目 录
一、合并会计报表概述
（一）研究的意义
（二）合并会计报表定义
二、企业集团合并财务报表的特点
（一）企业集团是新的会计主体
（二）合并财务报表的外在表现不同
（三）合并财务报表不具验证性
（四）合并财务报表提供的信息有限
三、企业集团合并财务报表中存在的问题
（一）合并范围问题
（二）合并方法选择的问题
（三）商誉的减值测试
（四）企业合并准则规定问题
四、解决合并财务报表问题的建议
（一）明确合并范围
（二）进一步规范企业合并类型的操作
（三）进一步加强监管力度
（四）修订企业合并准则的规定
内 容 摘 要
编制合并财务报表，是研究如何使企业个别财务报表得到科学编制财务合并报表合并，以便全面、真实的反应企业集团在整体上的全貌问题，提高合并财务报表的可靠性和相关性。自合并财务报表作为会计分支产生的两个世纪以来，其在会计理论与实务界的地位越来越重要，成为国际会计界深入研究探索的重要课题之一。
本文首先介绍了合并财务报表编制的经典理论，针对我国合并财务报表新会计准则实施中存在的问题，进行一定的分析，指出当前合并范围还存在一定问题，在合并方法选择上还不十分明确，商誉减值测试中存在一定的随意性，企业合并准则的相关规定中存在一定不符，文章最后对存在的问题一一提出了相关建议。
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合并会计报表问题的研究
随着现今国际国内经济状况不十分明朗，越来越多的财务会计专业人员已经认识到，传统的会计准则与会计核算，对企业的会计业务影响巨大，同时，也存在着一定的问题，特别是企业集团的合并财务报表，是会计界公认的财务会计四大难题之一。近几年，财政部针对会计准则中出现的一些问题修订后又发布新的会计准则，从2007年1月1日起实施。经过一些时间的运行，我国又依据相关国际会计准则，对合并财务报表内容进行了相关的修订。
在日常会计核算工作中，企业集团的合并财务报表是一项非常复杂、繁琐的工作，合并财务报表即是把企业集团的每一个经济主体纳入到集团内部核算范围，以进行会计计算，期末，在各个经济实体的财务报表已经编制完成的基础上，再由企业集团中的母公司运用一定的合并程序和合并核算方法进行编制财务报表，以便反映企业集团的综合经营成果、现金流量变动情况、财务状况的财务报表。合理编制企业集团的合并财务报表，可以帮助企业度过一定的财务危机，在某种程度上，可以防止母公司将子公司当作傀儡，任意操纵，赚取利润，扭曲会计信息，从而提高企业集团合并后的财务报表的可靠性与相关性，以综合反映企业集团的整体财务情况。但是企业集团在编制合并财务报表中，或多或少存在不同的问题，研究这些问题，并有针对性的提出解决措施，有助于我们更好把握合并会计报表的编制，以更准确反映经济实体集团的综合经济实力。
我国财政部于2006年2月15日发布了新的《企业会计准则》，其包括了基本准则1项、具体准则38项以及发布了对其配套使用的《企业会计准则一应用指南》，其中《企业会计准则第33号——合并财务报表》及其配套指南中对合并财务报表的编制和列报进行了规范。并且，随着使用过程中不断出现的新问题，我国财政部又分别于2007年11月16日发布了《企业会计准则解释第1号》，2008年2月7日发布了《企业会计准则解释第2号》，2009年6月30日发布了《企业会计准则解释第3号》，2010年7月14日又发布了《企业会计准则解释第4号》，2011年12月8日发布了《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》，其中第1-2、4-5号解释里都有与合并报表有关的内容。新会计准则的发布，既顺应了国际会计趋同的大趋势，又实现了我国会计界上历史性突破。此新准则的变化较大，很大影响着合并财务报表的编制问题。合理编制合并财务报表，在某种程度上可以有效遏止母公司任意操纵利润、扭曲会计信息，从而提高企业集团合并后的财务报表的可靠性与相关性。所以现今有必要在新准则下对合并财务报表的编制问题进行相关的探讨和研究，以把握其规律，更好编制合并财务报表。本选题的研究有如下的重要的理论意义和现实意义：为今后下一步更好完善合并财务报表准则或进一步修订相关准则提供合理的建议。本文对新准则下合并财务报表进行解读的基础上，研究了企业集团合并财务报表中存在的问题，并针对这些问题提出合理的建议以解决之；随着我国企业集团不断发展的并购业务，合并范围的确定越来越复杂，企业合并财务报表的编制显得越来越重要，通过讨论相关问题，可以使合并财务报表为企业及其他报表使用者提供更为有实用价值的财务信息；为会计人员提供合理可行的编制和理解合并财务报表的依据。本文针对合并财务报表的理论和新准则中的具体处理方法进行一定解读，以提供更易理解和编制合并财务报表的可行性。
一、合并会计报表概述
（一）研究的意义
