中外财务会计比较研究

一、中外会计准则比较研究

二、中外会计计量模式比较研究

三、差异原因分析

内 容 摘 要

中国的会计行业发展正进行着迅速的发展，各种法律法规与会计准则的不断完善，标志着我国会计已迈出了与国际惯例接轨极其关键与重要的一步,中国会计开始融入了会计国际化、现代化的洪流。在这一形势之下,开展中外会汁的比较研究.愈来愈显迫切和重要,它是加快中国会计与国际惯例接轨必不可少的手段。对中外会计进行比较研究.有助于认识世界各国会计发展的普遍性和特殊性。由于各国所处的社会政治、经济、法律旋丈化等环境的影响,导致各国的会计理论与方法的形成和发展,存在着许多相同、相异之处。进行比较研究.就可以揭示各国会计的异同点及其产生的原因,从中总结会计发展的普遍规律和特殊规律,并根据这些规律来指导和促进我国会计的发展进步。中外会计的比较研究.有助于探索具有中国特色的社会主义的会计模式。为适应我国社会主义市场经济的客观要求.需要建立与此相应的新的会计模式。对各国会计模式的比较研究.可以指导选择更为适合我国国情的会计模式。本文通过对中外会计准则与会计计量模式的比较分析，找出我国与他国的会计行业不同之处，从而借鉴外国经验，对我国目前的会计行业发展起到促进作用。

关键词:西方财务会计、会计差异、借鉴西方

中外财务会计比较研究

中国目前正处于社会主义初级阶段的特殊历史时期，经济与社会的发展都还在不断的完善当中，随着近几年来国际经济的变化以及我国经济的高速发展，会计行业也在不断的与时俱进当中，从外国的会计行业吸取经验学习方法是现阶段完善我国会计行业发展的有效手段，我们应该从以下方便入手比较研究，

　一、中外会计准则比较研究

　会计准则是会计实践的经验总结，是会计工作的指导和规范。纵观会计准则的发展历程，美、英等西方国家会计准则已有几十年的历史，国际会计准则也有近30年的历史。我国会计准则建设起步较晚，1992年颁布《企业会计准则》，1997年颁布第一个具体会计准则，到目前为止，共颁布了16项具体会计准则。建立我国的会计准则体系，是一项复杂的系统工程，如何借鉴有代表性国家和国际会计准则的建设经验，做到博采众长，事关我国会计准则的质量和效率。那么中外会计准则上有哪些值得比较之处，我们从以下几点开始：

1.各国会计准则制定机构不同，导致会计准则的性质出现差异。会计准则的制定机构大体分为两种情况：一种是由独立的民间组织制定，如美国、英国；一种是在政府有关部门主导下或由其附属机构制定，如中国、法国。美国是会计准则的发祥地，也是会计准则最成熟的国家，现行会计准则制定机构是财务会计准则委员会（FASB），它是独立于美国注册会计师协会的民间组织，得到美国证券交易委员会（SEC）在制定会计准则方面的授权与支持。英国会计准则的制定机构为隶属于财务报告委员会（FRC）的会计准则理事会（ASB）；我国会计准则的制定机构是财政部会计司；法国会计准则的制定机构为经济事务部下设的全国会计委员会。由于制定机构不同，会计准则的性质上出现差异。由官方制定的会计准则属于政府行政法规或部门规章，依靠政府的力量来强制各企业执行；而由民间组织制定的会计准则本身不具有法律地位，主要依靠制定成员的广泛性、会计职业界的认同和业务上的高度权威性等非政府力量来保障其实施。会计准则的制定机构和性质不同，主要源于各国不同的会计环境，不存在优劣之分。

　2.各国会计准则的制定程序相近，但在具体细节方面呈现一定的差异。我国会计准则的制定包括以下四个阶段：一是计划阶段，由会计司根据经济的发展和会计核算的现实要求拟定各年度的会计准则项目，报部领导批准后具体分工落实到起草小组和起草人。二是研究阶段，由起草人广泛搜集并研究国内外的资料，提出初步结论。其中，德勤专家咨询组则对世界主要国家和地区的会计准则及国际会计准则进行比较研究并提出比较研究报告，供起草人参考。三是起草阶段，由起草人根据研究阶段的成果形成研究报告，对起草准则需要涉及的问题进行全面论证，在此基础上起草初稿，并经起草小组讨论后形成讨论稿。四是征求意见和定稿阶段，讨论稿完成后，在会计准则委员会内讨论，提出修改意见，由起草人拟定征求意见稿报部领导审阅。经部领导批准后在全国范围内征求意见，起草人在对各方面意见进行总结并报会计准则委员审阅讨论的基础上对征求意见稿进行修改，经部领导审阅后形成定稿。以上制定程序是借鉴国外经验并从中国国情出发而确定的，与国际上惯行的做法基本上保持了一致，但在各阶段仍存在一定差异。

