目 录
一、注册会计师职业道德的特征与要求4
（一）注册会计师职业道德的特殊性4
（二）注册会计师职业道德的特殊要求5
二、注册会计师职业道德现状分析6
（一）天生非独立性6
（二）内部混战6
（三）教育失误7
三、提升我国注册会计师职业道德的对策8
(一)重塑注册会计师的职业道德形象，进一步完善监管机制8
（二）完善注册会计师职业道德规范体系8
（三）加强对注册会计师个人的职业道德教育9
（四）净化执业环境, 建立行业优胜劣汰制9
四、注册会计师职业道德规范的内容9
（一）社会利益高于一切9
（二）珍惜声誉坚持原则9
（三）敬业乐业淡泊名利10
（四）精通业务追求卓越10
（五）利害攸关实行回避10
（六）尊重客户保守秘密10
（七）质量第一信誉至上11
内 容 摘 要
注册会计师是社会经济发展到一定时期的产物 ,在市场经济建设中起着举足轻重的作用。职业道德是审计人员进行审计的先决条件,在现今社会审计丑闻相继暴露、审计诚信渐失人心,整个行业遭到严重的诚信危机的情况下,必须重新思考审计职业道德。本文通过剖析相关现实社会问题,探讨成因及其后果,从注册会计师职业道德的特殊性及要求开始分析，提出重建审计职业道德的一些构想。注册会计师在市场经济中不是一般的市场交易参与者，其作为会计信息的鉴证者，对维护正常的市场经济运行秩序具有重要的作用。笔者认为，要重塑注册会计师的社会形象和声誉，根本出路在于搞好职业道德建设，正确规范注册会计师的职业道德不仅需要从观念上改变，更多的是需要从注册会计师所处的环境特点，加强是社会监管，完善机制。
关键词 注册会计师 职业道德 独立性 政府监管
随着市场经济关系的日趋复杂，注册会计师审计实践中的非理性行为也越来越多。人们发现，审计案件中所存在的一些问题，并非完全是由于技术上或程序上的失误所造成的，注册会计师的日常行为和工作态度有时会成为问题的症结所在。 以“独立、客观、公正”作为安身立命之本的会计师事务所及其注册会计师，本来应该是市场经济的“守护神”和“经济警察”，但在我国证券市场中，有关会计师事务所的造假事件却不断传来。较早有中华会计师事务所在琼民源事件、蜀都会计师事务所在红光实业事件中充当不作为角色，近期有深圳中天勤会计师事务所在银广厦事件、深圳华鹏会计师事务所在麦科特事件中的恶劣表现，社会各界都开始以一种怀疑的眼光来审视相关会计事务所的独立性和注册会计师的职业道德问题。 经过20多年的发展，我国注册会计师行业正面临着有史以来最大的信任危机，部分参与造假的会计师事务所也为此付出了一定的代价。不论是政府、媒体、社会公众，还是投资者、债权人，甚至是注册会计师自身，都对注册会计师这个行业提出了重大质疑。 作者认为，一方面，这些非理性行为的产生与注册会计师的职业道德密切相关；职业道德是对注册会计师的最起码要求，是注册会计师除能力外应具备的另一个基本条件。由于注册会计师工作的特殊性，遵守职业道德非常重要，首先，我们从注册会计师职业道德来探讨。
一、注册会计师职业道德概述
(一)注册会计师职业道德规范的内容
1、社会利益高于一切
注册会计师不仅要向客户，更要向社会公众承担审计责任，要把维护市场经济秩序、维护社会公众利益摆在第一位；不能因为担心失去某项业务或因受到外界压力而损害社会公众利益；要有揭短的勇气，在不违背原则的前提下要把自己过去的过错或失误和盘托出，以维护社会公众的利益。
2、珍惜声誉坚持原则
注册会计师要十分珍惜自己市场经济卫士的职业声誉和优秀专业人士形象，自觉树立并遵守超过社会一般水平的道德水平。要恪守独立、客观、公正的原则，以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。注册会计师向社会公众传递信息时，应当客观、真实、得体，不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务，不得为招揽客户而向推荐人支付佣佥，也不得向第三方推荐客户而从中收取佣金。
3、敬业乐业淡泊名利
注册会计师要充分认识注册会计师在社会政治经济生活中的重要地位和作用，要热爱自己所从事的工作，干一行爱一行钻一行；甘于寂寞，埋头苦干，一丝不苟，兢兢业业；要正确对待所得与所失，以发展的眼光，看待行业的发展、认识自己的价值。要坚持自己的选择是有眼光的、自己的价值会被别人发现的，多一点耐心，少一些浮躁，提倡先多一点积累，后得到回报。注册会计师过于看重名利，名利就会成为生活中的包袱，在成绩面前，要学会正确对待自己，也正确对待别人。
