目 录
税务代理问题研究3
一、税务代理的产生与发展3
二、税务代理的特征和原则4
三、税务代理具有机构团体代理的法律特性6
四、我国税务代理的现状及存在的问题8
五、完善我国税务代理制度的对策10
六、结语13
内 容 摘 要
【内容摘要】：随着改革开放政策的实施及市场经济制度的建立和完善，税务代理业在我国日趋成熟起来，经过20多年的实践与探索，我国已建立起具有中国特色的税务代理制度。但同时我们也应注意到我国的税务代理业还处于一个起步的阶段，与国外先进的税务代理制度相比客观上还存在着差距与不足。本文就将针对我国税务代理业的现状、问题及完善措施进行探讨。
【关键字】：税务代理、现状及问题、完善对策
税务代理问题研究
一、税务代理的产生与发展
税务代理是指税务代理人即注册税务师在法定代理范围内接受纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。
税务代理制度的起源可以追溯到日本明治时代。日本明治时代的税制改革增加了纳税人计缴税款的难度和工作量，于是产生了专职于税务咨询和委托代理申报的工作人员，之后逐渐形成为固定的中介职业即税务代理。20世纪80年代中期我国开始执行利改税，单一税制改变为复合税制，纳税难度相应加大。为帮助纳税人准确纳税，一些地方的离、退休税务干部组建了税务咨询机构，为纳税人解答税法、税种的计算等方面的问题。中国的税务代理制度在这样的基础上建立起来。1988 年，借鉴日本、韩国及欧美等国家的经验国家税务总局在吉林、辽宁等地，率先对税务代理进行了探索性试验，取得了一定的实效。1992年9月出台的《税收征管法 》第57条中明确规定：纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜，用法律手段明确了税务代理的法律地位。1995 年2月，中国税务咨询协会在北京成立，这加强了税务代理工作者的联系与合作， 为协调税务代理工作者与委托人之间的关系搭起了桥梁，加强了税务代理行业的指导、监督和管理，促进了税务代理事业的健康发展，中国的税务代理事业步入快速发展阶段。1996 年11 月，国家税务总局与人事部联合制定颁布了《注册税务师资格制度暂行规定》，把税务代理人员纳入了国家专业技术人员执业资格准入控制制度的范围，税务代理成为国家保护和鼓励发展的一种社会中介服务行业。1998 年3 月，国家税务总局注册税务师管理中心正式成立。
二、税务代理的特征和原则
税务代理是一种特殊的民事代理，与一般民事代理相比具有以下五个方面的特征。一是税务代理主体资格的特定性，在税务代理法律关系中，代理方必须是经批准具有税务代理资格的注册税务师和税务师事务所，委托方必须是负有纳税义务或扣缴税款义务的纳税人或扣缴义务人；二是税务代理行为的法律约束性，代理人在从事税务代理活动过程中，必须站在客观、公正的立场上行使代理权限，且其行为受税法及有关法律的约定；三是税务代理内容的确定性，税务代理人的税务代理业务范围由国家以法律、法规和行政规章的形式确定，税务代理人不得超越规定的内容从事代理活动；四是税收法律责任的不转嫁性，税务代理关系的建立并不改变纳税人、扣缴义务人对其本身所固有的税收法律责任的承担；五是税代理的有偿服务性，税务代理是智能型科技与劳动相结合的中介服务行业，税务代理本着自愿原则，实行有偿服务，税务代理人根据所代理业务的内容和复杂程度，收取一定的费用。
税务代理不同于一般的民事代理，代理关系的确定受代理资格、代理范围的限制。首先，委托项目必须符合法律规定，税务代理人不得超载法律规定范围进行代理，严禁代理偷税、骗税行为。其次，税务代理是一项政策性较强、法律约束较高的工作，受托代理机构及专业人员必须具有一定资格。再者，注册税务师承办业务必须由所在的税务师事务所统一受理。此外，税务代理关系的确立必须签订书面委托代理协议书，不得以口头或其他形式确立，未经签订委托代理协议书而擅自开展代理业务的不受法律保护。
