源有效配置的关键。现代民主法治制度下，政府对公众承担着公共受托经济责任，为了实现公众对其履职过程的民主监督，必须要求行使公共经济资源管理权力的政府机关传递反映其履职行为、过程及结果的真实、完整信息，即政府信息的披露。政府审计产生于公共受托经济责任关系的确立，根本目标在于促进和保障公共受托经济责任的全面有效履行。随着社会政治经济的发展，公共受托经济责任的内涵也不断拓展。审计作为促进政府全面有效履行公共受托经济责任的一种监控机制，当政府信息公开透明成为公共受托经济责任的重要内容时，政府审计也就应当发挥对其的治理功能。因此，政府审计提升政府信息披露水平是受托经济责任拓展的必然要求，引入政府审计监控机制以保障及促进政府披露高质量的信息，从而解脱其公共受托经济管理关系。本部分基于人民主权理论，首先，厘清了国家、公共权力监控与国家治理的关系，发现公共权力的监控是实现国家治理能力提升的必要条件；其次，详细分析了对公共权力施行监控时，政府信息披露对国家治理能力的影响；最后，系统论证了政府审计如何通过作用于政府信息披露这一传导路径，实现提升国家治理能力的功能作用。
三、政府会计信息披露现状极其原因
美国是信息公开制度起步早，且较完善，对世界各国影响最大的国家，其非常重视流通与公开政府信息的价值，注重保护公众在合法的前提下顺利地利用联邦政府的信息。美国的信息公开制度从最初的《国会辩论记录》，到《行政程序法》，至1966年的《信息自由法》，历时150多年，超过美国建国历史的四分之三。1935年制定的《联邦登记法》及1946年制定《行政程序法》，主要公开了美国联邦政府颁布的法规条例、机构活动、会议通知、政策陈述信息，而美国的宪法第一修正案及版权法也为避免美国联邦政府机关封锁信息或者借信息牟取利益起了重要的作用，但是标志着美国政府信息公开制度确立的仍然是1966年颁布的《信息自由法》亚洲国家中，最早确立政府信息公开制度的是韩国，其信息公开立法采用从地方到中央的渐进过程。1992年，韩国最高法院对于清州市信息公开条例合宪案的裁定，更是推动了各地方政府实施信息公开的热潮，直至1997年6月，178个地方政府制定了信息公开条例。1992年，金泳三当选韩国总统后，大力推进了信息公开的中央立法。1996年国会颁布《公共机构信息公开法》，并于1998年正式实施。韩国的政府信息公开的主体范围非常广，包括行政机关、立法机关、司法等其他公共机关，以及学校、公立医疗机构、政府投资企业等组织，同时规定，对非公开信息不服的救济以司法救济替代。1992年的五月事件，诱发了泰国的政治改革运动，公众期望政府增强对私人信息的尊重及保护，并期望政府的运作民主化、透明化。1997年国会通过了《官方信息法》，标志着泰国政府信息公开制度的建立。该法涉及对公民两个重要权利的保护，一是对公众自由获取政府信息权利的保障，二是对个人信息隐私权的保障，其政府信息公开主体范围比韩国更广，包括中央行政机关、省行政机关、地方行政机关、隶属于国会的政府机关、职业监督组织、国有企业及履行政府行政义务的企业等。日本也是政府信息公开比较早的亚洲国家。日本政府信息公开立法也是从地方到中央的程序，由地方公共团体普遍制定地方政府信息公开制度，然后在中央层次立法。起关键作用的信息公开立法是1999年颁布，2001年实施的《行政信息公开法》，该法的颁布标志着日本政府信息公开制度的确立。《行政信息公开法》规定了信息公开“三无限”基本原则——申请公开主体无限性、公开对象文件无限性、公开方式无限性，即按照公众需要的任何公开方式向提出信息公开申请的任何人提供所有的文件信息。