目 录
一、制造成本法概述
二、制造成本法在新会计准则下的优点和不足之处
（一）制造成本法在新会计准则下的优点
（二）制造成本法在新会计准则下的不足之处
三、制造成本法相关问题的几点思考
（一）规范产品成本项目构成标准（二）重视作业成本制度（三）建立综合成本信息系统
内 容 摘 要
我国新颁布的《企业财务通则》和《企业会计准则》对企业产品成术核算方法进行了重大改革，即从过去的“完全成本法”改革为现在的“制造成本法”。划清了产品成本与期间成本的界限，比较符合配比原则的要求，既简化了产品成本计算，增强产品成本的可比性。但近年来在公司标准成本系统建立后，材料、人工费直接归集于产品，间接费用使用一些本用于其他目的的分配标准。经过长时间的实践，在当今现代经济条件下，制造成本法系统存在着较为严重的信息扭曲现象，这主要由费用的间接分配引起。实践中也存在一定的弊端，需要不断地完善和改进。近年来基于成本动因的观点所建立的作业成本会计，从成本管理的角度来看，其通过产品耗费作业，作业耗用经济资源的理念，将产品成本与费用通过作业的纽带连接起来，真实地反映了产品对经济资源的消耗水平，为产品成本管理提供了真实有效的信息。企业内部应利用现有的信息化的有利条件，特别是结合企业内部的ERP系统，以系统化的管理思想，生产过程成本透明化，完全掌控成本动因和成本形成过程，改进了制造成本法间接费用分配标准问题，有利于制造成本核算。
关键词：制造成本法 优点和不足 改进
制造成本法问题研究
“完全成本法”是我国五十年代初期为计划经济而确定的一种成本计算方法，它能完整地反映产品的生产耗费和补偿价值，为国民经济宏观管理发挥了一定的作用。从1993年7月1日起，我国企业开始实行新的财会制度。按照新的财会制度，企业产品成本计算将由原来的“完全成本法”改为“制造成本法”。
一、制造成本法概述
（一）、制造成本法及其有关的成本概念
“完全成本法”是我国五十年代初期为计划经济而确定的一种成本计算方法，它能完整地反映产品的生产耗费和补偿价值，完全成本法的主要特点是把生产费用按经济用途进行分类，分为原材料、燃料和动力、工资及提取福利基金、车间经费和企业管理费。
“完全成本法”是指把企业在生产经营过程中发生的费用全部计入产品成本和存货成本中去的一种成本计算方法。公式表示如下：
产品成本=制造成本+管理费用+财务费用
=直接材料+直接人工+制造费用+管理费用+财务费用
从1993年7月1日起，我国企业开始实行新的财会制度。按照新的财会制度，企业产品成本计算将由原来的“完全成本法”改为“制造成本法”。 公式表示如下：产品成本=制造成本
=直接材料+直接人工+制造费用
按制造成本法计算的产品成本只包括生产过程中实际消耗的直接材料、直接工资和制造费用。制造成本法在实际运用中有多种具体做法，如品种法、分批法、分步法等。它们的共同特点是，归集一定期间内生产过程中所发生的各种制造成本，然后采用一定的方法、标准分配记入相应的产品，而非制造成本即销售费用、管理费用、财务费用则从当期损益中直接扣除。
（二）、制造成本法目前的现状。
1、如果某该项费用的发生与产品的制造过程无关，即使发生在与生产过程相关的职能部门，也不能将其归集在产品的生产成本上。但在实际工作中，对与生产过程有关的职能部门所发生的费用，究竟哪些与制造过程有关？相关程度如何？哪些与制造过程无关？进行界定是非常困难的。从理论上讲，如果能够准确地认定其是变动性生产费用（与产品制造过程完全相关），将其作为相关产品成本构成是可以接受的，如果能够准确地认定其是固定性生产费用（与产品制造过程完全无关），将其作为非相关产品成本构成同样也是可以接受的，但在实际中，真正能够用较为纯粹的方式确认其变动成本或固定成本特性的费用并不是很多，许多费用特别是间接用于产品生产的费用项目，往往表现为混合成本的特性，对其进行分解存在着许多主观不确定性的成分。
2、制造环境对制造成本法的冲击
在以自动化和电脑化为基本特征的新制造环境下，传统的成本会计技术与方法如果继续使用，将造成以下情况的可能性，产品成本计算不正确。因为在新制造环境下，机器人和电脑辅助生产系统在某些工作上已经代了人工，人工成本比重从传统制造环境下的20%-40%降到了现在的不足5%。但制造费用剧增并多样化，其分摊标准如果只用人工小时已难于正确反映各种产品的成本。
3、管理理论与方法的创新对制造成本法的影响
JIT(Just In Time简称JIT），又称作无库存生产方式（stockless production），零库存（zero inventories），一个流（one-piece flow）或者超级市场生产方式（supermarket production），是日本丰田汽车公司在20世纪60年代实行的一种生产方式.)是一种严格的需求带动生产制度，要求企业生产经营管理各环节紧密协调配合，原材料、零部件、产成品保质保量并适时地送到后一加环节。因为在采用JIT的企业，从收到原材料到产品制成耗用时间大幅缩短，而且期末存货量也变得很小，使得传统的分批或分步成本法详细记录各类存货的必要性受到怀疑。这样倒推成本法便应运而生。