税务代理是一项性的中介服务，涉及代理人与纳税人、扣缴义务人以及国家各方面的利益关系，税务代理人在从事税务代理活动中，必须遵循以下原则。一是自愿委托原则，纳税人、扣缴义务人与税务代理人之间依法确立的代理关系是契约关系，只有在双方自愿和合法的基础上订立契约，双方的税收法律关系才能有效确立；二是依法代理原则，税务代理机构必须依法成立，税务代理人承办的一切代理业务，都必须在法律规定的范围内进行，在委托人授权的范围内，按照委托人的合法意愿进行；三是独立、公正原则，代理人在其代理权限内，独立行使代理权，不受其他机关、社会团体和个人的非法干预，在实施税务代理过程中，必须站在公正的立场上，在维护税法尊严的前提下，公正、客观地为纳税人、扣缴义务人代办税务事宜，决不能因收取委托人的报酬而偏袒或迁就纳税人或扣缴义务人；四是维护国家利益和保护委托人合法权益的原则，税务人一方面应按照国家税法规定督促纳税人、扣缴义务人依法履行纳税及扣税义务，维护国家利益，另一方面应使纳税人、扣缴义务人通过税务代理及时掌握各项政策，节省不必要的税收支出，维护其自身合法权益。
三、税务代理具有机构团体代理的法律特性
订立税务代理合同，是税务代理法律关系确立的标志。税务代理同于代理制度，实行机构团体代理。税务代理业务虽由注册税务师承办，但注册税务师不能以个人名义执业，只能依托税务师事务所进行税务代理业务，因此，税务代理合同的受托方只能是税务师事务所这一团体组织而非注册税务师个人。对受托方主体作出这种要求，主要考虑以下因素：首先，税务代理业务政策性、专业性强，需由具备专门知识的人员才能完成，从事的业务往往较为复杂，以社团组织为单位从事代理业务，可以发挥集体的智慧，使税务代理工作的顺利圆满完成成为可能；其次，以税务师事务所团体名义对外执业，可以加强对从业税务师的业务和监督；另外，团体承担风险的能力较强，在代理人因其代理行为给委托人造成损害的情况下，由团体组织对赔偿的风险予以负担相对于由个人负担更有保障，从该角度而言，实行事务所团体代理制，有利于对委托人利益的保护。
税务代理合同的受托方为税务师事务所而非事务所内具体从事代理业务的注册税务师，委托方基于信任对特定符合法定条件从业税务师的选择，事务所应予尊重，如合同已明确约定具体的税务代理人员且不得由他人代理，则税务代理机构应遵从该约定，税务代理机构违反该约定进行的行为构成违约，将承担相应的违约责任。根据民事代理的相关法律规定，导致代理关系的变化的因素之一为代理人的变化，但对于如律师事务所、税务代理机构这样的团体代理是否因具体税务代理从业人员的变化而引起税务代理关系的变化现有法律没有明确规定，依民事代理理论，凡涉及此类较复杂，代理行为发生的后果可能因代理人不同而有所差异的情况，委托人对特定从业人员的指定，可视为该代理行为的完成与特定代理人的人身密不可分。笔者认为，税务代理中，约定的从业税务师的变化，同样可引起税务代理法律关系的变化。税务代理合同的受托方虽为税务代理机构而非税务师个人，但注册税务师的变化将影响税务法律关系的变化。约定的从事代理行为的注册税务师因主观原因拒绝代理，如代理双方不能就新的税务代理人员达成协议，委托人可以单方解除税务代理合同，税务代理人员或代理机构有过错的，委托人可追究税务代理机构的违约责任，承担责任后的税务代理机构，可以向有责任的税务代理人员追偿。注册税务师因客观原因不能履行税务代理行为，如注册税务师已死亡、被注销资格或其他客观原因导致不适合继续从事税务代理的情形的，委托人亦可单方终止代理行为。在发生税务代理机构已破产、解体或被解散的情况下，委托代也有权单方终止代理合同。当然，发生委托人死亡、解散或违反法律规定等由委托人导致的情形，注册税务师及其代理机构在委托期限内也有权单方面终止代理行为，但这已不属税务代理机构团体代理制度所具有的特点。
四、我国税务代理的现状及存在的问题