3.各国社会经济环境和法律体系不同，导致会计准则内容不同，会计准则体系各具特色。美国会计准则的形成和发展是市场经济法制化、企业资本社会化、证券市场规范化和企业经营国际化等众多因素作用的结果。会计准则的内容十分庞杂，数量之多，世界罕见。从准则制定的立足点看，旨在保护企业股东的经济利益，维护证券市场的稳定和有序。英国的政治法律制度影响市场经济运行的一个显著特点是政策法制化，英国的会计准则虽然本身不具有法律地位，但它是在公司法这一法律框架内制定的，客观上对公司法中的有关会计规定起了补充作用。相对于美国而言，英国会计准则的内容比较简明，目标与公司法一致，旨在保护资本的安全和完整，特别强调“真实与公允”原则。在法国的经济结构中，大型企业不多。与为数众多的中小企业并存，资本市场的规模和机制受到一定限制，主要以银行信贷为主，且法国政府非常重视从宏观上对国民经济发展进行有计划的调节和控制。由于其独特的社会经济环境，构成了其会计准则的特有体系。法国会计准则不同于英美，有关会计准则的内容都被写入法律条文作为国家法律的一个组成部分，或作为独立的法律，对规范企业会计核算具有法律效力，影响最大的就是“会计总计划”。法国会计准则的主要目的是为企业界内部管理和国民经济服务，会计准则的内容十分广泛，涵盖财务会计、成本会计和社会责任会计等各方面，并呈现出统一性、合法性和极度稳健性等特点。

　　4.国际会计准则由于其面临的特殊会计环境和制定机构的超然独立性，在很多方面与各国会计准则存在差异。国际会计准则的制定机构原先为国际会计准则委员会（IASC），它是一个国际性的民间组织，自1973年成立以来，一直致力于制定和推广国际会计准则。2001年，国际会计准则委员会完成重大重组，成立了国际会计准则理事会（IASB）。国际会计准则具有如下特点：一是在内容上，由于国际会计准则力求规范的是世界各国的面临的会计问题并期望在国际范围内被广泛接受和遵守，这就决定了国际会计准则所能涉及的仅是会计核算的一般原则，用以处理会计和交易事项最本质和最一般的问题，因而在会计准则的内容上表现为面广但不详细，主要涉及的是符合普遍要求且又广为关注的项目；又由于世界各国经济、技术、政治发展的不平衡，各国对会计核算的要求既有共性也有个性，因而会计准则也包含了适合不同国家需要的准则内容。二是在会计事项的处理方法上，为了寻求不同利益相关集团的支持与承认，国际会计准则具有很强的兼容性，在会计处理方法上规定了较多的可选择性。三是在会计准则体系和制定程序上较多地受到了美国的影响，这是由美国在会计准则发展和制定上的领先地位决定的。但自2000年底以安然公司为代表的一系列会计舞弊案发生后，美国对现有以规则为基础的繁杂的会计准则体系进行了反思，《2002年萨班斯—奥克斯利法案》的颁布，标志着美国对国际会计准则的认同感增强和参与程度的提高。四是由于国际会计准则制定机构的超然独立性，与各国相比，国际会计准则较少受到法律因素的影响。五是在国际会计准则的目标上，重组后的IASC确立了三大目标：制定一套高质量、可理解和可监督实施的、符合公众利益的全球性会计准则；促进这些准则的使用和严格运用；实现国际会计准则与各国准则的趋同化，寻求高质量的解决方案。国际会计准则制定机构无权要求世界各国强制执行其准则，其权威性主要来自于准则本身的质量及各国会计职业界的支持和认同，随着世界经济一体化和资本市场全球化趋势的发展，可以预见，国际会计准则的国际权威性作用将逐渐增强。