目前，在我国国内，由于不断进行完善的经济体制和不断深化的股份制改革以及现今国内资本市场的大力发展，我国企业合并和企业集团形成的条件已经十分成熟。而且随着国际资本的纵横频繁流动，我国的企业合并行为不仅仅只是局限于国内，很多已经跨越国界，形成了大规模的全球性的跨国集团。虽然纵向和横向的经济联合发展在我国己实践了多年，并造就了数量众多的企业集团公司。但是，不可否认的是，企业的合并财务报表仍然是一个新的事物，关于企业合并财务报表的相关研究理论及会计实务仍然是滞后于企业的集团化发展进程。因此，编制企业集团合并财务报表的问题已成为全世界会计理论界日益关注的重要课题。
（二）合并会计报表定义
合并会计报表，是指反应母公司和其全部子公司形成的企业集团整天财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。反应的对象通常是由若干个法人（包括母公司和其全部子公司）组成的会计主体。亦称合并财务报表，指用以综合反映以产权纽带关系而构成的企业集团某一期间或地点整体财务状况、经营成果和资金流转情况的会计报表。主要包括合并资产负债表、合并损益表（或称合并利润表）、合并利润分配表、合并现金流量表（或称合并利润表）、合并利润分配表、合并现金流量表（或财务状况变动表）。
二、企业集团合并财务报表的特点
企业集团合并财务报表就是把母公司和子公司共同组成的企业集团作为一个新的会计主体，而以母公司和子公司独自编报的相应会计报表为基础，最终由母公司汇总编制的能反映企业集团综合的财务状况、经营成果和现金流量的会计报表。因而，其相对于母公司和子公司的会计报表，企业集团合并财务报表有以下特点：
（一）企业集团是新的会计主体
从合并会计报表的概念来看，是以整个企业集团为单位编制的合并会计报表，其基础是纳入企业集团合并范围的母公司和子公司的个自的财务报表，按照一定的调整办法调整对子公司的长期股权投资后，再对母公司和子公司以及子公司相互之间发生的内部交易进行抵销以去除对合并财务报表的影响编制而成的。这就是说，企业集团内的各个公司包括母公司等可以独立支配各自报表所反映的资产，并独立使用各自报表所披露的资产取得各自的财务成果。整个集团内的母公司和子公司之间是以权益性关系作为纽带而有机地联系在一起。实际上，并没有一个真正的合并会计报表所反映出的资产，并通过对这种资产的有效运作而取得财务成果的“集团”这一会计主体。这种主体仅仅是会计意义上的“主体”而不是法律上的主体，其不能反映出任何一个企业真正的财务状况和经营成果。
（二）合并财务报表的外在表现不同
由于受合并财务报表的编制理论影响，世界不同国家、或者说同一国家的不同企业之间选择的合并范围和合并会计报表编制方法可能存在不同；另一方面，现代企业为了分散经营风险，大多是多元化经营。跨部门、跨行业的投资经营现象比较常见，有时会出现一个企业集团内部有多个业务性质会完全不一样的子公司。对于这样的集团公司，由于其子公司的业务性质不同，从而导致其各子公司会采用不尽相同的会计制度，这样会使企业集团选用不同的合并范围和合并会计报表编制方法进行编制合并会计报表，从而使合并会计报表有不同的外在表现。
（三）合并财务报表不具验证性
由于企业集团的合并财务报表编制以合并范围内的母公司、子公司的会计报表为基础（在编制过程中除了少部分项目需进行调整外，其余大部分项目一般是直接相加）。企业个别的会计报表正确与否可以通过各自的账簿、凭证以及实物等的对应关系来验证，但是，合并会计报表条件下，由于集团内部交易在编制过程中的抵销，合并会计报表内容不能有个别企业会计报表的那种“可验证性”关系，其正确性仅仅是有一定的逻辑关系上的意义。
（四）合并财务报表提供的信息有限
企业集团的合并会计报表，其服务对象仅局限于集团公司管理层和母公司的股东，而对于外部的报表使用者，其所进行的投资决策等仅与个别公司相关，而非整个企业集团。对于个别会计报表的使用者，他们做出的决策信息也只是针对各个独立的法人实体，而不是合并会计报表的集团。因此，合并报表对于独立报表的使用者参考价值也不很大。
三、企业集团合并财务报表中存在的问题
（一）合并范围问题
1. 复杂持股间合并的问题
新准则第33号中的第七条规定，“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。” 在《企业会计准则解释第2号》中看到如下表述，“如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围”。新准则及其解释中都没有列举应如何计算间接拥有比例的确认方法，此举必然会造成企业在选用认定的方法时可采用加法原则也可采用乘法原则等，由此可以造成在同一控制关系下的合并业务由于不同的会计人员存在不同的职业判断而会做出不尽相同的合并会计业务处理，从而导致可能会得出不同的结论，致使提供的合并会计报表信息也存在不同。
2. 暂时性控股时间点问题
