目 录
一、债务重组准则的变化
（一）1998年颁布的《企业会计准则——债务重组》
（二）2001年的债务重组准则
（三）2006年《企业会计准则第12号——债务重组》
二、对新准则实施过程中的一些建议
（一）规范债务重组的对象和范围
（二）确保公允价值的公正性
（三）完善债务重组税收法律法规
（四）提高会计从业人员的职业技能和职业道德
（五）加强监管力度
内容摘要
市场经济环境下，竞争日趋激烈，提供具有吸引力的赊销方式成为现代企业参与激烈竞争的手段之一，但是赊销在为企业提升销售业绩的同时也产生了大量的债务纠纷。如何帮助陷入财务泥潭的企业摆脱困境，尽可能地减少损失，最大限度地保护债权人和债务人双方的利益是国家和企业都十分关切的问题。债务重组作为解决债务纠纷的一种方式显示了其相对于其他处理方式的优越性。为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，财政部于2006年2月，对债务重组准则再次进行了修订，发布了《企业会计准则第12号——债务重组》。至此，债务重组的会计处理已经历了1998年、2001年、2006年的三次修改，本文拟对债务重组准则变化的历程和对新准则的应用谈谈自己浅显的理解。
浅议债务重组准则的变化
债务重组是在债务人发生财务困难无法按原先约定条件偿还债务的情况下发生的，作为债权人为维护自己的合法债权，可以有两种解决途径。首先，可以通过法律程序要求债务人破产清算以清偿债务，但是这样的方式需支付较高的法律成本，并且也难以保证债权的全部收回。因此，进行债务重组较之前种方法应该是比较明智的选择。债权人通过债务重组既能收回部分债权，又能减少当期应纳税所得额，最大程度地减小损失；债务人通过债务重组，避免了破产清算，减少了债务，得到了重组收益，使企业得以继续经营。
虽然债务重组对债权人、债务人双方的积极作用是显著的，但是会计制度仍在不断的探索更好的规范方法，尽可能的控制当事人利用债务重组进行不法经济活动。下面就先来谈谈债务重组准则三次大的演变过程。
一、债务重组准则的变化
（一）1998年颁布的《企业会计准则——债务重组》
90年代我国市场经济深入发展，一方面为企业的生存和发展提供了更为广阔的空间，另一方面也使企业之间的竞争日趋激烈，优胜劣汰的自然法则使得部分企业陷入了财务困难，无力偿还到期债务，其同时也危害了债权人应收项目的收回，大大影响了债权人的经营周转。因此制定发布债务重组准则，从而规范企业对债务重组的会计核算与信息披露被提上了议程。
因此1995年，财政部成立了相应的项目小组着手研究债务重组会计准则的制定。经过充分的准备，财政部于1998年发布了《企业会计准则——债务重组》，以对债务重组行为进行规范。
由于我国制定会计制度的起步较晚，经验不足，因此1998年的债务重组准则在定义、范围、债务重组方式、会计处理等方面基本上参照了美国会计准则，较多地使用公允价值，特别准则中允许债务人将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入，直接反映在当期利润中。
1998年债务重组准则的颁布，顺应了市场经济发展的需要，规范了我国债务重组的会计核算。对于解决债务纠纷，避免企业破产、帮助企业摆脱财务困境等起到了约束作用，使得债务重组事项循序进行，改变了过去无法可依、杂乱无章的状况，并且在一定程度上保障了债权人的合法利益。
但是在实务操作中，1998年债务重组准则的规定却出现了诸多问题。首先，债务人将重组收益计入营业外收入，对于提升企业的经营状况起到了立竿见影的效果，特别是上市公司利用债务重组操纵利润，粉饰会计报表，迷惑投资者，谋取不法利益。不少ST公司利用此法宝一举摘帽，一些上市公司也因此获得了配股、增发新股的资格。利用债务重组收益粉饰报表已成为企业进行不当盈余管理的重要手段。其中典型的案例是阿城钢铁公司，该公司在1998年底，通过债务重组调减应付账款7800万元，而其当年净利润只有4341万元。其次，1998年债务重组准则较多的运用公允价值的计量概念，而当时我国的产权、生产要素市场又不是十分活跃，会计人员对公允价值不十分熟悉，相关公允价值的获得和判断都很难把握，因此又给一些企业利用准则调节利润留下了空间。
（二）2001年的债务重组准则
鉴于1998年的债务重组准则在实行过程中的以上问题，为了防范此类事件的继续发生，并及时解决已经存在的有关问题，财政部修订了1998年债务重组准则推出了2001年的债务重组则，同时2001年的准则规定准则执行日之前的债务重组处理应按1998年准则追溯调整。
