图2手术室作业流程图
3、确定成本动因
成本动因是指成本发生的那些重要活动或事项。它可以是一个事项、一个活动或一项作业。一般确定成本动因的方法有两种，一种是统计分析法，一种是经验判断法。其中能直观确定的资源，可直接计入作业中心，不能直接计入的按照作业消耗核定的比例分别计入各作业中心。
4、核算直接成本
作业成本法对直接材料、直接人工等成本的核算与传统的成本核算并没有不同，其特点主要体现在间接成本的核算上，医疗服务行业的间接费用比较高，服务种类比较多，根据成本动因计算间接成本分配比例系数，分配间接费用，而直接成本可直接计入到各项目中最终计算出项目成本。在将科室成本计入各项作业中心时，对价值高的资源成本划分应尽量细化，对分配难得资源尽量将作业量细化。
5、计算成本分配比例
在对科室各项作业中心成本归集的基础上，向医疗成本项目进行分配，要分析各项作业与对应项目的逻辑关系来确定作业成本分配率。同时在计算成本分配比例基础上，计算成本动因成本，把作业库中的费用分配到医疗项目上去，公式为：成本分配率=某一成本库归集的总成本/该成本库对应的总作业
6、计算医疗项目成本
将医疗项目分摊的费用加上直接成本即为医疗项目成本
2013年南海西部医院按照如上原则全面展开了成本核算工作，两年多来成本核算在医院已经运用到许多实处，每月按时向院领导及相关科室提供相应报表，让院领导及时掌握医院盈亏情况，也让科室了解自身经营状况并合理控制耗材领用，分配人员比例等
以下图表为2013年外科7/8月份阑尾炎住院成本汇总
2013年外科阑尾炎住院成本汇总
月份
患者总数（人）
手术量（台）
腹腔镜手术（台）
手术费（元）
药费（元）
平均住院天数（天）
总收入（元）
7
25
15
12
100000
16000
5
134000
8
30
10
6
52000
19400
8
82000
从以上汇总表格不难看出，阑尾炎的病人，手术后住院的天数明显减少，药品费用大大减少，其中腹腔镜手术相比传统开刀手术，能加快患者伤口愈合，加快出院时间，减少药物的使用，有效增加医院的收入。所以关于急性阑尾炎这种病种，腹腔镜手术是首选的治疗方式。
五、医院实施作业成本法应注意的问题
作业成本法的实施无疑为管理人员实现对成本的有效控制提供了更为客观真实的成本信息，有利于有的放矢地加强成本管理并提高预算决策的准确性。鉴于医院(尤其是大型医院)的医疗设备耗费高、人力资源投入多、服务需求差异大等特性,作业成本法能够有针对性地控制间接费用，从而使得成本瓶颈一目了然，促进资源配置的合理有序。作业成本法不失为一种可采纳的成本核算方法，但必须强调的是，它只是改进组织成本分配方法的路径之一，并不能一劳永逸地解决所有成本核算事项，其本身也存在着亟待解决的问题,医院应当结合自身特点不断进行改进。
作业成本法的工作量较大，实施成本高。在整个核算流程中，此法要求以全面准确的会计信息为基础，必然增加，计算和分配的工作量，对会计环境和成本管理的组织体系都提出了更高的要求。当医院面临规模大、业务多、程序复杂的成本核算环境时，则必须要借助相对完善的电子技术平台，这在一定程度上将耗费更多的人力和物力资本。所以，作业成本法是否能真正行之有效，牵涉到如何把握好成本和效益的平衡关系问题。
作业规模的建立和成本动因的选择具有一定难度。由于分配核算力求全面,导致了作业中心较为分散，成本动因复杂多变，难以进行明确的划分归类。作业规模过于简单自然不能如实反映科室实际情况，不利于作业流程的优化分析；作业规模过于复杂又会增加核算难度，导致作业分析的紊乱，加上管理者在面临成本动因的选择问题上难免带有一定的主观性，易为核算失真埋下隐患。由于上述具体核算工作都需要专业知识和工作经验的积累，这就需要不断提高会计核算人员的技术水平。
过度强调“分配标准”，作业中心之间的协调不够。作为核算过程中的一个重要环节，分配标准的制定直接决定着成本结果。这就容易在实际操作中诱使各作业部门过多关注本部门纵向期间内的成本变化情况而忽视作业中心之间的横向沟通和协调，总体上不利于控制成本的实现。因此,有必要强调“整体”理念，进行系统控制。作业成本法的实施尤为需要重视长期的控制效果，而不应单单注重短期的内部阶段性目标的实现，否则面面俱到、事无巨细将会引发适得其反的效果,造成成本效益不平衡的局面。
六、结论 作业成本管理作为一种先进的管理模式，适时引入我国医院中，对于医院低成本运行、优化工作流程、提高管理效益、提高市场竞争力、实现可持续发展有着重要的意义。随着市场竞争的不断加剧，医院选择自身战略变得更加慎重，通过作业成本法的使用，医院可以获得客观的成本信息和作业信息，从而可以筛选最符合自身特点，来制定更加有效的长期发展战略。如医院在决定是否开设分支机构或者引入新的科室时，就可以通过作业成本法提供的信息对可能开设的分支机构和科室可能消耗的成本进行预测和分析，从而在一定程度上保障了战略决策的合理性。
【参考文献】 1、王广宇，丁华明：《作业成本管理》清华大学出版社，2006年4月
2、李然：《作业成本法在我国制造业的应用现状分析[J].》，《财会研究》，2010（4）
3、李辉著：《医院成本核算和财务管理》宁夏大地出版社，2001年7月
4、周鑫：《医院作业成本应用》中华现代医院管理杂志
5、曹建文主编：《现代医院管理》，复旦大学出版社，2004
6、李信春、王晓钟主编：《医院成本核算》，人民军医出版社，2003
7、高一红：《综合医院成本核算模式的探析》、《医院财务》，2003
8、姚晓民：《论我国应用作业成本法的环境制约》．《山西财经大学学 报》，2003（2）
