目 录
一、引言 ..............................................3
二、新准则中无形资产定义、确认和范围的变化........3
（一）无形资产定义的变化 .........3
（二）无性资产确认的变化 ...........4
（三）无形资产范围的变化...............5
三、新准则中无形资产计量的变化 ...........6
（一）无形资产的初始计量 ....................8
（二）无形资产的后续计量 .......................8
四、无形资产的影响...............................9
内 容 摘 要
摘要：无形资产在社会经济发展中的比例越来越大，这必然会导致人们对知识资本的大量投资，从而促使企业资产结构发生改变，即无形资产的比例日趋上升．甚至取代自然资源成为企业未来现金流量和无形资产作为企业的一种重要资源. 在知识经济的时代，无形资产对经济活动的促进作用日益显著.企业拥有无形资产的数量和质量是企业核心竞争力的重要标志.在此背景下，现代商业和经济飞速发展，我国企业很多都进行了改革，为满足无形资产日益重要的需求，2006 年 2 月 15 日，财政部发布了新的《企业会计准则2006》，其中《企业会计准则第 6号—无形资产》变化较大，对进一步规范无形资产的确认、计量与报告具有重大意义。本文试图从新准则中关于无形资产规定浅析新准则对无形资产的改进、变化和影响。
关键词：新会计准则 无形资产 会计确认 会计计量
无形资产会计问题研究
一、引言
当前,世界正在进入知识经济时代, 在美国有些高科技企业，无形资产的比重在资产总额中甚至位居首位。现代经济学确认的无形资产有20多项，而会计学确认的却很少，真正列入会计报表的更少。在知识经济时代，这样的会计信息显然不能真实、准确地反映企业的财务状况，并且可能误导会计信息的使用者。会计准则作为指导会计工作的规范、评价会计工作的准绳，是会计规范体系中的核心部分。它按照会计要素、经济业务制定，确定会计确认、计量、报告的标准，突出理念和信条，强调会计信息的品质要求，适用性广泛，同时具有原则性和灵活性，在会计事业中发挥着举足轻重的作用，规范着会计实务。会计准则的每一点变化都将对会计业产生重大的影响。会计是对经济的反映和监督，是随着经济的发展而发展的，会计必须要适应一个时代经济发展的要求。知识经济时代会计反映的重心自然也要逐渐由有形资产向无形资产转移。这迫使我们必须考虑如何进一步完善我国无形资产会计准则,使其既有一定的现实性,又有一定的前瞻性;既考虑到中国现实,又考虑到与国际惯例接轨。因此，对进一步规范无形资产的确认、计量与报告具有重大意义。与 2001 年发布执行的《企业会计准则－无形资产》相比，新准则在无形资产的定义、确认、初始计量、后续计量、处理和报废以及披露等方面都进行了重大的改进，更侧重于与国际会计准则的协调体现出了会计国际趋同化的特征。
二、新准则中无形资产定义、确认和范围的变化
（一）无形资产定义的变化
正确地理解无形资产的概念，对于做好无形资产的确认、计量和相关信息的披露是非常重要的。我国原准则将无形资产划分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，仍将商誉作为无形资产核算。国际会计准则将无形资产定义为：“没有实物形态的可辨认非货币性资产”，它强调无形资产的可辨认性。
新准则关于无形资产的定义是“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，并首次将商誉从无形资产中剔除，放在企业合并中规范，这与国际会计准则规定及我国日益市场化的趋势相吻合。新准则的定义与国际会计准则的规范相一致，其可辨认性标准也与其基本相同。即资产在符合以下条件时，满足无形资产定义中的可辨认性标准：可分离的，即能够从主体中分离或划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或者源自合同性权利或其它法定权利，无论这些权利是否可以从主体或其它权利和义务中转移或者分离。两者的本质特征自然也是相同的：被主体控制的、并能为主体带来未来经济利益流入的资源；没有实物形态；以及是可辨认的。
无形资产定义特征中的前两点，我国企业一般都可以明确界定，但可辨认性标准在我国经济环境中是否具有可操作性，值得进一步商榷。可辨认性是其它无形资产在理论上区别于商誉的特征。国际会计准则理事会认为，要界定可与商誉明确区分的可辨认无形资产并对其进行确认，就必须更清楚地阐述可辨认性的概念。理事会提出，与商誉相反，许多无形资产的价值源自于合同性或者法律规定的法定性权利。所以，无形资产由合同性或者其它法定性权利产生的事实是区分该无形资产与商誉的一个特征。但我国企业从法律法规的完善、资本市场的发达程度、公司治理的成熟状况以及会计人员的专业能力和职业判断能力等方面看，不能保证大多数无形资产的价值源自于合同性或者法律规定的法定性权利，特别是自创的无形资产。
（二）无性资产确认的变化
