目 录
一、注册会计师审计的起源与发展4
（一）、西方注册会计师审计的起源与发展4
1、注册会计师审计的起源4
2、注册会计师审计的形成4
（二）、中国注册会计师审计的起源与发展5
（三）、注册会计师审计方法的演进5
1、账项基础审计5
2、制度基础审计5
3、风险导向审计6
二、注册会计师的法律责任6
三、CPA职业风险表现分析7
（一）、职业道德风险7
（二）、行为风险7
（三）、法律风险7
四、CPA职业风险总结8
五、CPA职业风险防治9
六、其他CPA职业风险防治9
（一）、注册会计师职业责任保险的道德风险10
内 容 摘 要
CPA职业风险主要有：道德风险、行为风险和法律风险。道德风险与行为风险总是相伴相随。牢固树立并全面实施职业谨慎和职业怀疑观念，加强受托责任意识，是防范职业风险的根本。
随着我国社会主义市场经济的发展，注册会计师的审计风险也越来越大，加强对审计风险的防范措施也日益受到重视。作为注册会计师更应该恪守原则，遵守职业道德，保持应有的职业谨慎，减少在职业中的风险。
关键词：注册会计师审计的起源 发展 形成 审计方法的演进 法律责任 职业风险 风险防治 保险
CPA的职业风险研究
一、注册会计师审计的起源与发展
注册会计师审计起源于企业所有权和经营权的分离，是市场经济发展到一定阶段的产物。从注册会计师审计发展的历程看，注册会计师审计最早起源于意大利合伙企业，在英国股份公司出现后得以形成，伴随着美国资本市场的发展而逐步完善起来。
（一）西方注册会计师审计的起源与发展
1、注册会计师审计的起源
注册会计师审计起源于16世纪的意大利。当时地中海沿岸的商业城市已经比较繁荣，而威尼斯是地中海沿岸国家航海贸易最为发达的地区，是东西方贸易的枢纽，商业经营规模不断扩大。由于单个的业主难以向企业投入巨额资金，是适应筹集资金的需要，合伙制企业便应运而生。合伙经营方式不仅提出了会计主体的概念，促进了复式簿记在意大利的产生和发展，也催生了对注册会计师审计的最初需求。尽管当时合伙制企业的合伙人都是出资者，但是有的合伙人参与企业的经营管理，有点合伙人则不参与，所有权与经营权开始分离。那些参与经营管理的合伙人有责任向不参与经营管理的合伙人证明合伙契约得到认真履行，利润的计算与分配是正确的，以保障全体合伙人的利益。在这种情况下，客观上需要独立的熟悉会计专业的第三方对合伙企业的经济活动进行鉴证，人们开始聘请会计专家来担任查账和公证工作。这样，在16世纪意大利的商业城市中出现了一批具有良好的会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员，他们从事的工作，可以说是注册会计师审计的起源。随着会计专业人员人数的增多，他们于1581年在威尼斯创立了威尼斯会计协会。其后，米兰等城市的职业会计师也成立了类似的组织。
2、注册会计师审计的形成
师审计虽然起源于意大利，但后来注册会计师职业的发展影响不大，英国在注册会计师职业的形成和发展过程中发挥了重要作用。
18世纪，英国的资本主义经济得到了迅速发展，生产的社会化程度大大提高，企业的所有权与经营权进一步分离。企业主希望有外部的会计师检查企业管理人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为，于是英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师。他们受企业主委托，对企业会计账目进行逐笔检查，重点在查错防弊，检查结果向企业主报告。因为是否聘请独立会计师进行查账由企业主自行决定，所以此时的独立审计尚为任意审计。
（二）、中国注册会计师审计的起源与发展
中国注册会计师审计的历史比西方国家要短的多。旧中国的注册会计师审计始于辛亥革命之后，当时一批爱国会计学者鉴于外国注册会计师包揽我国注册会计师业务的先生，为了维护民族利益与尊严，积极倡导创建中国的注册会计师职业。1918年9月，北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师法规——《会计师暂行章程》，并于同年批准著名会计学家谢霖先生为中国第一位注册会计师，谢霖先生创办的中国第一家会计师事务所——正则会计师事务所。
（三）、注册会计师审计方法的演进
注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。
1、账项基础审计
