浅谈房地产企业税收筹划

税收筹划的理论概述

房地产企业税收筹划方案

房地产企业税收筹划风险与效益评估

内 容 摘 要

房地产行业是典型的资金密集型行业，具有投资大，风险高，周期长，地域性强的特点，加之现在房地产企业数量众多，竞争激烈。在这样的背景下，作为房地产企业这样税负较重的企业都迫切想要减少税收支出，节约成本，提高企业竞争力。因此，通过纳税筹划，合理合法地减轻税负是房地产企业实现利益最大化的最佳选择。  本文首先从理论上阐述税收筹划的概念、特点，根据房地产企业的具体情况，对房地产企业进行纳税筹划做可行性与必要性分析。针对房地产企业所涉税种，主要探讨营业税、土地增值税、企业所得税三个主要税种的筹划。最后对房地产企业进行税务筹划的风险和效益进行评估。

浅谈房地产企业税收筹划

近年来，随着我国市场经济的迅速发展，税收筹划已经成为企业合法、合理降低税负、获取经济利益最大化的有效手段。房地产行业是一个税负较重的行业，税收筹划对于房地产企业减轻企业税负、降低经营成本、规避涉税风险发挥着重要作用。

一、税收筹划理论概述

（一）、税收筹划的概念

税收筹划，又叫税务筹划、纳税筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规的前提下，通过对纳税主体（法人或自然人）的经营活动或投资行为等涉税事项作出事前安排，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。它是税务代理机构可从事的不具有鉴证性能的业务内容之一。

（二）、税收筹划的特点

1、合法性。是指税收筹划不违反税法及其他相关法律、法规的规定。

2、事前筹划性。事前筹划性指税收筹划是在纳税义务发生以前的事先设计和运筹。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性。

3、目的性。税收筹划作为企业理财学的—个组成部分，已被越来越多的企业管理者和财会人员接受和运用。但是，在实际操作中，很多税收筹划方案理论上虽然可以少缴纳—些税金或降低部分税负，但在实际运作中却往往不能达到预期效果，其中很多筹划方案不符合成本效益原则，这是造成税收筹划失败的重要原因

4、地域性。税收筹划的可行性是与纳税人所处的地理位置相辅相成的。各地的税收政策特别是税收优惠政策不—样，决定了同—类型企业由于所处的地理位置不同而只能适应不同的税收筹划方案。

5、时间性。纳税人的经营环境和国家的税收政策不停地变化，因此，纳税人必须跟上时代前进的步伐，不断地作出与变化了的环境和税收政策相适应的税收筹划方案，以实现企业价值最大化的目标。

6、专业性。税收筹划要求从事该项工作的注册税收师必须精通税收、财务、会计和企业管理等方面知识，且在筹划过程中必须以税收法律、法规、规章和民事代理法规为依据，因而具有很强的专业性。

（四）、房地产企业税收筹划的必要性与可行性

1、房地产企业税收筹划的必要性

房地产企业涉税品种多，税负高，这会给企业带来很大的成本负担。

经营环节

所涉税种

计税依据

税率

取得土地使用权阶段

契税

成交价格

3%—5%

耕地占用税

实际占用的耕地面积

地区差别幅度定额税率

建设阶段

印花税

合同金额

0．03%

销售阶段

营业税

营业额

5%

土地增值税

转让房地产的增值额

增值额与扣除项目金额的比例

未超过50%：30%

50%—100%：40%

100%—200%：50%

超过200%：60%

企业所得税

应纳税所得额

25%

印花税

房地产交易价格

0．05%

保有阶段

城镇土地使用税

实际占用应税面积

大城市工业1.5—30元，中等城市1.2—24元，

小城市0.9—18元，县城、建制镇、工矿区0.6—12元

房产税

从价计征：房屋计税价值；从租计征：租金收入

从价：1.2%

从租：12%

由上表可以看出，从税负种类来说，房地产企业在生产经营的各个阶段涉及的税种多，税率高；就单个环节来说，房地产企业在销售阶段的税负相当高，其中营业税、所得税、土地增值税三个税种在房地产企业纳税额中所占比重较大、发生频繁、涉及的内容广泛、纳税筹划的空间大，所以本文主要涉及三税的筹划。