2001年的债务重组准则将公允价值计量基础改为账面价值计量基础，同时规定，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金或非现金资产账面价值之间的差额确认为资本公积，以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的账面价值之间的差额确认为资本公积，不产生当期收益。
虽然2001年准则不太符合国际惯例，但应该说是实践的结果，且具有一定的中国特色，或者说其针对性更强，且在一定程度上有利于控制企业通过债务重组粉饰报表的行为。
但是，我们不得不注意到修订后的准则在实施过程中又出现了新的麻烦。首先，不以公允价值作为计量基础带来了很多负面影响。
第一，不以公允价值作为计量基础容易虚列资产，使会计报表不真实。我国企业间进行债务重组，大部分是债权人做出让步，这意味着，在以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时资产的实际价值很多都低于债务的账面价值。但是按照规定，债权人要按照重组债务的账面价值作为资产的入账价值，这就会使所接受的资产价值提高很多，即在重组日到期末计提资产减值准备期间虚列了资产价值，特别是当债务的非现金资产或股权实际价值远远低于债务的账面价值时，债权人会大规模的虚列资产，这就会使报表使用者产生误解，同时也不符合谨慎性原则。
第二，不以公允价值作为计量基础使得债权人产生操纵利润的动机。当债务人以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，债权人按债务的账面价值入账，很可能使债权人产生操纵盈余的念头。因为债权人在重组过程中做出了让步，发生了重组损失却又不能计入债务重组损失，而必须计入资产的价值中，债权人就可能想尽办法通过其他方法来弥补这个损失。
第三，不以公允价值计量也削弱了债务重组会计的合理性。
其次债务重组收益不再计入当期损益，而是计入“资本公积—其他资本公积”，会使部分公司利用此手段计入资本公积后再由资本公积弥补公司的亏损，而用公积金弥补亏损不仅符合《企业会计准则——债务重组》的规定，也符合《公司法》的相关规定：“公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营规模或者转为增加公司资本。”由于该规定中没有明确指出公积金须是盈余公积，于是一些面临退市的ST公司就想出用资本公积弥补亏损的新对策。这就相当于将那些为了防止操作利润而列入资本公积的损益再度利润化了，即违背了修订的初衷。同时，2001年准则的规定使重组收益计入资本公积，从而就减少了债务人的应纳税所得额，最终会导致国家税收的流失。
（三）2006年《企业会计准则第12号——债务重组》
鉴于2001年修订的债务重组准则又产生了以上种种新的弊端，加之进入21世纪我国市场化深入发展的需要，财政部又于2006年2月15日，发布了《企业会计准则第12号——债务重组准则》。新准则是在借鉴国际会计准则并结合我国债务重组会计实践的基础上修订的，与2001年的债务重组相比，又有以下四个方面的变化。
1.改变了债务重组的定义
在旧准则中对债务重组的定义是：债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。这表示只要修改了原先债务条件的事项，包括修改债务的金额或时间，均视为债务重组。这样定义下的债务重组既包括债务人处于财务困难的情形，也包括了债务人不处于财务困难的情形，还包括了债务人处于清算或改组时的债务重组。可见，在旧准则中对债务重组的界定是非常宽泛与模糊的，这必然为滥用债务重组创造了条件。
修订后的2006年新准则对债务重组的定义是：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。其中明确规定了债务人发生财务困难是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务；债权人做出让步是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。新准则的概念表述中，突出强调了“债务人发生财务困难”这一前提条件，也明确了“债权人做出让步的”实质内容，这样的界定使债务重组的范围进一步清晰，对滥用债务重组的行为有一定的遏制作用。
