目 录
第一章 收入的含义
1.1收入的含义
1.2收入的特征
1.3收入的分类
1.4收入的确认条件
第二章 确认收入时应注意的问题
2.1收入确认的及时性
2.2收入确认的准确性
第三章 收入确认和计量：重要的财务舞弊手段
3.1 有关收入舞弊的目的
3.2常用的收入确认舞弊手段
3.2.1虚增收入或提前确认收入
3.2.2少计收入或延后确认收入
3.3收入舞弊的特征
第四章 收入舞弊问题的应对措施
4.1健全监管机制
4.2提高审计人员的业务水平
4.2.1提高会计师事务所审计人员的业务水平
4.2.2提高内部审计人员业务水平
4.3合理构建内部审计框架，加强舞弊的内部审计
第五章 结束语
内 容 摘 要
收入如何确认和计量是会计核算必须要解决的一个关键问题，销售商品收入呈现出多种销售模式，本文着重阐述商品销售收入的确认模式和具体计量方法，为科学、合理地确认收入提供理论依据，也为会计核算奠定基础。同时新收入准则明确规定了收入确定的五条标准，这些标准要求的主观判断因素较多，有些企业就利用这些漏洞人为调节收入，以满足企业操纵利润或延期纳税的需要，就本文商品销售收入的确认和计量如何规范进行浅析。
关键词 商品销售收入；收入确认；计量；舞弊
收入确认与计量问题研究
在会计事务中，收入作为利润表中利润构成的一项重要要素，受到企业以及会计信息使用者的重视，收入确认也被视为复杂的问题之一。随着市场经济的发展，企业经济业务日益多样化和复杂化，企业经营环境出现越来越多的不确定性，复杂交易合同的不断出现，实务中往往很难根据现行《收入》准则来准确判断收入确定的时点，从而导致收入的确认问题变得越来越困难。
第一章 收入的含义
1.1 收入的含义
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的活动。企业非日常活动形成的经济利益的流入不能确认为收入，而应当作为利得。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。
1.2 收入的特征
（1）收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生；日常活动将收入和利得相区分。企业非日常活动所形成的经济利益的流入应确认为利得。如企业将其拥有的房产出租而取得的租金应确认为收入；而企业将该房出售的净收益应确认为利得，但企业出售材料的收入应确认为收入。
（2）收入必然能导致企业所有者权益的增加；
（3）收入是与所有者投入无关的经济利益的总流入。
（4）收入可能表现为企业资产的增加，或企业负债的减少，或者二者兼而有之；
（5）收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。
1.3 收入的分类
（1）按性质不同，可划分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入。
（2）按重要性不同，可划分为主营业务收入、其他业务收入。主营业务收入：来自企业为完成其经营目标而从事的日常活动中的主要项目，如工商企业的销售商品、银行的贷款和办理结算等。其他业务收入：来自主营业务以外的其他日常活动，如工业企业销售材料，提供非工业性劳务等。
1.4新《收入》准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
（4）相关的经济利益很可能流入企业；
（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。可以看出，这五个销售商品收入的确认条件仍然是收入费用观的具体体现，与收入的定义体现的资产负债观不符。
企业需要注意的是，以上销售商品收入确认的五个条件必须同时具备，也就意味着不具备任何一个条件，企业就可以不确认收入。另外，在销售商品收入确认判断时，着重从企业所出售商品在所有权上的主要风险和报酬是否已经转移给购货方这个标准来进行判断收入确认的时点。而主要风险和报酬是否转移在企业业务类型简单、结算方式单一的情况下，则可以较为准确地依据该标准来确认和计量收入，而对于企业交易类型和结算方式的情形，尤其是多要素复杂的销售合同，则依据该标准来判断收入确认的时点就较为困难。