2、房地产企业税收筹划的可行性

首先，国家提昌税收筹划。税收筹划能最大限度的发挥经济杠杆作用，有利于提高纳税人的纳税意识，抑制偷、逃税等违法行为，促使纳税人主动自觉地学习和钻研税收法律法规、关注税收政策变化、进行纳税方案的优化选择，以尽可能地减轻税收负担，获取最大的税收利益；税收筹划有助于税收法律法规的完善；有助于企业经营管理水平和会计管理水平的提高；有助于税务服务行业的健康发展；从长远各整体利益上看税收筹划还有助于国家增加税收。

其次，我国的税收大环境越来越好。我国税收正逐步走向法治，依法治税正在逐步变成现实。新税制实施以来，税法得到统一，税权相对集中，规范了减免税，避免了各种越权减免税收和随意减免税收的现象。税收大环境的变好，为税收优惠政策完全落到实处和税收筹划提供了条件和可能。而房地产行业无论是从税种还是房产性质上，都具有一定的税收优惠，这就让税收筹划有了可操作的空间。

房地产企业税收筹划方案

（一）营业税筹划

1、营业税的主要内容

营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产（“营改增”业务除外）和销售不动产的行为为课税对象所征收的一种税。

按现行税制，营业税=营业额*适用税率，其中：营业额包括纳税人提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。营业税采用比例税率这种计税方法，减少营业税最简单最直接的方法便是减少税基和降低税率。

2、营业税税收筹划

（1）、控制价外费用的筹划

营业税的计税依据是营业额，营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。同时，营业税暂行条例又规定，物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃气费、维修基金、房租的行为，属于“服务业”税目中的“代理”业务，只对其从事此项代理业务取得的手续费收入征收营业税。这就为房地产开发企业通过控制价外费用进行营业税筹划提供了空间。

如果房地产公司可以将上述代收款项打入燃气公司、自来水公司等专门账户或者成立专门的物业公司，将这部分价外费用的收取转由物业公司代收。这样其代收款项就不属于税法规定的“价外费用”，就可以降低计税基数，当然就减少缴纳营业税了。

（2）利用合作建房的筹划

合作建房是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作建造房屋。合作建房主要有“以物易物”和“合营企业”两种方式。这两种方式，又因具体情况不同产生了不同的纳税义务。税法关于合作建房有如下规定：甲方以土地使用权和乙方以房屋所有权相互交换，双方都取得了部分房屋所有权。甲方按“转让无形资产”征税。乙方按“销售不动产”税目征税。如果任何一方将分得的房屋销售出去，应再按“销售不动产”税目征税。甲方以部分土地使用权，乙方以货币相互交换，合作建房。甲方按“转让无形资产”征税。乙方不征税。甲方将土地使用权出租给乙方，乙方在土地上建房并使用。租赁期满，乙方将土地使用权连同房屋归还给甲方，甲方按 “服务业—租赁业”征税。乙方按“销售不动产”征税。甲方以土地使用权，乙方以货币合股，成立合营企业，合作建房，房屋建成后，双方风险共担、利润共享。对双方分得的利润不征营业税，只对合营企业销售房屋按销售不动产征税。甲方以土地使用权，乙方以货币入股，成立合营企业，合作建房，房屋建成后，甲方按销售收入的一定比例提成。甲方按“转让无形资产”征税，合营企业则按“销售不动产”征税。例如：

A、B两个房地产公司合作建房，A公司提供土地使用权， B公司提供资金。两公司约定，房屋建好后，双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物价值1000万元，于是，各分得价值500万元的房屋。根据有关规定，A公司通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应缴纳营业税的义务。此时，其转让土地使用权的营业额为500万元，A公司应纳的营业税＝500×5%＝25万元。