1.新准则扩大了无形资产的外延。这主要体现在两个方面:一是取消了时期长短的限制,旧准则规定无形资产必须是长期性资产,而新准则对无形资产的定义却没有使用“长期”这个限定语:二是新准则以“源自合同性权利或其他法定权利”的描述性规定代替了旧准则中“专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”的列举性规定,这种描述性规定使得新的无形资产准则更具有覆盖性、前瞻性,且能避免列举法挂一漏万的局限。
2.研究开发支出的处理与国际趋同。旧准则规定企业自行开发并依法申请的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定,依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用。新准则规定“企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”,研究阶段的支出,仍按旧准则的规定进行费用化处理;开发阶段的支出,若同时满足第9条所规定的条件的,才能确认为无形资产。新准则的这一规定无疑比旧准则科学得多。自行开发的无形资产注册费、律师费只是占无形资产价值少部分,无形资产的价值更多体现为开发阶段的支出,将研究开发支出部分资本化符合信息的可靠性和相关性原则。
无形资产范围的变化
原准则明确可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。国际会计准则以列举的方式阐明无形资产包括计算机软件、专利权、版权、电影片、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商的关系、客户的信赖、市场份额和销售权。
新准则将不可辨认的商誉排除在外，也不再明确无形资产的具体内容。但明确了适用其它相关会计准则的特殊例外：作为投资性房地产的土地使用权；企业合并中形成的商誉和石油天然气矿区权益。新准则采用明确禁止的形式规定：企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。因为这类内部产生的无形项目几乎不能或可能永远不能满足准则中的确认标准，特别是“该无形资产的成本能够可靠地计量”的标准。
新准则不再明确无形资产的具体内容， 笔者认为是不可取的。虽然这意味着凡是符合无形资产概念和确认条件的都应是无形资产，改变了以前范围过窄的弊端。但由于我国市场还不够完善，企业意识不到位，以及原准则的影响等因素，许多企业对拥有的无形资产“视而不见”，即使有些企业意识到这些资源的价值，实际确认时又无法衡量其价值。所以，笔者建议可采纳国际会计准则的做法，列举出我国现经济环境下存在的无形资产。
目前国际上常用的无形资产主要有：（1）市场资产。品牌（如企业品牌、服务品牌）；与客户的关系（如长期客户、销售网、分销渠道）；合同（如特许经营权协定、专利使用权协定）等。（2）知识产权资产。专利权、计算机软件、互联网上的域名、版权、商标、商业秘密、技术秘密、ISO9000质量体系认证、绿色食品标志使用权等。（3）组织管理资产。领导者能力、企业文化、企业管理方法、信息技术交流、网络工作系统、融资关系等。在我国较成熟的无形资产有哪些，若以列举的方式明示，将更具操作性，减少会计信息不真实的程度。
三、新准则中无形资产计量的变化
（一）无形资产的初始计量
旧准则和新准则都分别按无形资产取得方式的不同对如何确定无形资产的 入账价值作了规定，两者对无形资产取得方式的分类基本相同，都分为外购取得、 自行开发、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组等方式，不同的是新准则 增加了企业合并取得以及政府补助取得，并删除了接受捐赠取得引入了公允价值 的计量标准，可以更加真实地反映经济实质。虽然新旧准则对无形资产取得方式 的分类基本一致，但是对入账价值的规定却发生了巨大的变化：新准则一改旧准 则的账面价值计量基础，而以公允价值计量无形资产。
1、外购取得的无形资产
对于外购取得的无形资产，旧准则一般不考虑现值对资产计量的影响，直接 以实际支付的款项作为入账价值进行初始计量。新旧准则对外购取得的无形资产 规定更为全面，首先，规定了外购无形资产的成本应包括的内容，指出外购无形 资产的成本包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到 预定用途所发生的其他支出；其次，新准则又进一步规定，购买无形资产的价款 超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其等值现金价格。实际支付的 价款与确认的成本之间的差额除了按借款费用准则应予以资本化以外，应在信用 期内确认为利息费用。因此，新准则对此项规定得更加确切、具体与完善，更能 反映价值归属的本质。
2、非货币性交换取得的无形资产
新准则将旧准则的“非货币交易换入的无形资产”，改为“非货币性交换取得 的无形资产”，两者实质其实相同，但两者的计量却存在着巨大的差别。新准则 对非货币性交换取得的无形资产是以换出资产或换入资产的公允价值为基础进 行计量的，旧准则规定以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的人账价值。
