目 录
现行事业单位会计制度中存在的不足
改进现行事业单位会计制度的基本思路
三、就新《事业单位会计制度》与《会计准则》的见解
内 容 摘 要
我国现行会计按其适用的经济组织类型分为企业会计和预算会计两大类，而预算类会计又包括事业单位会计和政府会计两类。现行准则体系也相应将企业单位会计和事业单位会计准则、政府组织会计准则分别制定。应该说，企业单位属于营利组织，事业单位和政府组织属于非营利组织，他们经营的目的不同，因而在业务的发生和组织方面也存在着差异。
事业单位是以实现社会效益为宗旨，向社会提供生活性服务的单位，事业单位的会计管理工作也是单位中的重点工作之一。事业单位会计工作是以各项经济活动为主要业务，反映了单位的财务状况财务的预算，这是预算会计的一个组成部分。目前，我国现行的事业单位的会计制度还是存在一些问题的。随着社会的发展与变化，事业单位的会计制度与市场经济体制已不再相适应，包括预算管理制度设计与事业单位的现状不适应、制度管理不够严密、制度内容不够完善等，这些问题都需要迫切的解决。
2013年1月1日由财政部制定颁布实施的新《事业单位会计制度》和《会计准则》 ，在维持原准则基本框架结构的基础上，对大部分条款作了修改完善，在内容上规范包括事业单位会计目标，会计基本假设，会计核算基础，会计信息质量要求，会计要素的定义、项目构成及分类、一般确认计量原则，财务报告等基本事项。更注重财务与预算会计信息质量并重，部分经济业务或事项、行业事业单位提出“会计要素”“费用”等内容，适度引入权责发生制基础等几大类改革点。本人认为，新《会计准则》与《会计制度》已经逐步向企业会计靠拢，是对整个会计体系的统一性打下的前战。
对现行事业单位会计制度的研究
我国的会计体系按会计主体的不同分为两大类：企业会计和预算会计。事业单位会计则属于预算会计的一部分。1998年1月，《事业单位会计准则（试行）》和《事业单位会计制度》开始执行，是我国事业单位会计的一项重大改革。但随着市场经济的稳步推进、财政预算管理体制的系列改革以及事业单位经济活动的多元化，使得事业单位会计面临改革的必要。目前，事业单位会计制度存在着一些不合理、不规范的地方。比如：以收付实现制为核算基础的事业单位会计制度存在一定程度的问题；会计科目的设置不够准确；固定资产的会计核算不能够准确真实地反映事业单位的资产管理状况；会计报表反映的信息不够准确到位，不能全面反映事业单位的财务状况；约束监督机制不够完善，没有发挥应有的作用等等。因此，本人通过分析事业单位会计核算存在的不足，进而提出相应的改革建议，旨在进一步完善事业单位的会计核算。
一、现行事业单位会计制度中存在的不足
1、收付实现制的不完善导致会计信息失真
我国财政部颁布的《事业单位会计准则》规定事业单位在会计核算方面一般应采用收入实现制，这种会计核算制度目前来说不能够很准确地、完整地核算和反映事业单位的所有资产和负债，会客观上影响事业单位的风险管理、风险控制以及管理绩效的评估。会产生这种结果是因为和权责发生制相比，收付实现制往往将单位的全部收入作为核算期的收入、将单位的全部现金支出作为核算期的支出，这就直接造成核算期内事业单位收入和支出耗费的不平衡，使得相关会计信息没有办法真实准确地反映当期的事业单位收支结余和预算执行情况，从而客观上失去了事业单位会计核算的意义。事业单位市场化体制和市场化进程不断推进，使得投资主体变得多元化。同时，随着私人部门介入事业单位领域，对事业单位会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求。所以，事业单位所采用的收付实现制已不能适应事业单位投资主题多元化体制改革的要求。收付实现制下所提供的会计信息与其他市场经济主体的会计信息之间，缺乏可比性。
2、不编制财务信息中货币状况的现金流量表