税收筹划方案:A公司以土地使用权出资， B公司以货币资金出资，合股成立合营企业合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。现行营业税法规定:以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。A公司向合营企业投入的土地使用权是无形资产，因此，无需缴纳营业税。仅此—项， A公司就少缴了25万元的税款，从而取得了很好的筹划效果。

（二）、土地增值税筹划

1、土地增值税的主要内容

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的—种税。

土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的四级超率累进税率计算征收。计算公式是:应纳税额＝∑ (每级距的土地增值额×适用税率)，实际工作中，—般多是采用速算扣除法计算。即土地增值税税额＝增值额×适用的税率—扣除项目金额×速算扣除

2、土地增值税税收筹划

（1）、增加扣除项目的纳税筹划

在计算土地增值税时，企业为开发项目所发生的人员差旅费，招待费和财务费用作为期间费用按理说不能作为扣除项目予以扣除。但是如果企业能够分清这些费用所对应的项目，把这些费用转入到房地产开发成本中去，就能够按一定比例扣除。在这方面，如果企业有能力分清每笔费用的对象，并把费用转入成本，也能够大幅度降低房地产的增值额，从而选择较低的累进税率

（2）、利用借款利息扣除方式筹划

根据税法规定，利息支出主要有以下两种扣除方式: 

第一：根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，财务费用中得利息支出，凡是能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按“取得土地使用权所支付的金额”和“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

第二：如果纳税人不能按照转让房地产项目计算分摊利息支出，或不能够提供金融机构的贷款证明的，房地产开发费用按地价款和房地产开发成本金额的10%以内计算扣除。企业在进行房地产开发时，若借款数额巨大，按照第（1）种方式计算扣除比较有利于企业节省税款；若贷款数额不大，按照第（2）种算法可以扣除更多的开发费用。例如：

A公司开发了一批商品房，支付土地价款为200万元，开发成本为500万。（应分摊利息为50万元）。由于A公司不能提供金融机构证明，所以A公司的房地产开发费用＝（200+500）×10%＝70万元

税收筹划方案:公司正确计算分摊利息，并取得金融机构证明，这时房地产开发费用＝（200+500）×5%+50＝85万元，就可以增加15万元的扣除金额。

（3）、增值额核算方式选择的筹划

土地增值税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。对于纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这—免税规定。因此，分开核算与否，为房地产开发企业提供了筹划的可能。例如：

某公司转让普通标准住宅所取得的收入为100万元，其扣除项目金额为90万元，转让豪华别墅所取得的收入为150万元，其扣除项目金额为100万元。

A、合并核算缴纳土地增值税企业此次转让房地产的合计增值额＝100—90+l50—100＝60万元，增值额与扣除项目金额之比＝60/(90+l00)＝31.58%，应纳土地增值税税额＝60×30%＝18万元。

B、分别核算缴纳土地增值税转让普通标准住宅增值额＝100—90＝10万元，普通标准住宅增值额扣除项目金额之比＝10/90＝11.11%<20%，可免征土地增值税。转让豪华别墅增值额＝150—100＝50万元，豪华别墅增值额与扣除项目金额之比＝50/100＝50%，应纳土地增值税税额＝50×30%＝15万元。

两种方式进行比较，第二种方式比第—种方式少交3万元的土地增值税。如果公司选择第—种方式，显然增加了税负。

但分开核算并不是在所有情况下都能达到节税的效果，有时甚至会增加税负。例如：

某商品房销售收入为75万元，其中普通标准住宅50万元，商业用房25万元;税法规定可扣除项目金额55万元，其中，普通住宅为40万元，商业15万元。

A、合并核算缴纳土地增值税

销售商品房的合计增值额＝75—55＝20万元，增值额与扣除项目金额＝20/55＝36%，应纳土地增值税税额＝20×30%＝6万元。

B、分别核算缴纳土地增值税

普通标准住宅:转让普通标准住宅增值额＝50—40＝10万元，普通标准住宅增值额与扣除项目金额之比＝10/40=25%(超过20%的优惠标准，不能享受免税政策)，应纳土地增值税税额＝10×30%＝3万元。