例如，在我国实务中，对于那些允许客户从公司网站下载软件的销售行为，如何判断“商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”的时间？再如，对于以软件集成方式实现的销售而言，该集成可能既包括系统软件，也包括服务支持，甚至相关的配套硬件。那么，对于此种销售行为，企业是在主要产品已经提供的情况下，还是全部产品均已提供时，确认交易中“商品所有权上的主要风险和报酬”已经转移？最后，对于企业通过代理商进行的交易行为，确认企业的销售收入是应该在代理商向客户发出商品时，还是在代理商向客户收取现金时？等等。
第二章 确认收入时应注意的问题
收入作为利润表中利润构成的一项重要要素，收入确认的质量影响着财务报表的质量，在确认收入时应当注意如下问题：
2.1收入确认的及时性
收入发生时，应当按照会计准则的规定在当期及时确认收入。否则将按照偷逃税款进行相应地处罚。山东省淄博市某工程有限公司开发区分公司成立于2003年4月，注册类型为有限责任公司，经营范围为变电工程的施工、电气修试、油务处理，电力器材销售，电力技术咨询，为增值税一般纳税人。该公司经营情况如下：2010年账载营业收入35438313.26元，账载会计利润6282390.9元，纳税调整后，应纳税所得额6344032.47元。2011年账载营业收入32617903.03元，账载会计利润5751526.52元，纳税调整后，应纳税所得额5815599.32元。在检查过程中，稽查人员将该公司最终提供的承接和转包合同、预收账款明细、工程施工明细作为直接证据，同时要求企业提供了截至2011年12月31日的工程项目明细，以此确认项目的完工情况。通过对具体工程项目的实地勘验，实地确认项目的完工进度，最终确认了企业涉税违法事实真相。
2.2收入确认的准确性
通常情况下，企业在销售商品时，商品销售价格已经确定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。如果销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让等因素，还应当在考虑这些因素后确定销售商品收入金额。如果企业从购货方应收的合同或协议价款延期收取具有融资性质，企业应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
第三章 收入确认和计量：重要的财务舞弊手段
对于企业来说，特别是对上市公司来说，在其财务报告上，利润是投资人最关注的一个表内信息，因为它不仅关系到公司股利的分配，而且关系到公司的股价，而收入又是利润表中一个重要报表项目。由于收入确认在会计中既具有重要性，又具有复杂性。因此，利用收入确认进行利润操纵、粉饰业绩既有内在动力，又有外在条件。利用收入确认进行财务舞弊的内在动力，是因为收入是利润的一个重要组成，提前或者推迟收入的确认将对以净利润等为代表的财务业绩发生显著的改变；其外在条件是由于收入确认的高度复杂性，使得利用收入确认的作假行为不容易被审计和识别。近年来在全球资本市场上出现的众多财务舞弊案中，利用收入确认进行财务舞弊或欺诈的案例不在少数。
美国资本市场近年来不断曝光的财务舞弊案件，都直接或间接地涉及虚增收入从而虚增利润。因此，收入确认的问题引起了证券监管部门和准则制订机构的极大关注。近年来，包括美国、英国、国际会计准则委员会在内的国家和国际组织先后致力于制订新的收入确认准则或修订原有的准则，以更好地规范实务中的收入确认问题。
虽然《收入》准则对各种常见收入的确认都进行了规定，但这些规定都只是概括性的，并且各种收入的确认只给出了原则性的规定，在具体操作中还需要会计人员利用职业判断。企业管理人员完全可以利用准则存在的弹性，操纵收入的确认以影响各期利润，达到盈余管理的目的。