经过多年的摸索，我国税务代理在依法治税，提高税收效率、降低税收成本维护纳税人的合法权益，提高公民自觉纳税意识，完善税收征管监督制约机制等方面起到很大的促进作用。但我们也因该清醒的认识到，在我国，由于税务代理发展相对较晚，还存在一系列的问题。主要表现在一下几个方面：
1、税务代理法制不健全。税务代理法律制度是影响税务代理市场规范性的重要因素。实行税务代理制的国家，一般都有较健全的税务代理法规相约束。日本有税理士法，韩国有税务士法，美国有税务代理规则等。目前，我国的税务代理法规主要是《税务代理试行办法》、《注册税务师资格制度暂行规定 》、《注册税务师注册管理暂行办法 》、《有限责任税务师事务所设立及审批暂行办法 》和《合伙税务师事所设立及审批暂行办法》等。这些法规为税务代理制度化、规范化发挥了重要作用，但都是，“试行办法”和“暂行规定办法”等，法律级次不高，相应的约束力也较弱。另外，有关税务代理业务开展的规章制度尚不完善，缺乏质量监控，处罚机制亦不完善。
2、税务代理市场不完善。税务代理市场是指在税收的征纳过程中以税务代理为纽带所形成的税收服务活动市场。在市场经济发达的国家和地区，税务代理市场比较发达和完善，如日本、韩国、德国等国的税务代理市场已成为国家和地区市场体系不可缺少的部分。目前，我国税务代理市场的培育严重滞后，存在税务代理的供给市场和需求市场都不足的局面。
据统计，我国现有经国税局审批的税务代理机构近2000 家，其中合伙制事务所近300 家，从业人员4 万人，其中执业的注册税务师仅2万多人。而日本税务人员仅有13万人左右，但从事税务代理的人员就达30 万人，大大超过了税务机关工作人员。比较而言，我国从事税务代理业的从业人员与我国的人口比例及经济发展要求之间存在较大差距。
(1) 税务代理供给市场不足。目前，我国还缺乏一大批适应社会主义市场经济和现代新型税务征管体制需要的专业技术过硬的代理人员。税务代理队伍无论从数量、素质、年龄上来看，与普遍推广税务代理的要求不相适应，税务代理供给市场严重贫乏。
(2) 税务代理需求市场不足。一是目前我国税企职责的划分仍没到位，有些属纳税人的职责仍由征税人代办，难以从根本上解决纳税人对税务代理的现实需求。二是税收法规执行不严，纳税人纳税意识差，税务代理需求市场也就难以发展。三是税务代理工作效率低，代理成本高，对纳税人收取的费用也相应偏高，不易为纳税人接受。
3、长期以来，税务机关、税务代理人、纳税人三者之间关系不明、职责不清，税务机关的行政执法职能与税务代理的社会服务职能相互交叉，把税务代理机构视同隶属于税务机关的下属机构或把它看作税务机关的第三产业，甚至搞“强制代理”。严重损害了纳税人、扣缴义务人聘请税务代理人的积极性，使税务代理偏离了正确的方向。
4、税务代理从业人员素质不高。税务代理是一项集税收、财会、法律、信息技术和其他相关知识为一体的智能型中介服务。它要求从业人员不仅要有良好的职业道德和执业纪律，还要有丰富的专业知识。税务代理从业人员素质的高低，直接关系到税务代理业的生存和发展。在我国税务代理的从业人数中，注册税务师所占比例不足30% ，这一比例对于专业技术非常强的税务代理来说，显然是不够的 。
5、纳税人税务代理意识淡薄。纳税人认为我国是以社会主义公有制为主体， 国家、企业、个人不存在根本利益冲突，因此，没有必要搞税务代理；另外我国市场经济体制还不完善，搞税务代理制度尚不具备条件，此外他们还认为搞税务代理是加重企业经济负担。这些认识上的偏差使纳税人的税务代理意识淡薄。
五、完善我国税务代理制度的对策
在我国税务代理客观的还存在着以上的问题与不足，为此进一步完善我国税务代理制度，对于促进市场经济发展，节约社会资源，提高纳税效率，保证财政收入等方面都将起到重要作用。具体的有如下几点对策：