类似还有全面质量管理、战略管理、成本企划等管理创新影响成本核算方法，传统制造成本法有它的局限性。
二、制造成本法在新会计准则下的优点和不足之处 （一）制造成本法在新会计准则下的优点
制造成本法在一定程度上划清了产品成本与期间成本的界限，比较符合配比原则的要求，既简化了产品成本计算，增强产品成本的可比性，又克服了全部成本法的缺陷，有利了准确反映企业的经营状态，清楚反映产品的成本结构，有效地支持成本预测和决策。 1、有利于企业经营决策。在制造成本法下企业产品制造成本的形态基本属于变动成本，期间费用的形态属于固定费用，因此无需进行成本分解，就可以直接利用会计信息进行量本利分析，既减少麻烦，又能及时的为企业生产经营决策提供有价值的量化依据。
2、简化了成本核算，提高了成本核算的正确性和及时性。由于制造成本法把三费作为期间费用用直接列入当期损益，这就避免了在完工产品之间的分配工作，又可消除三费在分配中随意的破坏成本计算的标确性，同时也减轻了成本核算的工作量，确保了成本核算的及时性。
3、有利于产品成本与责任成本相结合，便于成本控制和考核。制造成本发生在生产过程中，它的内容基本上属于车间的可控成本，可作为车间责任成本，使产品成本核算与责任成本核算有机的结合起来。同时，也分属于各职能部门的责任成本，有助于推行目标成本管理和全员成本控制责任制。
4、有利于企业重视销售环节，以销促产。在完全成本法下，企业容易产生“重生产、轻销售”的观念。因为，生产的产品越多，其单位产品负担的成本就越小，而且销售的产品与积压的产品都是同样的成本，企业因而不重视促销。计划经济下，全国范围内产品越积压越要生产的状况就与此有关，国家投入的大量资金大多数转化为积压产品。而在制造成本法下，如果企业生产多而销售少，则销售产品负担的平均费用就高。反之，销售产品的平均费用负担就低，迫使企业管理者不但要重视生产．更要注重销售，以销定产，生产适销对路产品，才能为企业争得较好的效益，为社会增加财富。
5、降低了存货成本，加速了资金周转。在制造成本法下，在制品、半成品和产成品存货成本是按制造成本计算的，与按完全成本计算相比，降低了存货成本，减少了流动资金占用，使“三费”得到及时补偿，加速了资金周转。如若企业决策失误造成产品积压，由于存货成本较低，可以减轻造成的损失，有利于企业长期经营。
6、有助于克服虚盈实亏的问题。
现举例说明如下：设某企业只生产一种产品，2007、2008、2009三年的生产量都是8000件，销量分别是8000件、7000件、9000件，每件产品售价为l2元，产品成本按完全成本法计算每件8元，按制造成本法计算每件5元，各年发生的财务费用为14000元，管理费用10000元，销售费用25000元，现按两种成本计算方法进行分析。第一年产销平衡，两种成本核算方法的结果是一致的。第二年产大于销，采用完全成本法确定的净利润为3000元，采用制造成本法确定的净利润为0。原因是：按完全成本法，期末要将发生的财务费用和管理费用在存货和已销产品中进行分摊。按制造成本法，财务费用和管理费用已作为期间费用在当期损益中扣除。因此，第二年按完全成本法计算的利润比按制造成本法计算的利润多出了3000元。其实，这3000元并未实现，而是包含在存货中待下期销售后才能得到补偿，这就是企业虚盈问题。第三年情况同第二年刚好相反，产量小于销量，按完全成本法计算的净利润11000元小于按制造成本法计算的净利润14000元。原因在于，按完全成本法计算利润时，扣除了本应由上期负担的存货中的财务费用和管理费用3000元，按制造成本法计算利润时，因为上期已把这3000元的财务费用和管理费用作为期间费用直接从损益中扣除。因此，按制造成本法计算的本期利润比完全成本法计算多出了3000元。通过以上分析，可以看出，采用制造成本法计算出来的产品成本能较准确地反映企业的生产消耗水平，便于对成本指标进行考核和评价，可以在一定程度上反映出企业虚假盈利的问题。
但是，在运用制造成本法时应注意：其一，根据传统的成本补偿理论分析，产品成本应包括生产产品的全部物化劳动和活劳动，但制造成本法下的产品成本只包括制造过程中发生的直接材料、工资和制造费用，而把企业经营管理费用排除在产品成本之外。因此，制造成本是部分成本，与传统成本理论不相符合。其二，由于经营管理费不计入产品成本，企业以制造成本为基础，采用成本加成定价时，容易把产品价格订得偏低。因此，企业订价时必须注意，否则会给企业带来损失，使经营管理费得不到足额补偿。
（二）制造成本法在新会计准则下的不足之处：