由于现有会计准则要求的主观判断因素较多，所以有些企业就利用这些漏洞，人为调节收入，以满足企业的操纵利润或税务的需要。
3.1 有关收入舞弊的目的
有些企业或者管理层为了达到上市要求操纵利润，完成任务或者业绩，对财务报表进行修饰，虚构销售收入或者提前确认收入；有些企业（特别是中小企业）或者管理层为了少交税或者延迟交税少计销售收入或者延后确认收入。
3.2 常用的收入确认舞弊手段
3.2.1 虚增收入或提前确认收入
为了粉饰财务报表，上市公司常确认收入或提前确认收入。经常采用的手段有：
（1）利用与未披露的关联方之间的资金循环虚构交易。
（2）利用与未披露的关联方进行显失公允的交易。
（3）通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。
（4）通过虚开商品销售发票虚增收入，而将货款挂在应收账款中，并可能在以后期间计提坏账准备，或在期后冲销。
（5）为了虚构销售收入，将商品从某一地点转送至另一地点，凭出库单和运输单据为依据记录销售收入。
（6）在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。
（7）采用完工百分比法确认劳务收入时，故意低估预计总成本或多计实际发生的成本，以通过高估完工百分比的方法实现当期多确认收入。
（8）通过隐瞒售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。
（9）在采用代理商模式时，在代理商仅向购销双方提供帮助接洽、磋商的中介代理服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额（扣除佣金和代理费等）确认收入。
（10）当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。
（11）选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。
3.2.2 少计收入或延后确认收入
为了降低税负或转移利润，一些中小企业在报告期内少计收入或者延后确认收入。
（1）企业将商品发出、收到货款并满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或者转让本单位以外的其他账户。
（2）企业采用依旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。
（3）在提供劳务或建造合同的结果能够可靠估计的情况下，不在资产负债表日按完工百分比法确认收入，而推迟到劳务结束或工程完工时确认收入。
3.3收入舞弊的特征
1．现金流与企业的实际销售情况不匹配 。公司在销售中的舞弊行为，因为没有实际的产品销售行为，企业的舞弊行为中，只有通过挂列应收款项或编造银行存款及对账单等方式才能达成舞弊的目的。无论企业采用任何一种方式都不可能有真实的现金流与销售业绩相符合。针对应收账款，表现为长期挂在账面上，账龄较长，或者频繁在其他账户间转移，企图回避注册会计师的审查。但是无论企业采用何种手段，针对现金流量这个缺口都难以填补。2001年4月被证监会查处的黎明股份，该公司在上市当年的6月和12月为增加主营业务收入，虚构两个销售客户沈阳红尊公司和宜昌盛泰服饰公司，导致主营业务收入虚增了2269万元，应收账款相应虚增1748万元。
2．舞弊金额的不真实性 。近几年内，公司通过收入舞弊的行为，达到虚增利润效果，主要是为了获取上市资格，或为了保住公司继续上市的资格。对于一家经济效益差，本不具备上市资格的企业来说，小额度的收入对于达到这些条件来说无异议是杯水车薪，因而导致了舞弊行为中虚构收入金额的异常巨大性。近几年曝光的舞弊案件中的金额可以反映这个事实。例如银广厦公司在2000年下半年仅仅用了5070万元的营业成本收益了40661万元的主营业务收入。