在审计发展的早期，由于企业组织结构简单，业务性质单一，注册会计师审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查的要求，促使受托责任人在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为。注册会计师审计的重心在资产负债表，旨在发现和防止错误与舞弊，审计方法是详细审计。
详细审计又称账项基础审计，由于早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和会计账簿的详细检查。这种审计方式是围绕会计凭证、会计账簿和财务报表的编制过程来进行的。注册会计师通过账表上的数字进行详细核实来判断是否存在舞弊行为和技术上的错误。注册会计师通常花费大量的时间进行检查、核对、加总和重新计算，所以，要求注册会计师具备良好的簿记和会计知识。随着审计范围的扩展和组织规模的扩大，注册会计师考试采用审计抽样技术，只是抽查数量仍然很大，而且在抽查样本的选择上仍然以判断抽样为主。当时由于注册会计师并没有认识到内部控制有效性在审计中的作用，样本的选择带有很大的盲目性。
2、制度基础审计
经过长时间的探索，注册会计师越来越认识到单纯围绕账表进行详细审计，既耗费时间，又难以很好地完成审计工作。为了保证审计工作质量，必须另辟蹊径，寻找更为可靠的审计方法。在审计时间过程中，注册会计师逐渐发现内部控制的可靠性对于审计工作具有非常重要的意义。当内部控制设计合理且执行有效时，同城表明财务报表具有较高的可靠性；当内部控制设计不合理，或虽然设计合理但没有得到有效执行时，通常表明财务报表不具有可靠性。因此注册会计师开始将审计视角转向企业的内部控制，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。
以内部控制为基础的审计方法，改变了传统的审计方法，强调对内部控制的测试和评价。
3、风险导向审计
最初开发的审计风险模型用下列方程式表示：
审计风险（AR）=固有风险（IR）*控制风险（CR）*检查风险（DR）
审计风险受到企业固有风险因素的影响，如果管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的财务报表项目、容易遭受损失或被挪用的资产等导致的风险，又受到内部控制风险因素的影响，即账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险。此外，还受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或某类交易存在错报风险的影响，只有界很快开发出了审计风险模型。
审计风险模型的出现，从理论上讲解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。
二、注册会计师的法律责任
注册会计师承担的责任，通常是由被审计单位的经营失败所引发的。经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化（如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等）而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。很多会计和法律专业人士认为，财务报表使用者控告会计师事务所的主要原因之一，是不理解经营失败和审计失败之间的差不。众所周知，资本投入或借给企业后就面临某种程度的经营风险。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财报报表中存在的重大错报。审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为。
在绝大多数情况下，当注册会计师未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能产生注册会计师是否恪守应有的职业谨慎这一法律问题。如果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败。在这种情况下，法律通常允许因注册会计师未尽到应有的职业谨慎而遭受损失的各方，获得由审计失败导致的部分或全部损失的补偿。但是，由于审计业务的复杂性，判断注册会计师未能尽到应有的谨慎也是一件困难的工作。尽管如此，注册会计师如果未能恪守应有的只有谨慎同城由此承担责任，并可能致使会计师事务所也遭受损失。
三、CPA职业风险表现分析
（一）职业道德风险