日本的《行政信息公开法》跟其他国家的信息公开制度相比，具有以下三个特征：第一，立法程序的完备性。20世纪90年代，日本政府便为政府信息公开的立法工作做准备，首先成立了由立法专家组成的行政信息公开委员会，针对本国政府信息公开的实际环境状况及美国等先进国家的政府信息公开情况展开研究，在借鉴其他国家先进经验并结合本国实际情况的基础上，广泛地征求社会各界的建议及意见，形成研究报告。然后，政府根据信息公开委员会提交的研究报告，制定并颁布《行政信息公开法》及其《实施细则》。第二，公开范围的广泛性。日本政府信息公开范围采取的是否定列举方式，《行政信息公开法》规定的信息公开范围涉及政府机关及职员在履职过程中制作或获取的图像、文字、电子记录等信息，同时也规定非公开信息的例外事项。第三，具体措施的完善性。为了保障信息公开的顺利进行，日本政府采取了许多积极措施。首先，日本政府机关组织编写“政府文件管理指南”，明确规定了政府信息的制作、保存、取得、销毁等管理标准。公开申请要求采用书面形式，避免口头及电话等方式可能引起的法律纠纷。总理府内设置信息公开审查委员会，属于第三方咨询机关，规定行政首长必须向信息公开审查委员会咨询后才能做出行政复议决定。其次，建立政府信息介绍所。政府在全国设立了几十家政府信息介绍所，免费向民众介绍政府信息公开制度与政府信息申请公开的程序、注意事项等，指导公众便利地获取政府信息。最后，建立文件阅览窗口制度。为了促进各公共部门主动公开政府信息及方便公众查询政府信息，政府制定了文件阅览窗口制度，要求各级政府机关按信息文件类别归类、整理，制作成文件公开目录，存放于规定的公开查阅地址，便于公众查阅、复制和使用。
四、改进措施和手段
我国的政府信息一般是在中央人民政府门户网站上发布，或各级政府及部委依据《政府信息公开条例》在各自的官网上发布，渠道单一。发布的内容主要以预算报告、决算报告、相应法规政策、相关业务办理流程等信息为主。部分政府信息还以《中国统计年鉴》《中国会计年鉴》《中国财政年鉴》《中国审计年鉴》等年鉴的形式发布。例如，《中国财政年鉴》中披露了政府财政预算、决算收支情况等政府信息；《中国统计年鉴》披露了人口、就业、价格、对外经济贸易、固定资产投资等一系列信息；《中国审计年鉴》披露了审计结果公告信息、审计工作统计信息、重要财经审计法规等信息。但是，年鉴所发布的信息比较滞后，如截至2015年6月，最新一期的《中国审计年鉴》是2014年出版的，发布的是2012年的政府审计信息，信息的及时性严重不足，从而影响信息的使用效应。此外，还有部分政府信息会随着一些政府政策、文件等发布，例如，国家定期发布的国民经济社会发展计划执行情况报告、五年规划纲要、政府工作报告等。政府信息供给形式缺乏多样性，致使政府信息供需的矛盾表现在信息形式的不协调上。政府是在公共受托经济责任关系中进行运作的，政府接受社会公众的委托，按照其意愿行使管理社会、经济等公共事务的权力。依据《中华人民共和国宪法》规定，人民以缴纳税收等形式把资源委托给政府运用、管理，政府就应当履行向委托者提供公共服务及公共产品的责任，并对公共资源的经营管理承担受托经济责任。作为最终委托人的社会公民，依据自己的意愿对公共受托经济责任提出要求，并具有对各级政府及其组织部门、各级政府官员及公务员制定和执行公共政策、运作公共资金等的决策权，其希望政府行政机构对权力的运行方式、程序及效果进行公开解释和说明，并能够及时纠正偏差与错误。我国的政府信息披露主要遵循《政府信息公开条例》的规定，由于对政府信息缺乏明确界定及分类，也没有建立完整严密的政府信息披露标准与定期披露机制，致使政府信息的披露存在诸多问题与不足，披露的政府信息质量较低，公民无法及时获取可靠、完整、充分的信息以评价政府的公共受托责任。