3．财务指标的扭曲性 。在审计中，主营业务利润率反映的是企业生产经营活动中的获利水平。 主营业务利润率＝主营业务利润/主营业务收入×100% 由于销售收入与成本费用的不匹配表现，因而会使该项指标表现为异常。若公司采用应收账款长期挂帐的方式，会导致主营业务利润率过高，使该指标和同行业相比偏离正常水平，同时账龄增长。因此，该比率出现异常，公司的主营业务收入的可靠性就有待考证。传统第一、二产业企业，由于企业自身生产结构的特点，倘若出现了不正常的毛利率，该项指标超过行业的平均水平较大或持续较久，对于企业的主营业务收入真实可靠就有待考究了。劳动密集型企业要想在市场竞争异常激烈的当今时代长期独占市场份额是相当困难的，通过对财务比率的相关分析，注册会计师有可能发现销售的异常。蓝田股份2000年年报以及2001年中报显示其水产品的毛利率约32％，饮料的毛利率约46％左右，同行业深深宝的毛利率约20％，承德露露的毛利率不足30％。几家企业主营产品均属低附加值的产品，毛利率奇高是值得怀疑的。
第四章 收入舞弊问题的应对措施
4.1健全监管机制
监督机制是对会计核算和管理工作进行连续、系统、全面的监控和经常性的检查，便于及时纠正会计工作中存在的问题和错误，确保会计核算和会计管理工作健康有序进行的体系。会计监督包括内部监督和外部监督，只有完善内、外部机制，才能不断增强会计人员的责任心，才能充分发挥会计核算和监督职能，才能有效地防治会计造假行为地发生，保证经济活动地正常运行。由于目前我国还未建立起内容全面、操作性强的会计职业道德准则，因此，加强对会计人员职业道德的监督和检查显得尤为重要。要通过监督和检查、督促和教育，帮助会计人员提高职业道德水平。对检查中发现的具有良好职业道德的会计人员，各级会计管理部门应予表彰和奖励，对其中的典型案例应予大力宣传；而对违反国家财经法规、制度，违反会计职业道德的会计人员，应给予必要的处罚，情节严重的，由县级以上各级人民政府财政部门吊销其会计从业资格，构成犯罪的，将依法追究刑事责任。通过正反典型案例的宣传，在全社会范围内营造评价会计职业道德，扶正去邪、惩恶扬善的良好氛围。
4.2提高审计人员的业务水平
4.2.1提高会计师事务所审计人员的业务水平
（1）个人道德修养，一方面依靠自我教育，另一方面还要依靠社会教育和强制性要求来强化。目前我国职业道德处于初始阶段，不能指望良好道德在短期内能 自发形成，而应该下大力气狠抓落实职业道德教育一是要加强从业人员的法制教育，建立起从业人员诚信档案。德治必须与法治联系起来，互相促进。要定期组织从业人员和相关领导人学习相关法律法规和制度，引导每个行为者自觉履行《职业道德规范》的各项义务，积极承担自己应尽的社会责任，把权力和义务结合起来，树立把国家和人民利益放在首位而又充分尊重会计从业人员合法利益的利益观。二是要引导从业人员自省自律。切实增强从业人员自省、自律、自重意识是培育、提高道德素质的重要环节。所谓自省、就是每天都要反复检查、反省自己的言行，以便发现违背常理和道德要求之处并及时纠正；所谓自律，就是在无人监督的情况下，自己的行为也要谨慎检点，防止违背道德的意识与行为的出现。因此，要引导广大干部职工自觉接受职业道德的引导、规范，自觉检查自己的言行，思考自己的得与失、对与错，自觉纠正言行偏差，按照职业道德要求，逐步完成从自发到自觉，从外表到内心、从被动到主动、从他律到自律的行为转变，从而使自己的道德修养提高到一个新境界。
（2）适当延长执业前的从业时间，积累更多实践经验。执业过程中，许多问题的解决需要借助于审计人员的执业判断能力，这些能力都来自于审计人员的实践经验。目前，我国中请执业的注册会计师必须具备两年的审计工作经验。但是资格考试通过者中有相当一部分是缺乏实践经验、擅长死记硬背的在校生，在缺乏良好的职业培训的情况下，他们即使经过两年的从业实践，也很难掌握审计的精髓，培养起应有的职业判断能力。冈此，如果经专门测试认定，两年后注册会计师经验不够，专业判断能力不足以执业，则需延迟其获取执业资格的时间。