4、精通业务追求卓越
注册会计师有热情、有干劲但没有过硬的专业技能是不能胜任工作的。注册会计师行业知识更新的速度远远高于其他行业从业人士。注册会计师应保持永不落伍，胜任本职工作，对自己的专业发展负责并不断地学习。除了学习业务，还要学习与业务有关的知识，包括政治、经济、法律、伦理、管理、外语、信息技术等等。
5、利害攸关实行回避
注册会计师在以下3种情况下，应向事务所报告：一是其在委托单位有经济利益或者与委托单位的负责人和主管人员、董事或委托单位的当事人有近亲关系；二是其接受委托，亲自或指导、协助委托单位的管理当局进行会计核算、编制会计报表；三是其在委托单位任职，离职后未满两年的。上述三种情况表明注册会计师与委托单位存在利害关系，事务所不应该派该注册会计师去委托单位执行审计业务。
6、尊重客户保守秘密
注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户保密的基础上。注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。即使取得了客户的授权后注册会计师可以披露客户的有关信息，但仍应当考虑是否了解和证实了所有相关信息、信息披露的方式和对象，以及可能承担的法律责任和后果。
7、质量第一信誉至上
注册会计师应该坚持以质量求生存、以信誉求发展的指导方针。事务所应建立适应事务所实际情况的管理体制。
（二）注册会计师职业道德的特殊性
职业道德是调整从业人员与社会之间关系的行为规范的总和，它通过各种形式的职业教育和社会舆论的力量，使从业人员逐渐形成一定的信念和传统，进而成为共同遵守的行为规范。任何一项公共职业，无论是律师、医师、保险商还是注册会计师，都具备如下几个特征：一是担负着服务公众的责任；二是需要具备复杂的知识体系；三是需要取得专门的职业资格；四是需要取得社会公众的信任。注册会计师作为一门公共职业，毫不例外也具有以上特征， 但注册会计师职业作为一个专门的行业，也有其自身的特殊性：
１、与其他公共职业不同，注册会计师提供的服务主要是面对社会公众的，它的受益人并不仅仅是委托人，而实际上是包括现实的和潜在的相关利益机构、团体和个人，即社会公众，是一种“一对多”的服务，存在较大的不确定性。这与其他职业所提供的“一对一”、对象确定的服务是有明显区别的；
２、注册会计师提供的是一种公开性的服务，即其目的是向社会公众昭示其工作结果，接受社会公众的监督与评价；而其他职业一般提供的是私人服务，无须或不能对社会公众公示其服务结果，只接受委托人的监督与评价；
３、注册会计师不能直接从其实际服务的对象身上获取报酬，只能从公众利益的代理人－－委托人处取得报酬，但却要向社会公众对自己的服务结果承担责任。其收入是显性的、明确的，而面临的风险却是隐性的、无法估量的，收益与风险存在显著的不对称性。而其他公众职业由于面对着确定的服务对象，不仅收益是确定的，而且风险与责任也是可以预见的，二者存在显著的差异。
由此可见，注册会计师职业的特殊性决定了注册会计师职业道德内涵的特殊性。由于注册会计师提供的是面对社会公众的、公开的、风险不确定的服务，因此，注册会计师职业道德应涵盖以上特性的要求。具体来说，注册会计师的职业道德应该包含品德、责任和业务技术等三方面的内容，品德方面即注册会计师应以信为本，坚持原则，遵守法纪；责任方面，注册会计师应该牢记自己是社会公众利益的代言人，本着为社会公众利益负责的态度开展审计工作，坚持依法审计、按规章制度操作，按原则制度处理；业务技术方面，要求注册会计师在提供服务的过程中应精通业务，熟练掌握工作方法，充分运用有关技术，提供准确、高效的优质服务。我国《注册会计师法》第２条规定：“注册会计师是依法注册并执行独立审计和会计咨询、服务业务的执业人员。注册会计师独立、公正、客观执行业务，受法律保护。”这一规定明确了注册会计师的专业性质，引出了注册会计师职业应具备的道德规范，即：独立、客观、公正和廉洁。“独立、客观”是注册会计师社会责任的必然体现，也是注册会计师“公正”服务的前提条件；业务技术是注册会计师执业“客观、公正”的基本要求；而注册会计师的个人素质与道德品质则是实现注册会计师“公正和廉洁”的根本保障。三个方面融会贯通，相互制约，又相互促进，共同构成了注册会计师职业道德规范的基本内涵。因此，加强注册会计师职业道德建设必须根据注册会计师职业的特性和职业道德规范的基本原则要求，从注册会计师的职业品德、执业纪律、执业能力、知识技能、执行工作规则和专业标准等方面制定出具体的职业道德守则和相应的规章制度，作为注册会计师从事业务活动的行为规范。
