目 录
一、增值税理论分析
二、增值税改革与前景
三、增值税“扩围”实施对策
内 容 摘 要
[摘要] 国家财政部及国家税务总局正式公布了《营业税改征增值税试点方案》（财税【2011】110号），这标志着新一轮税制改革的开始。在之后进行的增值税改革试点过程 中，无论是从国家机构方面，还是从纳税人申报缴税方面，都暴露出许多新的亟待解决的问题，例如：征税范围过窄，国地税收入分配失衡，征管方式不完善等，这些问题如果得不到及时解决,就会阻碍新增值税制度的推广和实施,也会阻碍我国税制的建设与完善,这说明在我国进行增值税改革的过程中,由于我国经济结构的 不断调整和经济社会发展的需要,必然会对增值税的进一步深化改革提出更高的要求，因此,研究和完善中国增值税改革势在必行。
关于我国增值税的问题研究
一、增值税理论分析
增值税是以纳税人生产经营活动中法定增值额为征税对象征收的税种。实际上，是运用税款抵扣原则，使收入额中已含税的部分或者说以前阶段已纳税的部分，在本阶段不再征税，而只就未征过税的那部分收入额征税。由于这部分未征税的收入额相当于纳税人在本阶段或本环节新创造的价值，所以对这种增值额征收的税称之为增值税。
增值税的最大特点是在就一种商品多次课征中避免重复征税，这一特点适应社会化大生产的需要，在促进生产的专业化和技术协作，保证税负相对公平方面有较大功效。同时增值税还有一些其它优点：
（1）增值税采取了道道课税的课征方式，并以各企业新创造的价值为计税依据，可以使各关联企业在纳税上互相监督，减少乃至杜绝偷税漏税。因为上游企业漏税必然使下游企业多纳税，在经济利益原则的驱使下，下游企业必须主动监督上游企业的纳税情况。
（2）增值税的课征与商品流转环节相适应，但税收额的大小又不受流转环节的多少的影响。
（3）企业的兼并和分解都不影响增值额，可以保证收入的稳定。
（4）对于出口需要退税的商品可以实行“零税率”，将商品在国内已缴纳的税收一次全部退还给企业，比退税不彻底的其它流转税更能鼓励外向型经济的发展。
增值税按不同的课税基数分类，可分为：
（一） 消费型增值税。即征收增值税时，允许将购置的固定资产价值中所含税金一次性全部扣除。就国民经济整体而言，增值税计税依据仅限于消费资料的价值部分，故称为消费型增值税，这是一种先进而规范的增值税类型，最适宜采用规范的发票扣税法，为欧共体及许多发达国家和发展中国家所采用，是增值税发展的主流。
（二） 收入型增值税。即征收增值税时，只允许扣除固定资产折旧中所含的税金。这样，就整个社会来说，课税的依据相当于国民收入，故称为收入型增值税。这种类型，同消费型增值税相似，也允许对生产用的固定资产进行扣除，只是扣除的时间和方法不同，收入型只允许在应纳税的所属期内扣除固定资产的当期折旧中所含的税金，后者是将外购固定资产中所含的税金一次性扣除。这种类型的增值税税基与增值税概念范围正好吻合，从理论上而言，属于一种标准的增值税，但由于固定资产价值的损耗与转移是分期分批进行的，而其价值转移不能获得任何凭证，因此采取这种方法不容易采用规范的发票扣税法，故采用的国家较少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原实行计划经济的中东欧国家。
（三） 生产型增值税。即不允许扣除固定资产中所含的税金。这样，就整个社会来说，课税依据既包括消费资料，也包括生产资料，相当于生产的固定资产和各种消费品的生产总值，即课征范围与国内生产总值一致，故称为生产型增值税。由于扣除范围中不包括固定资产，生产型增值税对资本有机构成低的行业或企业和劳动密集型生产有利。因此，在经济不发达的国家（主要指第三世界）一般都选择生产型增值税。
世界上实行增值税的国家普遍实行消费型或收入型增值税，欧共体各国则全面实行消费型增值税。我国增值税属于生产型增值税。
以上各种类型的增值税都有促进投资增加的作用，消费型增值税推进投资增长的作用最大，而且特别有利于促进固定资产的投资，生产型增值税促进投资增长的作用最小，而且仅有利于存货投资的增加。但从对行业投资的刺激上，消费型增值税特别有利于促进资本密集型行业（固定资产投资多）和劳动密集型行业（存货投资多）投资的增长膨胀，生产型增值税仅仅有利于促进劳动密集型行业投资；在经济出现逐步下降的时候，消费型增值税的推进投资的作用，可以起到保护投资，刺激经济增长的作用。在经济增长旺盛的时候，消费型增值税的实施，对投资的促进作用有可能加剧通货膨胀的程度。