（3）完善职业后续教育。1.实务技能的培训应该成为后续教育的重点。后续教育培训的重点应该放在实务技能的培训上，然后依次是新颁布的会计审计准则的培训、新的相关财经法规、内部控制和管理咨询等方面的培训。2.加强后续教育的评价与考核。美国注册师协会规定会员应定期报告参加后续教育的情况，日期为会员加入协会之后每个日历年度的起始，在年度会费报告包含：“在缴纳会费时，我确保自己已履行了后续职业教育的有关规定”。在我国，应加强对注册会计师后续教育的评价、考核，对于未完成后续教育的注册会计师可以给予暂缓注册和以增加继续教育培训时数进行处罚，借此强化注册会计师的继续教育意识，提高整个行业的执业水平和专业胜任能力。执行注册会计师业务，属于高智力劳动，达不到要求的人员难以胜任工作。而且注册会计师的执业能力和职业道德水平是构成资本市场会计信息真实性和公允性的基础之一，因此必须进一步加强提高注册会计师专业胜任能力和职业道德水平方面的工作的力度。
4.2.2提高内部审计人员业务水平
第一，职业敏感性。面对给定的审计资料，为什么有的人能迅速找到切入点，有的人能从蛛丝马迹中发现问题，其原因在于个人对问题观察的敏锐程度，这种敏感性要有牢固的知识和长时间实践的积累。
第二，职业洞察力。在敏感性的基础上，能很快找到比较容易产生违纪现象的部位和环节，能抓住事物的主要矛盾和矛盾的主要方面，这就要具有一定的洞察力。敏锐的洞察力可以帮助审计人员找到解决问题的着眼点。
第三，综合分析判断能力。不仅需要从微观层面进行甄别，而且需要从问题的宏观层面进行剖析，分析这些弊端的产生根源及其严重的危害性，了解被审计单位所处的行业特点，熟悉审计对象业务运行情况，在统筹分析的基础上，才能对所掌握的材料进行高度概括和总结，紧紧围绕审计目标，清晰、简明、扼要、有效地做好审计证据记录工作，审计过程从某种意义上讲就是一个取证过程，要求审计人员快速准确做出有价值的审计证据记录，而不是简单地抄账本抄报表。
第四，沟通交流能力。作为一名审计人员，要与不同审计对象打交道，因此，审计人员既要做到不卑不亢，又不能简单地以监督者自居，要掌握谈话沟通的艺术和技巧，使被审计单位能够端正态度，积极配合完成审计项目。
4.3合理构建内部审计框架，加强舞弊的内部审计
针对目前公司财务舞弊的现状，重点从控制环境方面分析公司在内部控制中存在的问题，进而针对内部控制整体框架的要求，分析产生舞弊的原因，从而建立合理的企业内部控制整体框架。
对于舞弊审计，不同的内审人员有不同的看法。有人认为舞弊，比如索贿这种已超出审计范围，应属经济犯罪，应该让纪检或者法务的人士来参与，和内审没什么关系；也有人认为作为内审本身就不是政府审计，没有什么资源怎么查；部分人员还认为公司内控很好，根本不会有很大的舞弊问题。哪有猫儿不吃鱼的道理，常在河边走哪有不湿鞋子，即使像富土康这种台资企业，也会出现以“招待和服务费”为名收受了供应商的回扣的情况。确实，舞弊审计不应是内审的工作重点，但审计的范围不是审计人员能说了算的。当老板指定审计来对举报进行核查的时候，那你又该怎么办？不少内审对舞弊审计不是很熟悉，往往无功而返，原因归结起来无非是下面三条：一是没经验、二是方法不对、三是没资源。尽管如此，我们的内部审计人员仍应当提升自己的能力，努力应对舞弊的相关问题。
第五章 结束语
本研究在李玉周老师的悉心指导和严格要求下业已完成，从课题选择到具体设计和调试，无不凝聚着李玉周老师的心血和汗水，在学习期间，也始终感受着导师的精心指导和无私的关怀，我受益匪浅。在此向李玉周老师表示深深的感谢和崇高的敬意。
不积跬步何以至千里，本研究能够顺利的完成，也归功于各位任课老师的认真负责，使我能够很好的掌握和运用专业知识，并在研究中得以体现。正是有了他们的悉心帮助和支持，才使我的毕业论文工作顺利完成，在此向全体老师表示由衷的谢意。
参 考 文 献
【1】《中华人民共和国会计法》，第九届全国人民代表大会常务委员会1999年10月修订通过，“中华人民共和国主席令第二十四号”公布
【2】《会计基础工作规范》，财政部，1996年6月发布
【3】《企业会计准则——基本准则》，财政部，2006年2月发布
【4】《企业会计准则》（基本准则），财政部，2006年2月发布
【5】《企业会计准则——应用指南》财政部，2006年11月发布
【6】《企业会计准则讲解》，财政部会计司编写组，2010年10月发布