事业单位主要编制的主表为资产负债表、收入支出表，对于事业单位的现金支付能力并没有固定的报表来反映。但现实中拥有一定的资产规模并不意味着拥有充足的现金支付能力，经济利益的流入流出也并不等于现金的流入与流出。在表现形态上，经济利益的流入流出可能表现为实物的增加或减少，但实物的增加或减少并不是现金的流动状态；另一方面，经济利益的流入流出在时间上可能与现金的流入流出时间不一致。比如，应收应付款项是经济利益的流入流出在前，现金在后，而预收预付款项是现金流入流出在前，经济利益在后。然而，编制现金流量表可以揭示事业单位货币资金的周围运作情况，对内也可能提示事业单位筹资、投资业务产生的货币资金变动，对外可以向投资方、贷款方等提供必要的现金支付信息。所以，现有的收入支出表并不能取代现金流量表，事业单位会计报表中就有增加现金流量表编制的必要性。一般来说，企业的会计报表由资产负债表、现金流量表以及损益表组成，事业单位也差不多，其会计报表主要包括资产负债表和收入支出表。这种资产负债表的平衡公式为：资产+收入=负债+支出+净资产，即表现为财务状况信息与业务成果信息合二为一地进行揭示，混淆了时期和时点会计信息的性质，会导致会计信息的模糊性。同时，又由于事业单位不编制现金流量表，进而使得事业单位现金的收支变动无法得到准确反映，不利于会计信息使用者做出决策，也容易造成外部信息使用者对事业单位财务管理现状的误解。
3、未将基建项目纳入会计核算，固定资产价值得不到真实的反映
现行《事业单位会计准则》规定，事业单位有关基本建设拨款与支出的财务会计核算，按现行有关制度执行。财政税《基本建设财务管理规定》（财建[2002]394号）第二条规定，事业单位的基本建设资金应按《国有建设单位会计制度》进行会计核算。无形中就割裂了同一会计主体完整的资金运转，人为地将活动资金分割开，核算不清晰，不利于会计主体资金的统一管理与监督。同时，在基建项目进行时期，未能在主体会计中核算，就不能正确的反映出固定资产的实际情况。事业单位一般而言都会拥有数额较大、数量较多的固定资产，这些资产名义上属于全民所有，但事业单位负有使这些资产保值增值的义务。然而，由于当前事业单位会计核算的诸多疏漏，使得这些资产的核算不够真实。
在事业单位会计核算中的配比性原则下，要求一个会计期间内的各项收入与其相关的成本费用，应当在同一会计期间内进行确认和计量。也就是说，不是为取得当期收入服务的成本费用不属于与当期收入相关的成本费用，不应在当期确认和计量。同时，更是由于事业单位会计采用收付实现制，对跨期的资本性支出，如购入固定资产的支出，研发与购买无形资产的支出，大额的、受益期较长的事业支出等等，是在货币支付日作为费用核销，这样有背于事业单位会计核算的配比性原则，既不能配比地反映事业单位一定会计期间的事业结余，也不能全面、真实地反映事业单位的资产、负债情况。这种做法导致了事业单位国有资产规模和数量信息的严重失真，对这些资产的监督和控制也会失真。其次，事业单位是以固定资产和固定基金同时反映固定资产价值，且固定资产的帐面数额与固定基金账面数额一致。但当购入旧固定资产时，固定资产科目反映其原值，而固定资金科目反映其净值；融资租入固定资产时，固定资产科目反映其原值，而固定基金科目随着已付款额增加而增加；这都使得固定资产账面数额不等于固定基金数额，那么，固定基金科目的设置就没有意义了，只是个固定资产的借贷平衡备抵科目。很多事业单位取得固定资产时只是按照实际成本价值入账，增加固定资产和固定基金，但固定资产在后续使用时则没有核算磨损价值和计提折旧。这种固定资产会计核算方式就直接虚增了事业单位的资产总额，事业单位的资产核算状况没有能够得到真实准确地反映。另一方面，这种核算方式也会导致固定资产账面值和净值随着时间的推移没有变化，事业单位实际业务成本核算时没有考虑折旧费用，成本核算不到位。
二、改进现行事业单位会计制度的基本思路
1、更多地借鉴《企业会计制度》的相关核算