二、注册会计师职业道德现状分析
（一）天生非独立性
中国注册会计师从恢复之日起就存在独立性问题。因为几乎每个事务所都有一个挂靠单位，挂靠单位多为各级财政、审计部门或省级以上行业主管部门。一般而言，挂靠单位权力越大，事务所业务量越多。后来事务所多了，有关权力部门搞起了执业资格认定，如证券、期货相关业务资格，大型国有企业审计查证资格等。这种用行政手段分配社会资源的办法，人为地给部门所辖的事务所招揽到许多原始业务，不免沾上某些政府职能延伸之嫌。会计师事务所与这些挂靠单位在人员、财务、业务、名称等方面有千丝万缕的联系，容易干扰注册会计师独立执业，无法调动注册会计师的积极性，注册会计师也缺乏风险意识，影响了公平竞争和执业质量的提高。为了促进注册会计师、注册审计师联合，政府有关部门又让注册审计师一夜之间整体转为注册会计师，给整体素质本来就不高的中国注册会计师队伍加大了后续教育难度。
（二）内部混战
1998年年底之前，具有证券、期货相关业务许可证的会计师事务所率先完成了脱钩改制，1999年年底之前，其它会计师事务所也完成了脱钩改制。脱钩改制让事务所告别了“官方”，做到了形式上的独立。然而，由于会计师事务所数量众多，良莠不齐，而事务所之间又缺乏公平的竞争环境，行业分割、地方保护、恶意降价等不正当市场行为严重干扰了会计市场秩序，因而，拉客户、保客户成为事务所头等大事，低价揽业务，高额给回扣，成为行业公开的秘密。任何一个行业，如果内部打混战，那么，受害的最终是自己。
这种内部混战表现在以下三方面：
1、过度竞争。在注册会计师行业，过度的竞争，特别是低价格的竞争，会严重削弱注册会计师的独立性，降低其服务的质量。为了在低廉的收费中保持一定的利润空间，事务所愿意支付的审计成本必然降低，这样注册会计师在审计过程中就会减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃谨慎性这一会计师最基本的职业操守。
2、利欲熏心。有的事务所为了赚钱，采取支付佣金、业务分成、或有收费等办法拉关系、拉项目，什么业务都接，注册会计师不具备专业胜任能力也敢签字。注册会计师承接了难以胜任的业务，就可能给客户乃至社会公众带来危害。或有收费在鉴证业务中危害较大，如果会计师事务所的收费与否或多少以鉴证工作结果或以实现特定目的为条件，注册会计师为了获得收费或多收费，则往往会发表不恰当的意见。支付佣金也是影响注册会计师服务质量的一个重要因素。
3、见利忘义。有些后任注册会计师为了承揽业务、迎合客户对审计意见的要求，便蓄意侵害前任注册会计师的合法权益。比如有些后任注册会计师对涉及前任注册会计师的审计问题，不与其沟通，在不完全了解事实的情况下，轻率发表审计意见，导致同行关系紧张。客户经常更换会计师事务所，暗示着注册会计师可能与客户在重大会计、审计问题上存在分歧，客户不认可注册会计师的立场。在一些情况下，如果注册会计师拒绝出具客户希望得到的审计意见，客户就可能通过更换会计师事务所实现其目的。
（三）教育失误
主要表现在认识混乱，存在误区。
1、机遇误区。在合伙人或发起人中，有一种机遇论观点，很有代表性。他们认为：其一，现在是社会主义市场经济初级阶段，应该抓住机遇尽快把事务所做大、做好、做强，事务所的首要任务是占领市场，主要合伙人的主要精力应放在拉项目、拉关系上，全体员工要树立业务量第一、客户至上、尽量满足客户要求的意识。现在，社会对高质量的信息缺乏真正的需求，审计报告没有几个人看，你坚持原则，那么你的客户就可能越做越少；你迁就客户，那么你就能生意兴隆。其二，WTO已经加入了，洋会计师过几年要大举进入国内会计市场，政府也不希望看到事务所出大的事，出点小事不要紧，在发展中逐步规范就是了。现在，时不我待，过了这一村，就没有那一店，等到做业务有风险要赔偿了，我们就激流勇退不做了。在这些人看来，办事务所是一项回报不菲的投资，是一个短期商业行为。其三，还有一种人，认为“我”没有别人那么好的机遇，起跑时就比别人落后——执业资格没有别人那么多、市场又被“各路诸侯”进行了瓜分，衣食足方知廉耻，为了生存，“我”必须抓住每一个“机遇”，“我”会拣别人望而却步的验资业务做，“我”会不顾后果接业务做，“我”会挖空心思联络有权部门采用业务分成制造业务做。