　　5.随着国际贸易、国际投资和跨国公司的迅猛发展，世界经济一体化趋势势不可挡，对会计理论和实务提出了新的要求。会计作为国际通用的商业语言，必须顺应经济发展的要求，力求会计标准的国际化，从而为全球贸易往来和国际资本流动消除语言障碍，降低融资成本。根据联合国跨国公司中心的一份材料，由于会计准则之间的差异，一家德国公司的利润，按美国会计准则计算可多出两倍，按澳大利亚会计准则计算可多出22倍，按英国会计准则计算可多出24倍，这说明了加强会计准则的协调统一，增强会计信息的可比性是多么重要。此外，信息技术的发展尤其是国际互联网的普及和应用为会计准则的国际化提供了技术上的支持，而国际会计准则理事会日渐成效的工作则为会计准则的国际化提供了制度基础和保障。毫无疑问，随着经济的全球化、资本市场的国际化和信息技术革命的加速，会计准则的国际化已是大势所趋，中国的会计准则建设应适应这一变化趋势，顺势而为，加快我国的会计准则国际化进程。自改革开放以来，我国一直以积极的姿态促进会计的国际化，从“三资”企业会计制度的制定、企业会计准则和财务通则的颁布、股份制企业会计制度的制定和修改、统一企业会计制度的制定、一系列具体会计准则的发布实施这一系列会计规范的变迁，无不体现了我国会计理论和实务建设中的国际化精神，更反映了逐渐与国际惯例接轨过程中应有的与时俱进的态度，并得到了国际会计准则委员会和世界银行的充分肯定。与此同时，世界其他国家和组织也积极参与会计准则的国际协调，从而更加速了会计的国际化进程。欧盟财长理事会提出2005年在上市公司范围内采用国际财务报告准则，澳大利亚已宣布采用国际财务报告准则，日、韩等国也重建了会计准则制定机构，并按照国际会计准则制定和修定其本国的会计准则。美国虽然在相当长的时期内与国际会计准则委员会处于“对立”状态，对待国际会计准则态度消极，但自1996年以后，受利益的驱动态度突变，转而支持国际会准则委员会制定高质量的会计准则，且在改组后的国际会计准则理事会中占据了近1/5的席位。

虽然会计准则的国际化是大势所趋，但是由于各国会计环境的差异，决定了国际化的进程将是漫长的，在现阶段主要表现为国家化。首先，国际会计准则是定位于全球资本市场跨国上市和筹资的财务决策导向，以发达的经济为背景条件，对广大发展中国家和中小企业并不完全适用。以我国会计环境为例，目前我国正处于经济转型时期，政府是主要的信息使用者；经济发展水平不高，市场发育不完善，参与国际资本流动的程度较低；法制化程度不高；会计人员整体素质不高，注册会计师行业自律性较差。所有这些，决定了我国在相当长的时期内国家化特征明显，重在建立适合我国国情的会计实务规范体系。其次，会计准则的国际化不仅仅是一个技术性问题，其背后的实质是各国利益之争，会计准则制定权的获得就是利益的博弈过程。根据成本效益原则，谁在会计准则的制定权中居于主导地位，将会负担较少的改革成本而充分享受会计标准国际化的收益。根据目前情况看，发达国家借助资金雄厚的实力和会计准则建设时间长等优势，在国际会计准则的制定中取得了主导地位，如果国际会计准则更多体现英美国家会计标准的内容和特点，则意味着其他各国在会计准则国际化的过程中承担过多的改革成本，并有可能导致其为向国际会计准则靠拢而花费的编制成本和学习成本大于因国际融资成本和国际贸易交易成本节约而产生的收益，这种博弈的非均衡状态必将延缓会计准则的国际化进程。

为了确保会计准则的效率，在国家化的实践中必须强化执行机制，在国际化的过程中必须坚持成本效益原则

　二、中外会计计量模式比较研究

　会计计量是将财务会计信息量化的过程，它包括在广义的会计确认范畴中。会计计量有自己的模式，这个模式一般是由计量属性和计量单位构成。计量属性（也称计量基础）是指被计量客体的特征或外在表现形式，具体地说，就是指会计要素可以进行量化表述的方面，比如历史成本、现行成本等。计量单位是指计量对象就某一属性进行计量时，具体使用的标准量度，通常可供选择的量度单位有两种：名义货币计量单位和不变购买力计量单位。计量属性和计量单位的不同组合可以产生多种会计计量模式，比如历史成本／名义货币、现行成本／名义货币、历史成本／不变购买力货币、现行成本／变购买力货币等等。由于当前世界各国的通货膨胀基本上得到了有效的控制，因而，名义货币成了世界各国流行的计量单位，这样，如果说目前世界各国在会计计量模式上存在差别的话，主要应该表现在对会计要素计量属性的选择上。