我国现行的事业单位会计体系中，各项制度之间存在大量重复和同时，又存在一些原则上差异。根据我国会计标准改革的总体原则，借鉴企业会计改革的经验，应当制定统一的事业单位会计准则和制度，取消行业制度。对于特殊性的行业，可以在不违背统一会计制度的前提下，制定相应的会计核算办法。这样既能从原则上规定事业单位会计核算的一般原则和概念基础，又能为事业单位提供具体的会计科目和会计报表及其使用说明，有利于实务操作。实质要求相近的原则可尽量统一名称。例如：事业单位会计中的真实性原则，与企业会计中的可比性原则要求一致；事业单位会计中的明晰性原则与企业会计中的可理解性原则要求相近。对于这类核算原则，事业单位应尽量与企业保持一致，既可消除职业会计人员理解上的模糊性，也可突出不同会计主体核算要求的共性。
2、规范事业单位会计报表，引入编制现金流量表
事业单位的经营性质越来越趋近于一般企业的经营性质，其财务报表制度也应该担负着和一般企业三大报表相同的性质。应该借鉴企业会计制度中资产负债表的编制依据，将资产负债表中的收入与支出这部分内容去掉，以“资产=负债+净资产”为编制依据。这个会计公式体现了事业单位的会计主体地位，全面反映了事业单位的财务状况，有利于维护债权人利益，也为事业单位管理者决策提供科学的依据。另一方面，也应该高度重视现金流量表的作用，以现金为基础编制的会计报表，更能出反映事业单位在会计期间内事业活动、经营活动、投资活动和筹资活动等对现金资产的流入与流出产生的影响，报表使用者可获得直观准确的会计信息，预测单位现金流量。财务管理活动中要综合安排对外投资和借款等活动，提高资金的利用效果，就必须借助于企业会计中的现金流量表。利用现金流量表分析现金的结存情况和增减变动原因，组织好货币资金的流转。事业单位可以借鉴企业现金流量表的主要格式，但也要符合事业单位的自身特点，并依据事业活动的具体内容设置子项目。所以，随着今后事业单位的快速发展，增加现金流量表更能够科学有力地评价事业单位的财务现状，有利于促进事业单位管理效益的提高。
3、适当引入权责发生制
近年来，在事业单位会计中引入权责发生制的呼声日益高涨，以收付实现制为主要会计核算基础而产生的一系列问题，只有在引入更多的权责发生制后，才能得以解决。事业单位会计核算中对非经营性业务采用收付实现制，不进行成本核算，就难以对这些非经营性业务进行正确的资金使用绩效评价和考核。同时，实际工作中经营性业务和非经营性业务常常并不容易区分，这使得费用难以合理分摊，造成成本不能准确计量，不利于事业单位的内部管理和财政经费预算资金的有效使用。因此，循序渐进对事业单位采用统一的权责发生制，进行全面的成本核算，更有利于节约资金和提高运行效率，也更接近于《民间非营利组织会计制度》和《企业会计准则》的规定，便于实现会计样片的统一性和可比性。然而，改革并非一蹴而就，关键是需要进一步探讨在何种程度上引入和如何分步骤引入。在现阶段，本人认为在以下方面引进比较适当：计提固定资产折旧和无形资产摊销；计提坏帐准备；按权责发生制确认收入和费用；引入成本核算概念；引入“待摊费用”和“预提费用”等会计科目。
4、将基建核算纳入事业单位会计，完善固定资产管理
作为独立会计主体的事业单位，全部的资金应包括事业活动资金、经营活动资金、基建资金等，事业单位会计应对全部资金的运作进行全面核算。对于基建资金而言，既应核算财政补助以内的基建资金，又核算财政补助以外的基建资金；既核算基建资金运作的起点，又核算基建资金运作的过程和终点。为了全方位地核算事业单位的基建资金运作，有必要在现有会计科目体系中取消“结转自筹基建”一级科目，增加新的能够反映基建特色的核算科目，以建立基建资金和事业经费统一核算的新的事业单位会计核算体系。所以，建议事业单位应该像企业一样对固定资产计提折旧，合理规范固定资产的管理。针对目前事业单位核算不配比的情况，建议取消修购基金计提制度，建立事业单位固定资产折旧计提制度。购置固定资产时不必按照资金来源列支，应该直接借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等资产类科目。在计提折旧时借记“事业支出——折旧费”，贷记“累计折旧”科目。总之，要借鉴企业固定资产核算的成熟方法来客观准确地核算和反映事业单位的固定资产，以更科学的方式合理反映固定资产的保值、增值情况。同时，增加核算基建资金运用的会计科目。增设“在建工程”一级科目，核算具体项目在建过程中的各项工程支出；增设“基建支出”科目，核算各个基建项目实际发生的支出，期末将本科目余额转入新增“基建结余”的一级科目，真实反映事业单位在一定期间基建拨款收入与支出科目收支相抵后的资金状况。