验资是中国CPA行业特有的业务，也是公认的高风险业务。因为验资是获取工商营业执照及达到贷款、减免税、签订合同取得各项利益的通行证。“原野事件”、“长城事件”、“中水事件”等案例的风险都出在验资上。CPA职业风险，一方面源于外部环境的缺陷，体制缺陷，行政干预使审计难以做到客观公正，无法规避风险；接受审计的企业会计工作基础差，增加了审计职业风险。另一方面源于内部的自我破坏，审计人员的职业道德和专业水平低下，导致CPA为了收益而无视风险或无能力防范风险。
CPA职业的工作组织机构主要是有限责任和合伙事务所，其中合伙事务所很少，CPA承担责任小，职业责任压力小，缺乏自我约束机制。审计收费水平低、业务范围窄、经营规模小、职业保险很少，使CPA职业界风险承受能力很差。
（二）行为风险
2009年1月7日，印度软件外包业的领军企业萨蒂扬电脑服务公司爆出丑闻，其创始人兼董事长拉马林加拉朱在宣布辞职时承认，曾在“几年”间操作公司账户，大幅夸大公司的利润、虚报资产，总额超过10亿美元，这一欺诈案是自上世纪90年代以来印度最大的公司丑闻，也是自全球金融危机爆发以为，印度首宗引人注目的丑闻。
普华印度成员所担任萨蒂扬电脑服务公司审计师多年。近日，印度成员所的两名注册会计师S.Gopalakrishnan和SrinivasTallum因萨蒂扬公司会计案而受到印度中央调查局指控。舞弊为此，普华永道印度成员所通过电子邮件发布声明，声称对印度中央调查局决定起诉其合伙人表示失望。在印度萨蒂扬公司财务舞弊曝光后，普华印度一直坚称，其依据恰当的审计准则对萨蒂扬公司进行了审计，审计业务是有充分的审计证据支持的。在一份声明中，该所表示：“高管层的会计舞弊是经过精心设计的，并实现了其绕过审计程序的目的。负责萨蒂扬审计业务的两名合伙人以及普华永道印度成员所都是此案的受害者。”
据《纽约时报》报道，在年初萨蒂扬公司会计丑闻爆发后，普华永道宣布对其印度成员所的组织架构进行重大调整，具体举措包括，成立了一个5人咨询委员会，任命新的风险管理主管，组建新的审计团队和更换印度成员所的管理层等。然而，负面影响不可避免。该事件对铺货乃至国家“四大”的声誉产生影响。业内部分人士认为，存在如此严重的造假而未能甄别，是难以置信的。位于香港的亚洲公司治理协会研究室主任Sharmila Gopinath表示：“在亚洲，会计师事务所在各个级别上都缺乏合格的人才，有时，从业人员（尤其是身处高层）会发现他们在某一级别上时会发生“瓶颈现象”，在具体的项目管理工作上更是如此。”
深圳中天勤会计师事务所违反有关法律法规规定，为银广夏公司出具严重失实的审计报告。他们在严重失实的银广夏1999年度及2000年度财务报表上签署了“无保留意见”。银广夏案例给注册会计师行业的警示，恰恰在于注册会计师对现有准则的执行存在重大疏忽与不力。
（三） 法律风险
CPA法律风险，主要来自于政府的行政处罚，而来自于客户、第三方起诉和法院判决的几乎是零。我国的法律规定模糊且不具体，处罚力度较小，法律风险也小。《注册会计师法》第42条规定了民事赔偿责任，但没有具体标准；第39条对会计师事务所和注册会计师个人违规违法行为的处罚有警告、暂停、撤销、吊销、追究刑事责任等方面。《证券法》第202条对会计师事务所和注册会计师个人违规违法行为的处罚有没收违法所得、最高五倍罚款、停业、吊销执照、赔偿损失、追究刑事责任等方面。《公司法》219条规定与《证券法》基本类似。《刑法》第229条规定的刑事责任最高为五年有期徒刑。
四、CPA职业风险总结
注册会计师职业风险都是客观存在的，并且道德风险与行为风险总是相伴相随。注册会计师在违背职业道德过程中，往往也没有遵守应有的职业谨慎。
审计人员以不诚实、或不良企图、或欺诈行为故意促使审计风险事故发生。具体表现为注册会计师明知委托单位的会计报表有重大错误或问题，却加以虚伪陈述，出具严重失实的审计报告，给利害关系人造成直接或间接经济损失。欺诈行为是导致道德风险的主要原因。
审计人员行为上的粗心大意和漠不关心，易于引发风险事故发生的机会和扩大损失程度。具体表现为注册会计师缺少应有的职业谨慎，出具失实的审计报告，给利害关系人造成直接或间接经济损失。这包括未能保持应有的独立性、专业胜任能力不够、对客户经营情况了解不够、审计程序欠妥等原因。普通过失和重大过失是导致行为风险的主要原因。
在中国一系列会计师事务所案件中，风险主要来自于职业内部，风险集中的领域在验资和取得上市资格上。审计结果的风险责任承担主要是行政处罚，对事务所是罚款、停业整顿等，对注册会计师个人是罚款、吊销执照等。民事赔偿几乎为零，现实风险非常小，未来风险很大。