3、自行开发的无形资产
根据新准则，自行开发的无形资产，其成本包括自满足下列条件规定后至达到预定用途前所发生的支出总额。即：一是与该无形资产有关的经济效益很可能流入企业；二是该无形资产的成本能够可靠地计量；三是完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；四是具有完成该无形资产并使用或出售的意图；五是无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；六是财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产有足够的技术、的开发、并有能力使用或出售该无形资产；七是归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。
企业自行开发的无形资产的内部研究开发项目的支出又“为获取可分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段是指理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划的调查”，强调其“创造性”；开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
新准则将研究费用计入当期损益，开发费用在符合一定条件时予以资本化，计入无形资产，但是对于以前期间已经费用化的开发支出不再调整为资产。
开发支出可进行资本化的条件是：
（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；
（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。由此可见，新准则放宽了自行开发方式取得确认为增加无形资产的口径，在会计政策层面对加大企业研发投入、自主知识产权给予了鼓励，减少因取得方式不同导致无形资产也指出，对于以前期间已经费用入账价值的差异。
4、投资者投入的无形资产
根据旧准则，投资者投入的无形资产以投资各方确认的价值作为入账价值； 但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以无形资产在投资方的 账面价值作为入账价值。 根据新准则，投资者投入的无形资产应按照投资合同 或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。 新会计准则强调了无形资产的公允性，不公允的不确认其为无形资产的成本，更好的反映了经济事实，实质重于形式原则得到了充分体现。
5、其他渠道取得的无形资产
除上述渠道取得的无形资产外，旧准则中规定了非货币性交易换入的、 通过债务重组取得的无形资产和接受捐赠的无形资产的计量。 新准则规定了除 上述的方式取得无形资产的计量外，同时还规定了企业合并取得的和政府补助取 得的无形资产的计量。但新准则没有规定接受捐赠的无形资产如何计量。
无形资产的后续计量
旧准则对无形资产的后续计量包括后续支出、摊销以及减值，而新准则对无形资产后续计量只包括摊销和减值，没有对后续支出进行规定。
无形资产的摊销
新准则在无形资产的摊销范围、摊销年限、摊销基数、摊销方法、残值、摊销方法的复核等方面存在着变化。
（1）摊销范围
新准则规定，企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命，使用寿命有 限的无形资产应进行摊销，而使用寿命不确定的无形资产不应摊销。可见，新准 则不再局限于现行规定的合同受益年限、法律有效年限或10年。旧准则并未区 分无形资产的种类，要求对所有无形资产进行摊销。新准则只对使用寿命有限的 无形资产摊销，更符合实质重于形式原则，例如一些商标权、非专利技术等使用 寿命不确定的无形资产，随着时间的推移，实际价值可能不变甚至增加，如果也 进行摊销，使得账面价值一直减少直至为零，此时账面价值显然不能反映无形资 产的真正价值。
摊销年限
旧准则中规定：合同规定受益年限但法律没有规定有效使用年限的，摊销期不应超过合同规定的受益年限；合同没有规定受益年限但法律规定有效使用年限的，摊销期不应超过法律规定的有效年限；合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销期不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者；如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销期不应超过10年。而新准则规定，使用寿命有限的无形资产，在其使用寿命内摊销，而对使用寿命不确定的无形资产不摊销。显然，新准则未对无形资产摊销期做出严格的限定。
摊销基数
旧准则规定无形资产的摊销基数是无形资产的成本，不考虑残值。而新准则规定摊销基数为无形资产的成本扣除预计净残值后的余额。