2.重新将公允价值作为计量基础
公允价值是国际会计准则和许多国家会计领域普遍采用的一种计量基础，它能更真实的反映企业的现时价值，能为会计信息使用者进行经济决策提供更加准确的会计信息。早在1998年的债务重组准则中，我国就曾引入公允价值计量属性，但是由于当时的市场经济还不完善、公允价值计量技术落后以及会计人员职业判断能力不强等客观和主观的原因，导致公允价值成了一些不法企业操纵利润的工具。所以2001年修订后的债务重组准则取消了公允价值的计量属性，而以账面价值取代其作为核算基础，这样虽然避免了上市公司利用公允价值任意操纵盈余的现象，但同时却也降低了会计信息的客观性和相关性，产生了前述的许多问题。
随着我国市场经济的不断发展，生产要素市场和资本市场也不断成熟和完善，适宜公允价值计量属性运用的土壤已初步形成。这次2006年的新准则重新引入了公允价值的概念：当债务人以现金以外的方式进行债务重组时，债务人放弃的非现金资产、债券转为股权、修改债务条件的重组债务都应按照公允价值计量，不再以其原有的账面价值作为计价基础。这一改变是我国会计准则同国际接轨的实质要求，是提高会计信息质量的客观要求，也是我国经济全球化发展的必然要求。
3.会计处理发生了变化
新准则对债务重组业务的会计处理与2001年旧准则之间存在很大的差异。除了将计量基础改成公允价值以外，最明确的差异在于损益的形成及确认的不同。
（1）债务人的会计处理
新准则规定债务人的重组收益应计入当期的营业外收入而非2001年准则规定的资本公积。债务重组的收益包括以下四个方面：第一，债务人以现金清偿债务的，重组债务的账面价值与偿还债务所支付的现金之间的差额。第二，债务人以非现金资产清偿债务的，重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额。第三，债务人为股份有限公司的，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额。第四，修改其他条件时，重组债务的账面价值与重组后债务公允价值的差额。
另外，由于新准则采用公允价值计量，在以非现金资产清偿债务时，还应将转让的非现金资产的公允价值与账面价值之间的差额却认为资产转让损益;在债务人以债务转为资本方式清偿债务时，应将债权人享有的股份的面值总额与股权公允价值之间的差额计入资本公积。而原先债务重组准则因为采用账面价值，这些差异都是不存在的。
（2）债权人的会计处理
新准则中，债权人的会计处理同债务人一样，，主要体现在引入公允价值和确认债务重组损失这两点上。新准则规定:债权人收到的非现金资产或资本的入账价值按照其公允价值计量，该公允价值与债务重组的账面价值之间的差额作为债权人的重组损失，计入营业外支出。而2001年旧准则中因为规定收到的非现金资产或资本以重组债权的账面价值来确认，因此不会产生差额。
4.信息披露要求的变化
虽然新旧准则在信息披露要求的变化上差异不大，但是新准则仍对个别之处的语言表述进行了修改。第一，将旧准则中债务人应当披露信息的第二条“因债务重组而确认的资本公积总额”改成“因债务重组而确认的债务重组利得总额”。第二，将旧准则中第四条“或有支出”改成“或有应付金额”，债权人应当披露信息的第四条“或有收益”改为“或有应收金额”。第三，新准则增加了应该披露的内容：债务人应披露转让的非现金资产的公允价值、由债务转为资本的公允价值和修改其他条件后债务的公允价值的确定方法和依据；债权人应该披露受让的非现金资产的公允价值、由债权转为股权的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法和依据。
二、对新准则实施过程中的一些建议
（一）规范债务重组的对象和范围
新准则进一步明确了债务重组的对象和范围，规定“债务人发生财务困难”是债务重组的前提条件，及“债权人做出让步”的实质内容。但是如何判断债务人是否发生财务困难，达到何种困难程度才符合债务重组的要求，以及债权人应该做出多大的让步才合适等，新准则只粗略描述并没有给出具体、定量的判断标准，这就仍会给某些企业在实务操作中埋下“借用”的隐患。事实上债务重组作为对企业的一种外部救助，应适用于那些虽经济效益低下，或暂时陷入财务困境，但是经营管理素质良好，所处的行业也有较好发展前景的企业，这类企业才应该是债务重组的主要对象。因此，建议进一步细化和完善准则的内容，对债务重组的对象给出定性、定量的判断标准。例如可以制定相应的财务指标体系或聘请专业的中介机构对债务人的财务状况进行鉴定，出具鉴定报告；对债权人的让步条件进行审核，防止不法关联交易的出现。