为此，必须对政府披露的信息进行合理分类，确定政府信息的质量特征，建立政府信息披露质量标准体系，使得政府的信息披露质量有判断及评价的标准，以促进政府行政合法、规范、有效果、有效率地履职。AAA是最早提出会计信息质量标准的组织，其1966年出版的《基本会计理论说明书》指出，会计信息质量标准分为相关性、可验证性、可计量性和公正性。1970年APB（会计原则委员会）将信息质量特征确定为：相关性、可理解性、公允性、可验证性、完整性、可比性与及时性。1973年，AICPA（美国注册会计师协会）资助的特鲁伯罗得委员会提出的会计信息质量包括：相关性与重要性、可靠性、公允性、实质重于形式、一贯性、可理解性和可比性。1980年，FASB（财务会计标准委员会）在其《财务会计概念》2号概念公告中，构建了信息质量特征层次结构，相关性与可靠性为首要的信息质量特征。其中，相关性由预测价值、反馈价值与及时性构成；可靠性由可核性、公允性与中立性构成。次要质量特征为可比性，重要性为确认的界限。FASB的概念公告被国际会计准则委员及英国、加拿大、澳大利亚等国的会计准则制定机构广鉴，其影响力最大。 目前，我国既没有对政府信息概念进行准确严格的界定，也缺乏规范统一的政府会计准则及概念框架，政府信息质量特征仅在现行的预算会计制度中以会计核算一般原则加以体现。借鉴国际上对信息质量特征的界定，并结合我国行政型政府特征，本书将政府信息质量特征确定为以下六项：可靠性、相关性、充分性、可理解性、可比性和及时性。 第一，可靠性。可靠性指政府机构应当以履职过程中的实际事项为依据，如实反映符合法规、制度要求的相关信息，并确保披露信息的公允及真实可靠。可靠性包括三层内涵，真实性、可核性和公允性。真实性指披露的信息应当是对披露主体实际情况的忠实描述，不粉饰现实、不弄虚作假、如实反映。可核性指披露的信息能够验证核实，即能够提供证实信息可信性的资料、证据。公允性，即公正及允当，指信息披露主体保持中立立场提供信息，不利用法规制度操纵信息，当法规制度不完全或明显偏离实际而违背真实原则时，能不偏不倚、无个人偏见、公允地反映。 第二，相关性。相关性指信息对于使用者的决策是有用的，有助于其评估过去、现在及未来的事项，或通过确证与纠正使用者过去的评价，对使用者的判断决策产生影响，即与信息使用者决策需求相关联，该信息就满足相关性。相关性包括三层内涵，即预测性、反馈性和重要性。预测性指信息有预测未来事项的能力从而影响信息使用者的决策；反馈性指信息通过证实、修正使用者前期决策的作用而影响未来决策；重要性指如果信息采用省略式报告而产生的差错会影响使用者的正确决策时，该信息就具有重要性。 第三，充分性。充分性指信息披露主体应当按照信息披露规范制度提供全面、完整的信息，不遗漏、不隐瞒重大事项，公开、透明地披露反映其履职状况及与信息使用者有关联的所有信息，包括采用定量指标与定性指标度量的信息。第四，可理解性。可理解性指披露信息时，表述应当清晰明了，便于信息使用者理解和使用。为了达到信息披露的两重目标——解除受托责任与决策有用，应当采用简明的图表、清晰的文字、详尽的说明等形式提供信息，以帮助信息使用者了解信息内容，做出正确的判断及决策。同时，可理解性的使用中，假定信息使用者具有相关知识并愿意付出一定努力去研究信息，因此，只要是使用者需要的信息，都应该予以披露。 第五，可比性。可比性是指信息使用者能够在两组现象或状况中识别出相似及相异处的质量。信息使用者为了能够更好地理解并分析政府的业绩变化趋势，对其履职的合法合规及效果、效率做出正确的评价，要求所获得的信息具有可比性。