理想的增值税征收范围应包括所有创造和实现增值额的领域，要有普遍性，应包括农林牧业、采矿业、制造业、建筑业、能源交通运输业、商业和劳务等各个行业；应该涵盖原材料、制造、批发和零售等全部环节。从各国的实践看，国际上大部分国家实行的增值税是比较彻底的。欧共体国家的增值税征收范围最为广泛，从农产品销售、工业制造，一直到批发、零售和劳务环节。拉美和亚洲实行增值税的国家一般也实行到商品和劳务业，但对劳务多数只是列举项目征收。非洲国家的增值税多数只实行到生产环节。除巴西和阿根廷外，绝大多数发展中国家都对农业不征收增值税。
增值税纳税义务人是指依照法律、行政法规规定直接负有纳税义务的单位和个人，也称纳税主体。纳税人是最基本的税制要素之一。为了便于增值税的征收管理并简化计税办法，我国参照国际惯例，将增值税纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，划分的基本依据是企业经营规模的大小，会计核算是否健全及能否提供准确的税务资料，而衡量企业经营规模的大小是以年销售额为依据的。对年应纳增值税销售额达到财政部规定标准的企业和企业性单位为增值税一般纳税人，否则为小规模纳税人。为增值税纳税人进行分类的目的是为了配合增值税专用发票的管理。专用发票既是增值税纳税人纳税的依据，也是纳税人据以扣税的凭证。这两类纳税人在税款计算方法、适用税率和管理办法上都有所不同，对一般纳税人实行凭发票扣税的计税方法，对小规模纳税人实行简易征收方法。
二、增值税改革与前景
2011年11月16日，财政部和国家税务总局联合发布财税[2011]110号文和财税[2011]111号文，规定了上海市增值税试点改革的具体实施办法（以下简称“增值税试点办法”）。110号文规定了增值税改革试点方案的基本框架而111号文规定了适用于上海试点地区的具体执行办法。该增值税试点安排是日后进行更广范围的增值税改革而率先迈出的重要一步，也标志着中国增值税制度进入了历史新时代。
早在2008年出台的第十一届全国人大常委会立法规划中，中国已经确立《中华人民共和国增值税法》为第一类立法项目，当时希望争取在十一届全国人大常委会任期内提请审议。此后，全国人大常委会预算工作委员会、财政部、国家税务总局与学界进行了大量深入的研究，多次举办高端研讨会。
2011年10月26日，国务院总理温家宝主持召开国务院常务会议，决定为进一步解决货物和劳务税制中的重复征税问题，完善税收制度，支持现代服务业发展，会议决定，从2012年1月1日起，在部分地区和行业开展深化增值税制度改革试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。（一）先在上海市交通运输业和部分现代服务业等开展试点，条件成熟时可选择部分行业在全国范围进行试点。（二）在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。（三）试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区。试点行业原营业税优惠政策可以延续，并根据增值税特点调整。纳入改革试点的纳税人缴纳的增值税可按规定抵扣。
在中国，增值税为中央与地方共享税（中央75%—地方25%），由国家税务局征收；营业税由地方税务局征收，为地方税的主体税种。增值税（VAT）是对销售有形动产、进口货物、提供加工、修理、修配劳务课税；营业税（Business Tax）是对提供其他劳务、销售不动产和转让无形资产课税。增值税与营业税将统一的货物与劳务税分开，对不同的货物与服务分别课征不同的税种。上述增值税与营业税的分离，与简化、公平、高效、中性、低成本等良好税制的基本要求相背离，两税合并的改革需要提上日程。