　中国在1993年颁布的基本准则中没有就会计计量属性专门做出规范，其中只提到原始成本的计量属性，这显然与国际会计惯例相差较远。但从1997年以后颁布的《企业会计制度》和具体准则等会计规范来看，我国现行的会计规范中允许使用的会计计量属性实质上也包括了原始成本、现行成本、市价、可变现净值和现值。比如我国对会计要素的初始计量一般要求采用历史成本；对融资租赁的固定资产允许以应付长期融资租赁款的现值计量；对期末存货要求以成本与可变现净值的低者计量；对期末短期投资要求以成本与市价的低者计价；对于期末长期投资和固定资产要求以成本与可回收金额的低者计量；对于盘盈的固定资产要求以市价或现值计量等。这样，从各国会计准则允许使用的会计计量方法来看，目前我国与IASC和英美等国际流行的会计计量方法基本上取得了一致，这也符合近几年来我国从根本上追求国际化会计准则的指导思想。但如果我们做进一步的比较研究就会发现，实际上中外现行会计计量方法的差别仍然很突出，这其中最主要的差别表现在公允价值、现值以及现行成本的应用上。

1、公允价值应用上的差别

　　公允价值是指公平交易中买卖双方自愿成交的价格，这是一种公认的“阳光下的价格”。 公允价值是随着金融工具的发展而逐渐被重视，公允价值的出现主要基于历史成本的缺陷。公允价值属于现行价值计量属性，可以用于初始计量，也可用于新起点计量。从以上各国准则对公允价值的描述上看，公允价值在资产存在活跃市场的情况下，一般表现为资产的市价；当资产不存在活跃市场时，类似资产活跃市场的市价就是公允价值；而在以上两个条件都不具备时，资产未来现金流量的现值就是一种公允价值，总之，各国准则中所指的公允价值通常是指市价或未来现金流量的现值。什么是市价？笔者理解，公允价值中描述的市价应该是一个比较宽泛的概念，应该泛指市场决定的价格，它是基于市场上可以观察到的某种计量属性的价格，现行市价、现行成本和可变现净值都可以说是市价，短期投资以市价计量体现着公允价值，盘盈的资产按现行成本计价也体现着公允价值，存货以可变现净值计价同样体现着公允价值，现值的使用是当市场上缺乏这个可以观察到的现行市价时。总之，笔者认为，广义地讲，市价、现值、现行成本和可变现净值都属于公允价值的计量属性，某一项会计要素（资产或负债）的公允价值应该指最能够代表其公正价值的一种计量属性。

　　纵观中西方的具体会计准则就会发现，中外会计准则中都允许使用公允价值对某些经济业务进行计量，它们之间的差别不是在质的方面，而是在量的方面。从目前中国已经颁布的会计准则上看，对于一些会计要素的计量已经要求使用公允价值计量，比如要求期末存货、长短期投资、固定资产、无形资产等按成本与可变现净值或市介孰低法计价等，但与西方发达国家相比，我国公允价值的应用还是相对较少。比如，对于涉及产权变动的许多业务，包括企业在非货币性交易和债务重组中所获得的存货、长短期投资、无形资产、固定资产以及企业为首次发行股票而接受的无形资产投资、融资租赁资产的初始计量等业务，在西方发达国家（包括国际会计准则）都要求以相关资产的公允价值记账，而我国目前要求基于账面价值计价。可见，我国在应用公允价值计量属性时还是相当谨慎的。对此，国内有学者提出了不同意见，他们认为我国在公允价值的应用上应该再大胆一些。

　2.现值与现行成本运用上的差别

现值和现行成本本身孕育着公允价值，从准则上看，它们早于公允价值被应用于会计实践。所以，在现行的会计准则中它们并非只以公允价值的“身份”出现，根据IASC和各国会计准则的规定，对某些会计要素的确认，是直接以现值或现行成本作为会计计量手段的，而不谈公允价值。

　　现值是基于货币时间价值基础上的现行价值计量属性，一般用于描述资产、负债、收入及费用等会计要素未来现金流量的现行价值，现值在美国很受重视。

从现行中外会计准则来看，目前我国会计准则中直接要求以现值计量的情况较少，目前只有融资租赁的业务（当承租人融资租凭的资产超过其总资产的30%时，可以用最低应付租凭费的现值计量该项融资租凭的资产），还有些与公允价值计量相关的业务可能会涉及现值计量。从IASC和美国财务会计准则来看，目前直接涉及现值计量的业务显然多余我国。从近期的发展趋势来看，随时现值技术问题在美国等西方国家的实质性进展，其在国际上的运用会更加广泛。