可比性包括横向可比与纵向可比两层含义，横向可比指不同政府部门应该按照统一的口径、指标加工及披露信息，以有助于信息使用者评价不同政府部门的履职状况；纵向可比指同一政府部门不同期间披露的信息应该是按照一致的口径、指标加工整理的，以便于信息使用者了解部门履职状况的变化趋势，从而客观、全面地评价其行政履职效能。 第六，及时性。信息的价值在于帮助使用者决策，具有时效性，即信息只有在使用者判断并施行决策前才有意义，若信息传递不及时，再可靠相关的信息也不具实际意义。及时性包括三层含义，及时收集、处理、传递信息。目前，我国政府信息披露严重缺乏及时性，致使影响信息的有效性及信息的价值。例如，“三公经费”预算公开时间滞后；审计署审计公告对外公开的时间滞后；统计年鉴、审计年鉴等各种年鉴的出版时间滞后，如截至2013年4月，审计年鉴也仅能提供政府审计截至2009年相应的审计数据资料；反映政府信息及国家治理相应水平指标的研究成果公布滞后，如上海财经大学公共政策研究中心发布的财政透明度指数，截至目前仅有2006—2011年六年数据，而由北京大学公众参与研究与支持中心发布我国目前没有对政府信息进行明确的定义及分类，然而对政府信息进行适当分类，有利于加强对政府信息披露的管理及监督，有利于提高政府信息披露的质量。为此，本书对政府信息的分类如下：按照信息披露的权限划分，政府信息可以分为强制性披露政府信息和依申请披露政府信息；按照信息的货币计量属性划分，政府信息可以分为政府财务信息和政府非财务信息；按照政府信息披露的内容划分，政府信息可以分为部门基本信息、人员机构信息、法规制度信息、公共事务信息、财政预决算信息等。政府信息的综合分类。在评价政府信息披露水平时，应该遵循科学性、系统性和可操作性的原则。第一，科学性指在对政府信息质量进行评价时，应当选择能够真实客观地反映披露主体信息披露质量的指标。由于决定及影响信息提供主体的信息质量的因素众多，因此，选择评价指标时应以客观系统内部要素及其内在联系为依据，采用科学的方法、工具确定各项评价指标，以期能正确恰当地反映系统整体及内部相互关系的特征，从而使评价结果客观、公正、恰当及准确。同时，信息使用者的需求会随经济社会的发展，民主进程的推进而不断变化，因而评价标准既要保持稳定性，又要不失灵活性。即一方面要保持规范制度的相对稳定性，不随意频繁修订；另一方面，评价指标及权重应随信息使用者的关注程度及制定标准者水平的提高而不断改进。第二，系统性指评价标准体系应该内容完整、层次分明、结构合理及关联性强。内容完整强调评价指标的整体综合性能，如评价时，需要考虑披露的信息内容是否全面反映了政府的行政履职状况，是否与信息使用者密切相关，是否与现阶段我国的国情相适应，是否关注了全球的发展议题。层次分明与结构合理性，强调各层次评价指标的统一与协调，既不会出现重叠混乱，也不会存在互相抵触的现象，并保持动态的平衡与协调。关联性强调各个层次、各项指标之间应当具有一定的内在联系，同时将定性指标与定量指标结合使用。第三，可操作性指在建立政府信息质量标准体系时，遵循在我国现实国情的基础上借鉴国际经验的原则，设计的指标要易理解、直观，资料获取简便、符合逻辑。