1、产品归集无关费用．与生产的产品无关的成本被归集到产品中，如超额生产能力成本 ，机器设备的剩余生产能力并没有使已生产的产品受益，将其折旧费计入这些产品成本中显然是不合理的；又如在产品的生命周期之初，工程成本与维护成本都很高而产品的生产成本很低，在这种情况下新产品的工程成本和维护成本都被分配到了当前正在生产的产品中，而不是被分配到开发新产品的项目中，这就使当前正在生产的产品须承担较高的费用。
2、忽略了一些与生产的产品和提供的服务相关的成本，如产品销售、管理成本及质量保证成本 。会计准则一般规定这些成本并不能被资本化或分配计入存货的成本中 ，而对于企业管理当局来说，这些成本信息却具有很强的决策相关性，如果企业不生产这种产品，则相关的产品销售费用和管理费用都不会发生。企业对外报告和对内管理的信息需求矛盾导致了成本信息的扭曲。
3、成本只能被归集于公司产出的产品 。比如，公司产出包括有形产品（商品）和无形产品（服务），成本系统却只将成本分配到有形产品。如果无形产品的成本很小或作为期间成本处理，这种处理并不会引起报告成本的扭曲。然而，当大量无形产品的成本都被分配到有形产品中，就会引起部分有形产品的成本偏高。
4、成本分配不准确。这会造成以下两种形式的成本信息扭曲，不利于产品定价。
（1）价格扭曲。当成本系统过于综合，平均成本被用来替代特定价格时，价格扭曲便会产生。
（2）数量扭曲。当成本的间接分配使用了与产品消耗资源不完全成比例的分配基础时，数量扭曲便会产生。
比如，当直接人工工时被用来作为分配基础分配间接费用时，劳动密集型产品的成本就往往被高估，而用先进设备生产出来的产品却因为需要的工时很短只需承担很少的间接费用。在现代的制造环境下，以产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，如与工时不相关的质量检测费、生产调整准备成本等，必然会导致成本信息的失真。
三、制造成本法相关问题的几点思考。
（一）规范产品成本项目的构成标准
吸收成本制度尽管在具体的费用确认上没有办法去分清其与产品制造过程之间的关系，但其最大的优点是其确认过程的规范与统一性，一是按职能部门确认费用的发生额是比较容易的，费用在哪个部门发生的，就应该由哪个部门所体现的成本项目进行承担，在费用归集上不会引起争议；二是职能部门的设置与产品制造过程之间的关系是非常容易取得共识方面的一致，在实践上，与生产过程有关的职能部门，不外乎分为两种，即直接生产部门和间接生产部门。尽管即使在与生产直接有关的生产部门，证明其所有费用100%与产品制造过程有关，也是非常困难的，不要说那么多与生产过程间接有关的职能部门了，但在分歧没有消失之前，宁可不要去实现这种绝对的准确性，也应保持这种相对的准确性，即不论该项费用是什么，只要其与发生在与生产过程相关的职能部门，全部作为产品的生产成本内容达到了会计准则对公允性原则的要求。
（二）运用作业成本制度 ，解决在新制造环境下间接成本的分配问题
当然，基于成本动因的观点所建立的作业成本会计，从成本管理的角度来看，其通过产品耗费作业，作业耗用经济资源的理念，将产品成本与费用通过作业的纽带连接起来，真实地反映了产品对经济资源的消耗水平，为产品成本管理提供了真实有效的信息。但在作业无法准确界定，特别是无法量化作业量时，将其运用在财务会计中的成本计量时，会导致不同的会计职业判断人产生不同的判断标准，是不符合会计准则中的“公允性”精神的。但作为企业内部管理使用的会计信息系统，这种以企业自己为职业判断标准的成本制度，在改善产品成本水平相对真实性，提高与产品资源利用效率等相关的决策方面肯定会产生积极的影响。
（三）建立综合成本信息系统
相关性特征是衡量成本信息系统质量的重要标准，在目前还无法统一对产品消耗作业、作业耗费资源的认识条件下，企业内部应利用现有的信息化的有利条件，特别是结合企业内部的ERP系统（ERP系统是指建立在信息技术基础上，以系统化的管理思想，为企业决策层及员工提供决策运行手段的管理平台。它是从MRP（物料需求计划）发展而来的新一代集成化管理信息系统，它扩展了MRP的功能，其核心思想是供应链管理），建立一个基于多重服务目标的综合成本信息系统，即基于对外财务会计目的而建立的“两步”制造成本制度和基于企业内部管理为目的（反映产品真实资源消耗）的作业成本制度. ERP的标准成本解决了事后分摊问题，可以很方便地实现事前计划，生产过程成本透明化，完全掌控成本动因和成本形成过程，有效地降低产品成本，及时作好财务分析，真正发挥财务管理的计划、控制和分析的作用。
参 考 文 献
1、欧阳清、杨雄胜，《成本会计学》，21世纪高等院校会计学专业精品系列
2 、万寿义、王红军，《关于制定统一成本核算制度若干问题的探讨》，《财务与会计》[2012]01期
3、立信出版社出，《成本会计学》
4、张传湘编著，《企业成本核算实务》
5、于富生等主编：《成本会计学》
6、《完全成本法与制造成本法的利弊》 《财经科学》1996年节1期