1、 完善税务代理行业的法制建设。税务代理制度是在依法治税的进程中依税收法治建设的需要而建立的，但是目前我国的税收法制不健全，影响了税务代理市场的规范性，所以要尽快完善税务代理行业的法制建设。要不断修改和完善《税务代理试行办法》 和《注册税务师资格制度暂行规定》， 制定并实施《注册税务师法》，确立注册税务师的法律地位，并详细规定注册税务师的登记制度、业务范围、权利义务、法律责任等内容；对税务代理机构的设立条件、审批程序、组织方式及内部管理制度给予严格的要求；还要明确税务代理行业的管理模式， 界定税务代理管理机构的职责、义务和权限范围等。
2、积极培育税务代理市场。税务代理市场的建立是完善市场体系的客观需要。要积极培育税务代理市场， 首先, 必须增加税务代理业务的需求量，这就要求执法部门的执法力度，加大对违法代理业务的处罚力度，增强税务代理的公信度，同时加强对税务代理机构的监管，规范市场税务代理收费标准，提高代理工作效率；其次就是要扩大税务代理人员的供应量，如鼓励市场建立税务代理培训机构，同时也可以在学校开设相关专业，为市场定向培养税务代理专业人才。
3、协调税务代理关系。税务代理市场是由“征”、“ 纳”、“代”三方组成的市场，协调税务代理关系即协调“征”、“ 纳”、“代” 三者之间的关系，是规范税务代理市场的标志。“ 征”和“纳”在税务管理中是一种平等的法律关系。随着市场经济的发展和新税制的实施, 税务代理成了“征”、“ 纳”之间的桥梁和纽带，从而使过去长期形成的征纳关系，转变成为“征”、“ 纳”、“代”三者新型的关系。“征”、“ 纳”、“代”三者关系是否协调，是否各尽其责、各行其是，既是衡量征管成效的一个重要标志，也是规范代理行为的一个重要标志。
要协调“征”、“ 纳”、“代”关系，应从两方面入手, 一是协调“征”、“代”关系。作为代理人员，彻底摆脱从税务机关“征” 的角度去考虑的思维方式，真正承担起代理应承担的法律责任。二是协调“代”、“纳”关系。要提倡优质服务，
帮助纳税人依法缴税， 保护纳税人的合法权益。
4、提高税务代理从业人员的素质。税务代理行业是一项知识密集、技术密集、高智能综合性服务产业，它不仅要求税务代理人具有强烈的责任感、崇高的职业道德还要求税务代理人通晓税法和相关会计实务、业务娴熟、经验丰富。因此，要搞好税务代理工作，必须要提高税务代理人员的业务素质。首先，严格组织好每年的注册税务师执业资格考试，突出对实际技能的考核。其次，建立后续教育制度, 对税务代理人员每年均要进行年度培训，不断更新知识，了解税收法规的变化情况，并建立与之配套的年度审查制度，对审查不合格者可暂停其从事税务代理业务。再次，实行代理机构人员差别利益分配制度,税务代理人员的个人利益同代理质量挂钩，使高质量的代理服务者得到较多利益，同时也促使获得较少利益者不断提高代理质量。最后要加强税务代理后备队伍建设。可以在一些高等院校设立税务代理专业，由学校老师传授税收、会计、财务、法律等基本理论知识，由有实际工作经验的代理人员进行实际业务技能的培训，从理论和实践两方面来提高后备人才的素质。
5、要加强税务代理的宣传工作，取得社会各界的共识。通过各种渠道及多种形式宣传税务代理的性质、地位和作用, 通过税务代理的实例来说明委托代理的好处。大力开展税务代理制度社会宣传的同时，从严治税， 加强执法力度，加强税务检查，提高人们对税务代理的认识。
六、结语
任何事物的发展都不可能是一帆风顺的，都必须经历一个漫长的实践与探索的过程，税务代理制度也是如此，由于我国在这方面起步较晚，其客观上还存在着不足与缺陷，但有一点我们是可以确信的，通过政府和社会各界的共同努力，我国的税务代理制度必将日趋完善。
参 考 文 献
1、蒋丽娟. 我国税务代理问题探讨. 现代商贸工业. 2010年第16期
2、康运河. 试论我国税务代理制度的完善. 经济师. 2004年第7期
3、唐代全. 试论我国税务代理现状、问题、对策. 税务广角
4、林太桂. 我国税务代理的产生和发展. 特别策划
5、王蕾. 税务代理现状及优化措施探析. 黑龙江对外经贸. 2006年第2期
6、马金安. 浅析阻碍税务代理业发展的根源. 中国税务. 2005年第7期