三、就新《事业单位会计制度》与《会计准则》的见解
1、事业单位财务制度体系改革势在必行。现行原事业单位《规则》、《准则》、《制度》等发布于1997年，到目前已实行16年。随着我国公共财政体制改革的不断深化，以及事业单位自身改革发展的逐步，使得事业单位财务制度改革已势在必行。新《规则》、《准则》和《制度》的发布彰显了“六个有利”：一是有利于施行相关财政改革政策的贯彻实施；二是有利于通过日常会计核算将事业单位财务管理新的要求落到实处；三是有利于强化事业单位会计制度建设；四是有利于较为全面的规范事业单位经济业务或者事项的确认、计量和报告；五是有利于实现与事业单位《财务规则》和相关财政改革及法规政策的较好协调，即继承了原《会计体系》的合理内容，又体现了若干重大突破和创新；六是有利于进一步强化事业单位内部管理水平，规范内部控制，加强廉政风险防控机制建设。
2、新事业单位会计体系变化明显，执行便利。与原“事业单位会计体系”相比，新“会计体系”的变化在于：在新《会计制度》中配套新增了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等风雨不透改革相关的会计核算内容；创新引入“虚提”固定资产折旧和无形资产摊销；将基建数据定期并入事业单位会计“大账”；区分了财政补助和非财政补助的结转、结余及分配；将对外投资划分为短期和长期两大类；系统改进了财务报表结构和体系，全面完善了会计科目使用说明；强化对事业单位会计信息质量的要求；明确根据新《会计准则》制定事业单位会计制度和行业事业单位会计制度；明确了事业单位会计核算目标应当反映受托责任，同时兼顾决策有用；合理界定会计核算基础，与《财务规则》相协调，规定事业单位会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务（事项）、行业事业单位可以采用权责发生制；合理界定了会计要素，考虑到采用权责发生制核算的行业事业单位，其会计要素应当以“费用”替代“支出”，明确了会计要素包括资产、负债、净资产、收入、支出或者费用；强化了事业单位会计信息质量要求，将第二章标题由“一般原则”修改为：“会计信息质量要求”，对会计信息质量增加了全面性的要求。
3、新事业单位会计体系适用范围更明晰。新《事业单位会计制度》和《会计准则》明确规定：除单位年处的行业存在国家统一制定的行业事业单位会计制度外，其余事业单位都适用新《会计制度》。并明确指出了一个排除和一个另行规定，即：一是纳入企业财务管理体系执行企业会计准则或小企业会计准则的事业单位不执行新《会计制度》；二是参照公务员法管理的事业单位的会计制度适用问题将由财政部另行规定。
新《事业单位会计制度》及《会计准则》兼顾了事业单位财务、预算、资产、成本等方面的管理需要，全区乃至全国已经全面铺开和启动了新事业单位财务制度体系的贯彻落实工作。广西驻南宁市所有的行政事业单位也于4月初开展了学习培训暨新《事业单位会计制度》及《准则》的启动仪式，邀请了财政部会计司张娟博士从三大篇幅内容为大家讲解，同时，就新旧《制度》《准则》的衔接问题做出了解答，给出了解决方法。我相信，这次的改革，是促进事业单位的财务状况、事业成果、预算执行情况得到更为全面、真实、合理的反应，为事业单位加强科学化精细化管理、提升财务管理水平发挥积极作用。
参 考 文 献
1、刘学华，行政事业单位会计，立信会计出版社，2008
2、杨新，对事业会计与基建会计合并建账的思考，会计之友，2009
3、钟怀振，事业单位会计改革思考，财会通讯，2009
4、朱琳，事业单位会计制度改革的思考，会计之友，2008
5、财政部，事业单位会计制度，经济科学出版社，2012
6、区财政厅，广西事业单位会计准则和会计制度培训教材，区财厅会管处，2012