增值税与营业税分立，曾经有其历史意义。上世纪90年代中国进行分税制改革，增值税与营业税分别为中央政府与地方政府提供了财政收入保障，这是分税制最终确立的基础之一。1994年新税制改革，理想方案也是将货物与劳务全部纳入增值税征税范围，但当时面临立法技术难题，如金融交易、不动产交易均难以在技术上处理，如果不采纳营业税，则增值税的推行定会遥遥无期，1994年引进现代税制必将全盘延后。两税分立，带来了国税局与地税局的事实上竞争，这也是税收收入持续增长的一种动力。
增值税改革试点为何选择在上海？选择上海进行率先试点，得益于上海的财政承受力；上海国税局与地税局合署办公，较少行政牵掣；较为成熟的税收行政。另外，上海市地方税务局在2010年发布了《营业税差额征税管理办法》，使得营业税与增值税的理论差距大为缩小。
增值税改革试点从交通运输业和部分现代服务业开展试点，取决于试点地区的产业发展规划，也有技术上考量。交通运输业目前征收营业税，税率为3%。但交通运输劳务与有形动产买卖通常是同一交易的构成行为，为主合同与从合同之关系，或构成同一交易合同的条款，《增值税暂行条例》第八条对此特别处理，规定“购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额”。所以说，交通运输业是营业税征收范围中较容易与增值税沟通的领域。增值税的独立性，依赖于增值税专用发票而形成自我循环的封闭系统，拆除增值税发票与营业税发票的藩篱，逐步扩大营业税发票在增值税中的抵扣，实现发票的相互包容是两税合并的关键，当然这需要金税工程的改进。
部分现代服务业试点范围能放宽来看，将交通运输业纳入增值税范围，其相关联的物流业、代理业等如果继续隔离，则增值税的效应将大打折扣。如果能将现代服务业试点范围尽量放大，这既是增值税中性的要求，也是对中国整体税制改革规划的需要。
就大家关心的税率变化而言，增值税试点之前一般纳税人适用17%标准税率及13%低税率，小规模纳税人适用3%征收率。本次增值税试点在现行税率基础上新增11%和6%两档低税率。此外，税率还包括一般纳税人销售自己使用过的物品和旧货等，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税；小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。增值税税率及征收率较为多样化。基于税收中性与简化目的，理论上一直提倡增值税采纳单一税率，因为多重税率影响法律中立、竞争中立与经济中立。为增值税改革的“软着陆”，试点初期适用多重税率兼顾利益平衡，但长远看应合并减少税率。
试点行业原营业税优惠政策可以延续，并根据增值税特点调整。现行营业税的处理包括差额计税，营业税优惠包括减税及免税等。试点改革后仍然可采用差额征收的办法，原享受的营业税优惠政策也可实行平稳过渡。同时，试点改革后的增值税优惠包括适用低税率、即征即退等。增值税不鼓励减免税方式优惠，因为会导致增值税抵扣链条断裂，而且免税不能开具增值税专用发票。
试点将对纳税人产生哪些影响？首先从纳税人税负变化而言，营业税改征增值税是一项重要的结构性减税措施。结构性减税，是指对于现行征收增值税的行业，通过抵扣向试点地区购买应税服务的进项税额，达到降低税负的效果。但是，具体到某一个纳税人，判断其实际税负是降低还是增加需要结合纳税人的实际情况来看。纳税人在测算税负的变化时，可以从以下几个角度出发进行考虑：可抵扣进项税的支出占所取得收入的比重；抵扣凭证的取得情况；供应商的构成；客户的构成；是否能够分别核算不同业务的销售额或服务收入等。
纳税人若能够借此机会重新审视并提高本公司的税收效率，将比较有可能收到试点改革所带来的税收经济效应。
增值税试点方案规定了十三项免征增值税项目及四项即征即退项目，并且明确规定：2011年12月31日（含）前，如果试点纳税人已经按照有关政策规定享受了营业税税收优惠，在剩余税收优惠政策期限内，符合规定的项目可享受有关增值税优惠。优惠政策的相关规定，目的在于实现试点纳税人优惠的平稳过渡，且秉承“享受营业税优惠政策期限未满的，可以继续享受增值税优惠”的基本原则。
我们建议纳税人仔细研读相关政策，分析各项优惠政策的适用条件，比照本企业实际情况，进而识别自身可以享受到的优惠。例如：对于“试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务”免征增值税，其中对于技术转让、技术开发、技术咨询、技术服务的含义均有明确规定；对于“自2012年1月1日起至2013年12月31日，注册在上海的企业从事离岸服务外包业务中提供的应税服务”免征增值税，其中对于离岸服务外包业务的含义也进行了相应的规定。