在我国，政府信息的供给主体主要是中央人民政府、地方各级政府及其所属部门、人大财经委、人大常委会预算工委、财政部、审计署、税务总局、国家发改委、国家统计局等中央部委。政府信息供给以政府部门、立法机关和会计部门的决策有用为导向，主要向施行宏观经济管理的各级政府及行政管理部门、立法机关、审计部门提供国家经济管理决策以及国家宏观监管所需要的信息，政府信息需求方与实际大为不符，政府信息需求方存在较大的缺失，造成政府信息供给的严重不足。政府信息供给内容的充分性与可靠性是衡量政府透明度、体现民主程度及国家治理水平的核心指标。信息需求方获取、使用信息目的的差异性，决定了政府信息披露内容的不同。国际会计师联合会（IFAC）认为，披露的政府信息应该能够运用到以下方面：评价收入的来源和类型、资源的分配和使用、收入满足支出需要的程度；评价政府的资产与债务等财务状况和运营业绩、评价政府资源的使用与相关法律和合同条款的一致程度、评价政府长期债务的偿还能力、预测现金流量和未来的借款需求等。美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB）将政府信息需求概括为：对公民而言，关注的是简明、全面的政府信息，如具体某个项目的运行信息，政府候选人信息，政府提供的公共服务信息，政府官员履行责任信息，政府服务的产出、效果和效率信息，家庭负担信息等；对于公民代言人而言，关注的是详细、全面的政府信息，如政府预算及决算信息、项目运营信息、联邦政府的责任、体系和控制信息等。在我国，政府信息供给方主要依据《政府信息公开条例》披露相关信息，按照信息供给的自愿性，《政府信息公开条例》将政府相关部门所供给的信息分为“主动公开的政府信息”与“依申请公开的政府信息”两类；按信息的价值特征，可将供给的政府信息分为政府财务信息与政府非财务信息；按信息量化程度，可将政府信息分为定量的政府信息与定性政府信息；按政府信息供给的载体，可将供给的政府信息分为政府预算报告信息、政府决算报告信息、政府规范性文件信息、政府部门相关工作流程制度信息、政府审计报告信息等。政府财务信息是从价值的角度对政府履职过程及政府运作结果的反映，其以定量指标为主，较能直观地判断、评价政府履行公共受托责任的状况，是政府信息中的最为关键与核心的信息。我国所披露的政府财务信息主要包括政府预算信息、政府决算信息、政府预算执行情况信息、政府审计结果信息。政府预算信息以预算报告形式披露，政府总预算报告于每年的全国人大召开后发布，预算报告内容主要包括上一年预算执行情况和本年度政府收支总体情况、分税种收入情况和支出情况等。预算执行过程中的政府信息，如政府采购信息、税收统计快报和国债发行信息等，主要以通知、快讯等形式定期和不定期地在指定媒体发布。政府预算执行情况信息，以决算报告形式披露。政府决算报告内容主要包括政府预算收入、预算支出的决算情况及决算情况说明等。从2011年开始，政府预算报告及决算报告需单独披露“三公经费”的预决算信息。政府决算报告于每年的全国人大常委会会议后发布。以上分析表明，从内容上看，我国的政府信息供给不够全面、不够详尽，不能满足各类信息需求方的信息需求，政府信息供给与需求不协调。我国的政府信息一般是在中央人民政府门户网站上发布，或各级政府及部委依据《政府信息公开条例》在各自的官网上发布，渠道单一。发布的内容主要以预算报告、决算报告、相应法规政策、相关业务办理流程等信息为主。部分政府信息还以《中国统计年鉴》《中国会计年鉴》《中国财政年鉴》《中国审计年鉴》等年鉴的形式发布。例如，《中国财政年鉴》中披露了政府财政预算、决算收支情况等政府信息；《中国统计年鉴》披露了人口、就业、价格、对外经济贸易、固定资产投资等一系列信息；《中国审计年鉴》披露了审计结果公告信息、审计工作统计信息、重要财经审计法规等信息。但是，年鉴所发布的信息比较滞后，如截至2015年6月，最新一期的《中国审计年鉴》是2014年出版的，发布的是2012年的政府审计信息，信息的及时性严重不足，从而影响信息的使用效应。