过去旧的《暂行规定》中将准备近期内出售而短期持有的半数以上权益性资本的子公司不应当包括在合并会计报表的范围内。但新的会计准第33号则强调以控制为基础加以确定合并范围，但仍然是对暂时性的控制没有进行明确说明。由于关于时间点的规定上存在含糊不清，也没有具体的操作性，因此，按照第六条之规定，在上市公司范围内其编制合并报表时会以暂时控制为由而不是实质控制为由，不纳入合并财务报表的范围，自然也就不能如实准确反映出企业集团本质的财务相关信息，从而会给部分企业留下操纵利润的空间。
3. 实质性控制判断标准问题
第33号准则中第六条只是规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，并且列举了控制的定义即：母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围的四种情况。但是，新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。另外可以在《企业会计准则解释第2号》中看到如下叙述，“如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围”。仍然未明确如何计算得到控制的标准。例如，当前股权分散是一个普遍存在的现象，因此，企业即使不满足拥有多数表决权或者准则中所列示的四种情况，但有的在没有章程、协议规定的情况下，却实质上仍然控制着被投资企业的情况。
4. 非营利性组织合并范围的问题
目前来看多数的国家会计准则是对营利性组织的报表的范围合并进行了规范，很少或几乎没有涉及到非营利性组织。应当看到，我国是与美国等西方国家存在不同的，我国目前实行的是社会主义市场经济，公有经济仍在长期时间内处于主导地位，国有企业和国有控股企业占有很大比重，在这种大的社会环境下，公有企业控制的非营利性组织，其背面一般是存在政府部门的控制行为的，这样会使我国非营利性组织与其控制的主管公有企业之间的关系密不可分，产生较为复杂的关系，也会成为某些地方政府或公有制企业进行操纵的一种工具。
（二）合并方法选择的问题
我国新版会计准则在企业合并上的重大突破之一，在于以第20号准则明确规定了企业合并的两种形式，即同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并且规定了在同一控制下的企业合并以账面价值为计量即权益结合法；对于非同一控制下的企业合并采用购买法，以公允价值为计价基础。但是，由于权益法不能很好反映会计信息质量，也不利于资源配置，因此，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会则先后取消了这种权益结合法。然而，对比购买法，权益结合法因为可以改变一些关键的财务指标因此更受到合并企业的青睐。因此，现实中就有企业去有意识地主动采用权益结合法，也会有一些企业在购并之前，有意识提前选用一些适合权益结合法的会计处理，从而避免购买法而带来的不利影响。比如国外有著名的案例“美国电话电报公司收购NCR 公司”，为保证其合并业务能正当的用上权益结合法，美国电话电报公司情愿额外支付3.25 亿美元收购成本。而同类情况在我国新准则实施不久后即有上市公司也开始使用。比如在企业借壳上市中，2009 年*ST中辽（000638）为了达到恢复上市的目的，预先接受了两家房地产公司的股权捐赠，再采用资产置换形式，这时其采用的是正向购买的同一控制下的合并，最后结果是通过这种权益结合法的手段较容易实现了当期收益0.57 亿元，一下就使*ST中辽变为盈利企业，从而达到成功恢复上市的目的。由此可见，新准则企业合并中采用购买法还是权益结合法两种选择，极易受到部分企业不良动机的歪曲使用，为企业的利润盈余操控披上了合法的外衣。
（三）商誉的减值测试
新准则在《企业会计准则8号—资产减值》和《企业会计准则20号—企业合并》两项准则中对商誉的处理进行了规范。体现为：规范了商誉不再进行摊销，而只是采取减值测试的方式。但在目前，一方面是我国至今仍然没有一个系统的较为规范的完全竞争活跃的资本市场，因而对于公允价值的确定存在较大难度；另一方面，我国的投资者保护意识较差，在进行合并时交易谈判的过程中，存在了一定的内幕操作，此行为对商誉价值的确定以及其减值测试主要依赖个人的主观判断，因此，商誉减值测试的行为与过程存在相当大的随意性，会成为上市公司及其大股东进行操纵的一种工具。比如，企业当期经营成果不理想，相关财务指标出现下降趋势时，企业管理层就会不进行商誉的减值处理；反之，如果企业管理层想进行“秘密准备”的目的，则会蓄意对商誉进行减值处理以增加费用，从而达到操纵利润的目的。
（四）企业合并准则规定问题
在《企业会计准则20号—企业合并》的第6 条规定:“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额) 的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。”这种规定同权益结合法的做法不相符。主要是因为在权益结合法下，主并企业的利润包括被合并企业在合并当年所实现的利润，但第六条之规定显然没有规范被合并企业的利润的处理。另外在该准则的第9 条规定：“合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。”本条主要对合并利润作了规范，显然这两条规定存在矛盾，需要改进。