虽然增值税试点改革由上海市开始实施，但其影响却不局限于上海的纳税人，而是对于试点内、外的整个试点行业的纳税人均产生影响，这主要是由增值税的流转性质所决定的。
由于试点地区与非试点地区，试点纳税人与非试点纳税人业务相互联系的情况千变万化，在决定适用的增值税处理方法存在一定的复杂性，纳税人有必要借此机会思考本企业目前的供应链设计是否合理。鉴于增值税扩围的发展趋势，建议企业从增值税角度对中国区甚至其全球的供应链进行整体规划，未雨绸缪，而不要仅局限于上海地区的试点企业的供应链和税收影响。
增值税试点方案110号文件中改革试点的主要税制安排的规定中提到：“计税方式：交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产, 原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性服务业, 原则上适用增值税简易计税方法。”110号文件是经国务院审阅的文件，主要规定的是增值税改革试点方案的基本框架，是改革的指导性文件。因此，可以推断上述涉及的行业将可能成为进一步“扩围”的范围。
同时，以下两点请纳税人注意：首先对于是否将除上海以外的其他地区作为试点、选择何种行业入围、何时开始实施改革等具体问题，仍有待国务院等有关部门的进一步明确。纳税人应当及时跟进相关的法规更新，确保对于改革推进的敏感性。
其次110号文件中对改革试点的主要税制安排中计税方法的规定在措辞上采用“原则上”一词，表明具体计税方法可能仍然存在调整的空间。事实上，原来的增值税计算方法仅指一般计税方法及简易办法，而此次增值税试点改革实际上引进了一项新的计算方法。新方法引入了目前适用于部分营业税应税劳务的“差额计税”方法。比如，当增值税应税服务按照营业税政策规定“差额计税”的，试点纳税人可将：a）支付给位于试点地区上海的不按照试点办法缴纳增值税的纳税人的价款；b）支付给位于试点地区上海以外的纳税人的款项，在计算提供应税服务所取得的销售额时从全部价款及价外费用中扣除。“差额计税”方法目前仅针对上海的增值税试点改革，而对于未来可能的其他试点、行业的计税方法，我们依然需要拭目以待。
增值税合并营业税是既定的国策，这场改革与94年新税制改革可以等量齐观，是对94年税制改革的修正与发展。这场改革直接触及中央与地方的财政分配，国税局与地税局的权力配置，具有高度政治敏感性。但一个中性的良好税制，助益于释放现代服务业的经济活力，建立一个统一而不是被税法分割的市场经济，就能离税收正义更近。
三、增值税“扩围”实施对策
自1979年增值税引入我国税制至今一直处在不断的改革与完善之中，虽然增值税已经历了两个建设阶段，但为了适应目前我国经济体制转型的实际需求与国情特色，增值税制的改革必须继续推进，必须建立起符合市场经济规律，完善的、规范的现代型增值税制。目前，我国现行的增值税制与市场经济体制的矛盾日益凸显，例如在固定资产征税方面税制尚不完善，导致固定资产征税制度不易操作，有失合理;对进出口商品征税方面，与国际征税规则脱节，不利于国际间贸易运行等。这表明了现行增值税制与市场经济体制的要求并不适应，难以发挥增值税优势，在一定程度上阻碍了经济社会的进一步发展。在这些现存问题之中，更值得关注的是增值税的征税范围问题。
作为财政手段，增值税备受各国青睐的原因之一是因为它具有良好的普遍性能，这种普遍性是指在合理的征收基础上，凡是生产经营单位参与商品增值环节，一般均纳入征税范围;凡是生产环节属于增值环节的，商品不论多少环节，均纳入征税范围。这样不仅解决了重复征税问题，还实现了征税的普遍性。然而，我国现行增值税征税范围尚不合理。例如，商品销售环节只限于一般纳税人征收增值税，而大量小规模纳税人须按全值征税;劳务收入属于增值范围，但另征营业税。这样不仅难以发挥增值税本身优点，更增加了税制机构与机制的复杂性。①一般认为现行增值税应该把生产环节或生产延伸环节(如交通运输、建筑、邮电通讯等)纳入征税范围(即“扩围”)以解决税负重、重复征税等问题。因此，增值税征税“扩围”问题已经成为学术界和政府所关注的焦点。本文主要以增值税“扩围”实施对策为研究对象，梳理当前学术界对此的研究成果与争议。