2、委屈误区。银广夏审计失败，留给注册会计师太多的教训。可是，也有注册会计师认为，财政部吊销中天勤会计师事务所执业资格太严厉了，做人难，做注册会计师更难。面对丰厚的审计费用，有的注册会计师为之心动，也有的注册会计师想坚守一方净土，可是，公正执业难呀！你不做，自然有人会做。一个小小的注册会计师，在强大的压力下，犹如迷途的羊羔，在生存还是毁灭的十字路口，有时真是一念之差，就踏上了一条眼前看似平安但将来可能带来灭顶之灾的毁灭之路。有些出事的注册会计师真惨，不是业务水平不行，查不出问题，更多的是抗不过方方面面的压力，有时只好心存侥幸眼睛一闭往火坑里跳。社会上把会计造假的主要责任推到注册会计师身上，太不公平，注册会计师真委屈。
3、身份误区。有的注册会计师认为，事务所改制后，能够成为股东的是少数人，事务所搞得好不好，是股东们的事，我为股东打工，不求做得最好，只要能过各级复核关就行，我关心的是自己的所得。
三、提升我国注册会计师职业道德的对策
(一)重塑注册会计师的职业道德形象，进一步完善监管机制
我国目前正处于转型时期,商业诚信理念的稚嫩和脆弱是难以避免的。为了使注册会计师能够诚信自律,政府必须营造诚实守信的社会氛围。通过立法和制度建设,建立规范的社会诚信体系和失信约束惩戒机制,使诚信者能够得到应有的回报,失信者必须受到相应的惩罚。同时,通过对《注册会计师法》的修订,强调注册会计师执业的严肃性和权威性,规定有关市场准入的限制和条件,比如,严格限制注册会计师对上市公司的审计资历,提升注册会计师的任职门槛,提高会计师事务所证券从业资格的注册会计师法定人数等。还要发挥社会舆论的监督作用,弘扬诚实守信的行为品德。
（二）完善注册会计师职业道德规范体系
为增强社会公众对注册会计师的信心, 要加紧完善注册会计师职业道德规范体系, 保证注册会计师按照职业道德规范的标准执行业务。我国现行的职业道德规范只有《中国注册会计师职业道德基本准则》, 仅是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的基本规范, 还需要有具体的操作规范。中国注册会计师职业道德准则体系, 应由职业道德基本准则、职业道德具体准则和职业道德裁决指南构成。需要尽快出台后两部分规范, 以解决当前注册会计师行业存在的职业道德问题。
（三）加强对注册会计师个人的职业道德教育
加强注册会计师的职业道德教育，引导注册会计师树立与社会主义市场经济相适应的道德观念和价值观念，把职业道德要求变成自己的内在信念和行为准则，增强抵制金钱信念、片面追求业务收入等错误思想侵袭的能力，促进良好的职业操守的形成。既应该在注册会计师资格考试中加强职业道德方面的内容，也要注重对注册会计师的后续教育与培养，确保注册会计师在执业的全过程中都能得到必要的职业道德教育。
（四）净化执业环境, 建立行业优胜劣汰制
目前全国有近5000 家事务所, 僧多粥少, 事务所之间缺乏公平的竞争环境, 行业分割、地方保护、恶性降价等不正当市场行为严重干扰了会计市场秩序。因此, 对不符合条件的事务所要坚决取缔, 防止“劣币驱逐良币”现象在会计市场继续发生。对于执业规范、信誉好的的事务所要倡导做大做强, 创立品牌事务所； 要大力推行合伙制事务所, 严格控制新设事务所。
综上所述,由于目前我国注册会计师审计职业道德缺失是经济转型时期的特殊现象,为摆脱审计职业的道德困境,必须加快我国注册会计师法律建设的步伐,完善审计市场的监管机制,净化审计环境,规范事务所及注册会计师的审计行为,使注册会计师在我国社会主义市场经济建设中真正发挥其保驾护航的作用。
参 考 文 献
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