现行成本也称重置成本，是指现在取得某项资产所应付的现金或现金等价物，它是通货膨胀时期流行的一种计量方法，虽然目前通货膨胀已经得到有效控制，但是仍然是广泛使用。目前中外现行成本应用最大的差别在于相关资产的后续计量上。目前大多国外的会计准则都允许对于不动产、设备、长期投资等以资产的现行成本进行初始确认后的计量，在资产负债表中也允许以这些资产重估后的金额计价，而在国内一般不允许期末对长期资产等以现行成本进行后续计量和列报。

综上所诉，目前中外会计计量模式上的差别主要表现在，西方发达国家的会计准则中体现出的公允价值思想较为浓厚，相比之下，中国似乎更多的采用历史成本。

三、差异原因分析

　通过对会计准则与会计计量模式的比较研究，可以总结出造成中外财务会计差异的原因，主要有以下几点：

1.政府经济干预因素。中国政府总是统管着中国财务，国家财务如此，企业财务也是如此，究其原因主要是由于中国经济体制的影响，正是在这种体制下国家政府采用了详尽的财务制度去规范企业的财务行为，在企业范围内大到投资、融资政策的确定，小到每一笔会计业务的处理，国家都有明确的制度规定，企业自主理财的权力很小。在西方，国家政府一般都不制定直接规范企业的财务制度，企业的会计核算也只遵循公认会计准则，而且由于西方财务会计与税务会计的分离、会计准则与公司法税法的脱钩等，使会计核算与财务管理在实践上存在分离的可能性与现实性。

2.中西方财务发展进程因素。西方财务的产生与发展大体经历了三个阶段：一是“传统理财”阶段，二是“综合理财”阶段，三是“现代理财”阶段。在连续经历了这三个阶段后，使西方财务日渐成熟。形成了企业财务的重点是研究所筹资金在投资运用时如何考虑投资报酬与风险的对应关系，减少投资风险，以增加投资收益，使股东财富最大化。至此，西方财务已形成了以筹资、投资、股利为核心的企业财务内容，其本质是有关企业资金的运用过程和管理结果。新中国的财务始终围绕财权分配展开，其理论依据是马克思关于资本循环和周转的理论。发展至今已经开始形成以企业本金筹集、投放、耗费、收入与分配为核心的管理，并在此过程中以处理财务关系为重。但是中国的财务发展得比西方晚明显不如西方财务的完善。从中西方财务发展过程的考察中可以明确得出这样几点结论：一是中西方财务的本质均是有关本金运动的描述；二是财务管理的发展阶段总是与特定的经济发展水平、经济管理体制变革互相适应的；三是中西方财务文化的共性与个性有时会相互交融，且随着财务趋向国际化，；四是财务与财政、金融、税收、投资者、所有者等之间的客观关系总是存在的，并不依人们认识水准与表述方法的差异而转移。

3.经济体制因素。在中国，由于传统计划经济体制下，一直将财务作为财政体系的组成部分，因而有关企业筹资、投资、股利分配等重大财务活动都由国家财政去统一规范。因而国家股仍然在绝大多数股份制企业中占控股地位。因此，企业财务管理的首要环节仍是处理企业与国家等之间的财务关系，这也正是中国关于财务与会计关系表述上存在“大会计观”、“大财务观”、“财务会计合一观”等存在的现实环境。纵观中国几十年的企业财务体制一直只在被动地处理国家对国有企业的资金供给形式，国家与国有企业的分配关系，集中财务与扩大企业财权上下功夫。这偏离了财务的本质，造成了我国财务与财政在一定程度上合二为一的局面。相反，西方国家由于有比较健全的市场经济体制和发达的金融市场环境，财务不仅很少受政府的干预，而且由于其追求一种实效性的财务管理方式，因而财务管理中被迫用足够的力量去处理筹资、投资和股利分配等问题，在财务管理实践中也将财务与会计分别设置机构，达到了理论与实践上财务与会计分离的统一。

中西传统文化结构的差异性以及在此基础上形成的经济模式、企业制度及其财务会计上的差异，会因我国市场经济发展和双方文化的交流而逐步缩小。总而言之，我国现阶段的财务会计还存在很大的缺陷。中西方财务会计差异很大，我国需要借鉴西方而不是直接把西方的那套搬到我国来用，只有取其精华去其糟粕，才能有效的促进我国财务会计行业的健康发展。

参 考 文 献

1、王仲平：《纵观财务会计的发展》，朝华出版社，2003年11月

2、.曲晓辉：《我国会计国际化进程刍议[J].会计研究》，华东师范出版社，2001年9月

3、期刊《中国改革》，财新传媒出版，2011年12月

4、期刊《财务会计文摘》，中国人民大学书报资料中心，2011年6月

5、《中外财务会计比较分析》，中华会计网。