（4）摊销方法
旧准则规定，无形资产应在预计使用年限内分期平均摊销。新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式，无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。从而企业可以选择多种摊销方法 , 包括直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法、车流量法等，而不是只限定于直线法摊销。新准则对无形资产摊销方法的规定，在考虑稳健及简便核算的前提下，又可根据实际情况进行选择，更体现了谨慎性、配比性的要求，比原准则更灵活务实、更能反映摊销的经济实质。
（5）残值
新准则规定，无形资产应摊销金额=入账价值-残值-已提减值准备，使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。但两种情况除外：一是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；二是可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。旧准则对无形资产摊销时，不考虑残值的因素。
（6）摊销方法的复核
新准则第21条规定，企业应于期末对使用寿命有限的无形资产的使用寿命以及未来经济利益的消耗方式进行复核，如果预计使用寿命以及未来经济利益的消耗方式与以前的估计不同，应改变摊销期限和摊销方法。新准则还规定，企业应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应估计其使用寿命，并按规定进行摊销。
2、无形资产减值准备
（1）适用范围的差异
旧准则要求计提八项资产减值准备，包括应收账款、存货、短期投资、长期 投资、委托贷款，固定资产、在建工程和无形资产。而新准则只规范用权益法核 算的长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产以及除特别规定以外的其他 资产减值的会计处理。新准则之所以只限于对用权益法核算的长期股权投资、固 定资产、在建工程、无形资产等的减值进行规范，是因为这些资产是企业计提减 值准备的主要项目，并且其在是否发生减值及减值的金额到底有多少等方面的判 断上存在很大的操纵空间，为企业进行盈余管理甚至利润操纵提供了一个新途 径。所以，专门针对长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产等建立减值 准则就显得十分重要。
（2）已计提的减值准备不允许转回 旧会计制度规定，已经计提减值损失的资产，如果资产价值恢复，则资产减 值损失可以转回。而新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得 转回。新会计准则的这一规定，限制了企业会计人员在使用谨慎性原则计提各项 资产减值准备的主观随意性，减少了企业利用减值准备的计提和冲回在各会计期 间之间调节利润的可能性.
无形资产的影响
由于无形资产中对企业内部研发项目规定，在研究阶段的支出，应于发生时计入当期损益；在开发阶段的支出，具备一定条件时应予资本化。这有可能导致相关上市公司随着研发支出有条件的资本化而使最近年度的净利润大幅提升，另外由于研究与开发费用之间存在模糊地带，很可能成为部分上市公司平滑业绩的工具。
再次新准则将无形资产区分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产，并采用不同的会计处理方式。使用寿命不确定的无形资产，不再强制平均摊销，而是在持有期间的每一会计期末进行减值测试，计提的减值准备，后续年度不能转回。这也会对部分上市公司的经营利润带来较大的影响。
最后新准则允许无形资产存在残值，并规定了其确认条件，即该资产预计出售日的处置价格，并应于每年年末进行复核按实际情况调整无形资产账面价值。因此，无形资产是否存在残值及金额大小，会直接影响摊销期的摊销额，进而对公司的经营业绩带来一定影响。在知识经济下，经济发展和社会的进步将越来越依赖于知识、信息、技术。当今世界国家与国家之间的竞争，是综合实力的竞争，最终是高新技术的竞争，无形资产在这过程中发挥的作用将越来越大。传统的会计核算是与工业时代的经济相适应的，侧重于有形资产的核算。而在新的环境下，传统的无形资产理论已不符合经济发展的趋势，应随着时代的变化而变化，做出相应的变革，从而使会计信息质量更加可靠、更加真实。因此我们在看到我国新会计准则的规定在很大程度上完善了无形资产的确认范围、计量和披露等方面的同时，也应看到其与国际的会计准则相比，还有一定的差距。而随着我国资本市场的健全、市场监管的逐步有序，我们应当结合我国特有的实际国情，借鉴国际经验来进一步完善我国的会计环境，实现与国际的接轨。
参 考 文 献
符 婷 浅析新会计准则中无形资产的相关变化2010年4月
孙国军 新准则下无形资产确认和计量的改进
新会计准则下无形资产核算的探讨
新时代下无形资产会计变化
新准则谢无形资产会计核算的新规范