一、有关增值税“扩围”的实施思路
对于增值税“扩围”的实施方法，学术界出现过两种观点，即渐进式“扩围”和彻底式“扩围”。 所谓渐进式“扩围”是指采取分步骤、分阶段、有层次的对增值税征税范围进行改革，以免造成社会经济的激烈动荡。而彻底式“扩围”指的是一步到位式的全面实施增值税扩围，完全消除消费型增值税。目前扩围方式的选择，大多数学者倾向于渐进式、平稳的思路。
田晓东、吴伟强(2012)，张景华(2012)，韩绍初(2010)等认为税制改革关系经济社会发展的平稳性与连续性，所以增值税征税范围扩大应该采取分步渐进的方法，分阶段设立目标。路春城、李磊(2010)认为增值税扩围必须循序渐进，提出首先，对生活消费为主的服务业、娱乐业和文化体育业仍实行营业税;其次，对属于生产环节、交换环节、分配环节、消费环节端口或中端的行业实行“扩围”，如农业、交通运输业、邮电通信业、建筑业等;第三，按照国际通行惯例，对金融保险业、转让无形资产和销售不动产纳入增值税范围，实施免税;最后，实施过程中采用试点方式，认为首选试点的行业是厂商多为一般纳税人的邮电通信业，以便于管理。杨瑜珊(2012)认为以上海市实践经历为出发点应该两个阶段完成增值税扩围。第一个阶段：纳入货物交易密切相连的第三产业;第二阶段：把与货物交易关系不密切的第三产业纳入征税范围。张帆(2012)提出“三步走”扩围方法。第一步将交通运输业、仓储保管业、物流业以及转让无形资产实施增值税征税;第二步将建筑业、销售不动产、租赁业纳入其中;第三步将于金融保险、邮电通讯等生产经营环节纳入其中完成全部的增值税扩围。
二、有关中央与地方的利益调整
大部分观点认为实现增值税扩围之后会使中央与地方政府税收收益格局发生变化，尤其是地方财力将会减少，因此应将增值税扩围与分税制改革同时进行，调整中央与地方对增值税的分成比例，增加新税源，相应扩大地方收益以弥补营业税减少而造成的财力降低。李曼(2012)，张景华(2012)等认为地方和中央对增值税的分享比例应重新调整，设计不同地方级次的分享比例。同时进一步完善政府转移支付制度，并重构地方税体系，重新增加地方新税种。杨瑜珊(2012)认为在纵向上完善税收分享机制，要较大幅度地提高地方对增值税收入的分享比例，同时建立横向的分享制度，根据各地的人口规模、消费支出、经济状况、财力水平等指标设计标准化公式，通过转移支付制度进行财力再分配。并主张地方应培养主导税种，例如房产税、资源税等。
三、有关税率设计
在税率方面，研究者主要从规范分析和实证分析两个方面展开探讨。杨瑜珊(2012)提出在完善税率结构的同时应适当降低增值税税率，减少税负是我国税制发展的目标。张帆(2012)认为多税率档次不适用于现代型增值税，应该在扩围的过程中简少税率档次并按照实际情况重新估算增值税税率。白晓蓉(2012)从组织财政收入角度上看目前税率虽然可以为企业减轻负税，但税率是偏低的。而邹昱(2012)采用一般均衡模型对江苏省投入产出数据进行实证分析得出：增值税标准税率为17%时会带来正效果，有利于经济发展和税收增加。并通过“扩围”的路径选择变化推导出分步实施“扩围”对江苏省经济发展更为有利。
四、有关税务管理
在增值税扩围之后的税务管理方面，主要争议在于是由国税局统一管理还是由地方税务局继续管理。赞同国税局统一管理的观点有：张帆(2012)认为由于目前的征管现状，国税局对增值税统一负责征收较为可行，这更符合现行分税制规定与共享税有国税局征收的国际惯例。而支持地方税务局继续管理观点的斩万军(2011)，张云华(2011)等认为：改征增值税的纳税范围应仍然归地方税务局管理，这是由于对“扩围”纳税人原本为地方税务局所管理，在人力资源上和对实际情况的了解上便于操作，减少阻力，实现平稳过渡。
参 考 文 献
[1]刘中虎;增值税的社会经济效应与“营改增”问题研究[D];武汉大学;2013年
[2]王冬梅;中国物流业税收负担水平评价与优化研究[D];北京交通大学;2013年
[3]冯秀娟;中国增值税制度深化改革研究[D];财政部财政科学研究所;2014年