（二）确保公允价值的公正性
新准则同国际会计准则接轨，引入了公允价值取代账面价值作为计量基础，使得企业会计处理更为真实、客观地反映企业债务重组的情况，这对于准确反映企业的内在价值无疑具有积极作用。然而，公允价值要真正发挥其优势需要有充分发达及完善的市场条件作为评估前提，它要求在市场上，买卖双方地位平等，彼此都有获取足够市场信息的机会和时间，双方的交易行为都是在自愿、理智的条件下进行。只有满足了这些条件再配备以完善的财务会计制度，公允价值的使用才是比较合理的，才不至于成为操纵利润的工具。目前，虽然我国的市场经济飞速发展，但是我国的市场条件仍达不到上述要求，这必然会使评估得到的公允价值的可靠性大打折扣。加之注册资产评估师制度还不完善，资产评估师的职业技能和职业道德还有待提高，都会影响公允价值的准确性。当然，我国的市场环境不是一朝一夕能够改变的，我们现在能做的就是尽快制定可操作性和实践性较强的配套制度，全面考虑新准则实施过程中可能出现的问题，从而对公允价值的确定做出进一步的具体解释和说明；同时，应进一步明确评估机构等独立第三方的责任和义务，应让评估机构与其主管部门脱钩，走自负盈亏、自我发展、自我约束的企业发展道路，使其独立承担因评估失实产生的经济和法律责任，强化其风险意识；进一步加强评估人员的专业和道德素质，提高入职门槛等。
（三）完善债务重组税收法律法规
新准则规定债务人的重组收益作为营业外收入，直接计入当期利润，这意味着债务人需为重组收益纳税。税收会加重债务人的税负成本，是债务人财务运作不得不考虑的一个重要因素，因此税收可以遏制关联企业之间利用债务重组在集团内部转移利润的行为，避免国家税收的大量流失。但同时，我们看到一些企业在财务发生严重困难的前提下还须为重组所得缴纳企业所得税，这对他们来说无疑是雪上加霜。财务困难企业的状况是参差不齐的，部分企业由于自身的历史原因或体制原因背负沉重的债务负担，然而我国现行的税法却无法区别对待，无法照顾到特殊困难企业，造成了“一刀切”的现象。因此，我国在债务重组税收制度的设计方面还应考虑税收的“纵向公平”，须结合不同企业的具体情况进一步完善，以减少其对债务企业的消极影响。
（四）提高会计从业人员的职业技能和职业道德
会计从业人员是处理经济业务的主体，无论会计准则如何制定，最终仍需要会计人员来操作、执行。不管会计准则是原则导向还是操作导向，它并不能解决与会计有关的所有问题，会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范，它只能解决“该怎么办”的问题，而对会计准则的恶意误用则属于准则实施中“人”的问题，从实质上讲就是企业的治理问题，并不能归咎于会计准则本身。首先，会计人员的业务素质和应变能力还有待进一步提高。例如，在新准则下公允价值计量涉及到多种表现形式，可变现净值、重置成本、现行市价等，因此会计人员在判断时具有很强的主观性，这就对会计人员的职业素质提出了较高的要求。如果会计人员业务素质较低，势必会对公允价值的把握与实际操作带来很大隐患。其次，债务重组之所以能够在一定程度成为企业操纵利润的手段，其中一部分重要原因在于会计人员的职业道德不高，法制意识不强。因此，要尽快努力提高广大会计人员的专业理论水平和职业判断能力，加强法制观念，强化职业道德精神，提高他们的综合素质。加强后续教育和培训，帮助他们准确理解和把握新准则的实质，同时对他们进行年检，使他们真正成为新会计准则的正确执行者和促进力量。
（五）加强监管力度
内因是事务发展的根据，外因则是事物发展的条件。我们不仅要注重经济业务处理者的职业素质和道德，也要加强外部监管，发挥监管部门的正面作用。监管部门可以通过建立定期检查制度，扩大稽查人员的队伍，充分发挥证监会、国家审计和社会审计的作用，对滥用会计准则的企业进行严格监管，可以对违法者处以行政处罚、民事处罚甚至刑事处罚，以震慑其利用准则操纵利润的心里，为创造和谐良好的准则适用环境发挥应有的作用。
参 考 文 献
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