商业用房: 转让商业用房增值额＝25—15＝l0万元，商业用房增值额与扣除项目金额之比＝10/15＝66.67%，应纳土地增值税税额＝10×40%—15×5%＝3.25万元。

合计应纳土地增值税税额＝3+3.25＝6.25万元，该企业分开核算比不分开核算多支付土地增值税6.25—6＝0.25万元。

通过上面的两个例子的分析可以看出，房地产开发企业在选择增值额核算方式时，首先应当分别计算两种方式下应纳土地增值税税额，再比较两者的大小后，做出有利于增加企业效益的选择。

（三）、企业所得税筹划

1、企业所得税的主要内容

企业所得税是一种直接税，纳税人即是负税人，是以企业取得的生产经营所得和其他所得为征税对象所征收的一种税。它是国家参与企业利润分配的重要手段。计税依据为应纳税所得额，即纳税人的收入总额扣除各项成本费用税金损失等支出后的净所得额，企业所得税的计算公式为：应纳所得税额=应纳税所得额*适用税率。应纳税所得额=收入总额—准予扣除项目，从公式看来，影响所得税额的因素有三个，即税率、收入总额和准予扣除项目。

2、企业所得税税收筹划

（1）、税率选择的纳税筹划

我国自2008年1月1日起实施内外资统一的新企业所得税法，税率为25%，对小型微利企业实行20%的较低税率。因此房地产企业可根据自身的规模和盈利水平把握20%税率的临界点，将盈利水平控制在较低的税率范围内。另外，对房地产企业下属单位进行未来盈利能力分析和预测，并选择设立分公司还是子公司对所得税的税筹划也有很大帮助。因为子公司是独立法人，盈利的话其利润不能并入母公司，如果子公司的应纳税所得额正好处20%的低税率标准内，则子公司便可少缴纳企业所得税，进而使公司的整体税负较低。而分公司不是法人，其利润或亏损都应并入母公司。如果分公司亏损，则会降低母公司的应纳税所得额，进而降低所得税额。因此充分预测下属单位的盈利状况，能够做好企业所得税的纳税筹划。

（2）、税基的纳税筹划

A、收入的筹划具体有以下两种：

一是推迟收入确认的时间。企业销售结算方式的不同，税法对其收入的确认时间也不同，一般情况下，企业一旦确认收入，无论是否收回资金，都要计算缴纳所得税款，另外房地产企业占用资金大，单项销售额也大，所以房地产企业应根据自身的实际情况来选择适当的销售结算方式，尽量推迟确认收入的时间，从而延缓纳税，

这样不仅避免先垫支税款，同时也能占用资金争取较大的资金时间价值。税法规定房地产开发企业可以按当年实际利润分季（或分月）预缴企业所得税，房地产企业可以充分利用这一规定从预售收入和预计利润率方面进行税务筹划。

二是尽量投资免税收入。新企业所得税法规定：将国债利息收入权益性投资收益和非营利组织的收入作为免税收入，不计入应纳税所得额。因此，当企业出现闲置资金时，可以与其他投资项目进行比较，准确估计计算每个投资项目的收益率，在取得同等收益率的情况下优先购买国债和权益性投资。

B、固定资产折旧的税务筹划

在房地产企业中固定资产的比重很大，对固定资产的税务筹划是企业税务筹划人的重点。税法规定在一般情况下纳税人可扣除的固定资产折旧费用的计算，应采取直线法，只有当企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，才可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的 方法。同时税法还规定对所有企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。因此，纳税人应尽可能的创造条件达到符合税法规定的要求，以便选择对自己有利的折旧计算方法，获取资金的时间价值。