四、解决合并财务报表问题的建议
（一）明确合并范围
现如今，现代企业集团的控股、持股关系十分复杂，这样有时候确定合并范围时会遇到特别复杂的持股情况，即“直接和间接共同拥有”及“间接拥有”被投资单位半数以上的股权的情况。有时候在大型企业集团中，还存在多层持股、交叉持股等情形。对于这类情况，我们可以借鉴一种矩阵算法提供的思路，并结合“主要受益方”或“实质控制”的标准来确定是否应纳入合并范围。事实上，能够体现拥有子公司净资产的实际持股比例的乘法原则，其计算结果比加法原则更为科学合理，所以，建议在编制合并会计报表时当计算母公司对“间接拥有”的子或孙公司持股比例时采用乘法原则较为恰当；但是，也由于加法原则能更真实反映控制的实质性，因此，建议在编制合并会计报表时计算母公司拥有被投资公司的表决权时采用加法原则以确定是否纳入合并范围。
建议明确“暂时控制”的含义，可将其定为短期投资性质，即一年随时准备变现的投资，如果不合并，应提交未预合并的理由；建议完善准则中关于实质控制的判断标准，完善“控制”的定义。建议借鉴西方国家对控制的规定，即补充“主要受益方”原则，“控制”不但可以获得一定经济利益，还能避免自身的损失。补充的“主要受益方”原则可以进一步规范合并范围，以明确应纳入合并范围实体；对于非营利性组织，如果企业实质上能对其实施控制，则应该纳入合并范围，反之，则不纳入，同时，在会计报表附注中进行相应信息的披露。
（二）进一步规范企业合并类型的操作
企业合并时所选择的会计方法问题一直是会计学界最有争议的问题之一。我国新会计准则保留了权益结合法，但是，实务中会造成盈余操控的工具。因此，本文认为，权益结合法和购买法的选用应体现出“互斥关系”，即选用了权益法不得再选用购买法，反之亦然。权益结合法的使用应符合以下特征：一是合并各方没有流入与流出各种经济资源；二是合并各方的原股东依然对其经济资源具有控制权。目前，美国和国际会计准则理事会已经废止了权益结合法，世界各国日益流行的企业合并的会计处理方法也都是购买法。因此，建议我国及早明确按国际惯例来选择企业合并会计方法，即购买法。
新准则规定了可以将权益为负数但仍受控制的子公司纳入合并，但没有明确未确认投资的损失如何处理。本文建议：如果子公司仍具有持续经营能力，即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能，根据新准则应该将该超额亏损子公司纳入合并范围，同时做减少母公司合并净利润的处理；如果子公司已不具有持续经营能力，即近期拟迸行清算处理，则该子公司不纳入合并范围，但应注意的是，如果超额亏损子公司取得了母公司提供的债务担保或其它形式的债权，即使超额亏损子公司破产清算，母公司仍应承担相应的经济责任。此时，可以通过“预计负债”科目的使用来充分反映该子公司的超额亏损对企业集团经营成果的影响。
（三）进一步加强监管力度
首先，证监会应依据新会计准则不断完善相关法规，以规范我国资市场，促进竞争市场合理性。另外，市场监管的不断规范还可避免企业为增加利润而进行的投机、炒作行为。如何防止上市公司玩花样?其采用公允价值的计量模式是否正确，公允价值又是如何确定的，就成了监管的重点和难题。其次，应注重对上市公司的会计信息披露质量的监管，以不断提高会计信息的真实性。这样一是可以遏制上市公司的造假行为，二是有利于保护投资者的利益，三是可以为潜在的投资者做出正确投资决策提供有用的决策信息。
（四）修订企业合并准则的规定
在合并日被合并企业的净资产应区别为两种来源，一是由投入资本所形成的一种“原始”的净资产和原企业留存收益形成的“自身”净资产。因此对《企业会计准则—企业合并》的第六条可以修订为：合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的被合并方“原始”净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额) 的差额,应当调整资本公积,如果资本公积不足冲减的,调整留存收益。合并方取得的被合并方“自身”净资产账面价值的份额不做任何调整，即仍计入留存收益。这样可以使被合并企业在合并的当年所实现的利润充分可以体现在合并后的母公司中，更加符合权益结合法。
由于经济的全球化在不断发展中，我国的企业会计准则的制定也必定要参考国际会计准则的相关内容，并结合我国经济发展实际来日益完善。因此，在我国的会计准则中仍然会存在一定的问题。本文针对会计准则中有关企业集团合并财务报表所存在的问题进行了一定研究，并提出了改进建议，但本文对国际准则的研究还不够深入，有待于不断探索、深入研究。
参 考 文 献
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