三、房地产企业纳税筹划风险效益评估

（一）、纳税筹划的风险

纳税筹划的风险通俗地讲就是在筹划过程中因为各种原因而导致筹划失败所付出的代价。主要存在以下几种风险：

违法性风险

具体包括两个方面：一是筹划人员对税收政策理解偏差引起的风险：纳税筹划本来就有一部分是纳税人根据法律的空白或是漏洞策划的。而法律的空白和漏洞是纳税人主观认定的，这就对筹划人员的专业素养提出了很高的要求。假如纳税人的业务能力低，对政策精神认识不足、理解不透、把握不准，不能灵活运用相关的政策与筹划技巧，难免在具体操作上出现偏差，违背税法的意图，不符合国家政策的导向，甚至落入避税、偷税的泥潭，从而引发税收筹划的违法性风险。二是税收政策调整对筹划带来的风险：一个国家的税收政策不可能是固定不变的，面对新的经济形势，国家政策也会作出相应的变更，对现行的税收法律法规进行及时地补充、修订或完善，不断地废止旧政策，适时推出新规章。因此，政府的税收政策总是具有不定期性或相对较短的时效性。企业制定纳税筹划的方案从设计到实施也需要一定的时间，如果不能紧跟政策调整的脚步，那么原定的筹划方案就可能会从合法变为不合法，不仅不会得到优惠，会可能面临法律的处罚。

2、成本性风险

任何一项经济活动在取得经济收益的同时肯定会发生成本性支出。纳税筹划的成本包括潜在成本和显性成本。潜在成本就是企业筹划失败时必须付出的罚款支出。显性风险是指企业在进行纳税筹划时需要支付法律政策研究咨询费、人员培训费、相关设计以及代理费。而经过筹划少缴纳的税额就是纳税筹划是收益。很多税收筹划方案在理论上具有可行性，从表面上看有成果，而实际上企业并没有从中得到实惠。如果这种收益小于成本，那么表明该筹划失败。则企业应该放弃此项筹划或者修改筹划方案。

（二）、纳税筹划的效益

纳税筹划的效益可以分为节税效益和其他效益。节税效益就是指企业经过纳税筹划在纳税额上所获得的减少值，是一种现金流量收益，也是企业进行纳税筹划的最初目的。其他效益是纳税筹划促进企业加强经营管理，有利于企业财务管理水平的提升，进而使得企业在行业中竞争力增强。

税收是作为一种成本是企业生产经营性过程中无常向政府支付费一种费用，具有强制性。它作为企业经营成本，是与企业利润密切相关的。合理、有效地控制企业经营成本，取得利润最大化是每一企业的经营目标。对每一个房地产企业而言，加强成本控制和实现利润最大化、实现净现金流最大化自然是其项目管理的核心。包括通过合理合法地控制每一个项目的税务成本，自然也就成了非常值得房地产企业思考的问题。纳税人为选择合理、合法的纳税方式从而有效地减少企业的税收负担，提高资本回收率，实现企业利润最大化而采取的技术方法和手段就是纳税筹划。长期以来，房地产企业一直在积极探索如何提高企业经营效益，往往企业这方面的努力大多集中在如何增加收入和降低成本上。房地产企业的纳税筹划是一项复杂的工程，不是简单的单向思维，必须考虑企业全局利益。本文从房地产企业所涉税种出发，通过对企业纳税筹划必要性、可行性和实现平台的合理分析，力图勾画出房地产企业纳税筹划的基本思路，并对几种可行的纳税筹划方案进行权衡比较，帮助企业选择最优的筹划方案。

参 考 文 献

1、张卓, 王红春. 房地产企业税收筹划必要性和可行性研究[J]. 应用能源技术, 2007(3):7-9.

2、国家税务总局: ://.chinatax.gov.cn/

3、郑卫锋.房地产开发企业的几种纳税筹划策略.山东工商学院学报，2011(6) 

4、中国注册会计师协会.税法.—北京：经济科学出版社，2015.3

5、国家税务总局《税务代理业务规程》 国税发[2001] 117号

6、中华人民共和国税收征收管理法（修正）2013年6月29日 中国人民共和国主席令（第五号）