五、CPA职业风险防治
审计理论研究和准则建设要树立职业怀疑观念。职业怀疑需要审计人员有职业责任感、道德修养、职业谨慎、执业经验、判断能力、敏锐眼光等，并体现在全过程的具体专业行为之中。为达到此目的，审计人员应当假定会计报告整体是不可信的，以质疑的态度，对所获取审计证据的真实性、有效性做出批判性评价，并对相互矛盾的审计证据以及导致对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的证据保持警惕，从而引进全方位的职业怀疑态度。在审计过程中，把质疑一一排除，降低职业风险。
职业谨慎是审计人员在执行审计工作中应有的职业关注，它意味着审计人员应当勤勉、小心谨慎地履行自己的职责。包括：保持忠诚老实和公正；拥有与其提供的服务相适应的技能；小心谨慎地运用其技能；对各种不同情况下所需履行的关注做出说明。职业谨慎的运用主要考虑防止审计程序的误用，正确识别舞弊与差错，关注内部控制完整与严密，注意审计证据的充分性、工作底稿的完整和审计报告的适当性。
职业谨慎是一种精神状态，体现在具体的审计工作中：在实施审计之前，应充分调查了解被审计单位的各种信息资料，制订充分详尽的审计计划；对内部控制的评价测试，充分估计控制风险可能对他人造成的损害；审计人员要勇于承认自己的知识、能力和经验缺陷，并采取适当的预防或应付措施；审计人员应该对其助手的工作进行适当的监督检查；审计人员应采取一切可能的措施来消除自己对某些被审计事项所产生的怀疑，不可忽略、姑息迁就；审计的样本规模或证据数量应达到职业界公认水平，遵循数理统计的要求。
六、其他CPA职业风险防治
针对高风险的注册会计师行业，注册会计师职业责任保险应运而生。注册会计师职业责任保险把集中于单个会计师事务所的民事赔偿风险分散于社会大众，实现损害赔偿的社会化，实际上强化了注册会计师民事责任的赔偿功能，从而可以避免目前司法界常见的“打赢了官司拿不到钱”的尴尬，不仅分散了会计师事务所的执业风险，也有利于促进我国民事法律制度的完善和社会的稳定。
（一）注册会计师职业责任保险的道德风险 任何制度设计都不可能是完美无缺的，总是存在缺陷，并且有些缺陷是制度设计本身所无法克服的。注册会计师职业责任保险虽然有助于分散会计师事务所的执业风险，填补受害第三人的损害赔偿，但是职业责任保险的产生在一定程度上也削弱了民事法律的制裁威慑作用，因为注册会计师职业责任保险把加害人——会计师事务所的损害赔偿责任转移给保险公司承担。过失行为的结果对会计师事务所而言，仅仅意味着签定职业责任保险合同后固定的保险费支出，会计师事务所因支付保险费而转嫁其潜在的经济赔偿责任，实际上不再承担保险之后注册会计师过失行为所产生的经济赔偿责任。这样，会计师事务所就可能放松内部质量控制的建设，对执业注册会计师的业务指导与监督复核的积极性也可能下降，从而导致注册会计师过失行为发生的几率上升，这就是经济学中所称的“道德风险”。举个简单的例子，某人新买了一辆自行车，鉴于社区盗车案件屡屡发生，他对车的保管非常尽心，上班下班第一件事就是不辞辛苦地把车扛进房间里面。由于扛进扛出实在太辛苦，某日他听了邻居的建议购买了保险。之后，由于有了保险公司负责对丢车损失予以赔偿的保障，再加上搬车的辛苦，他对车的精心自然下降了。同样，注册会计师职业责任保险中也存在类似的道德风险。如何防范与控制会计师事务所的道德风险已成为保险业界乃至整个社会所面临的共同难题。 对于保险公司来说，防范和控制会计师事务所道德风险可以在注册会计师职业责任保险合同的承包金额方面采取应对措施。例如，中国人民保险公司在注册会计师职业责任保险条款规定第十六条规定：“保险人对被保险人每次索赔的赔偿金额以法院或政府有关部门依法裁定的或经双方当事人及保险人协商确定的应由被保险人偿付的金额为准，但不得超过本保险单明细表中列明的每次索赔赔偿限额。在本保险期限内，保险人对被保险人多次索赔的累计赔偿金额不得超过本保险单明细表中列明的累计赔偿限额”。中国平安保险公司在赔偿金额方面也从每次限额与累计赔偿限额两个方面作出限定。这种限定赔偿限额的方法不仅有助于锁定保险公司的最大赔偿风险，也促使会计师事务所尽量防范重大过失行为。但它并不是一种防范道德风险的最优安排，因为在每次以及累计赔偿限额内，会计师事务所都不须承担任何经济赔偿责任，这样会计师事务所在金额小的业务上的控制力度自然会下降。所以，笔者认为降低会计师事务所道德风险的较好策略是，把会计师事务所与保险公司在经济赔偿责任上捆绑在一起，即由双方共同负担对受害第三人的民事赔偿责任。也就是说，注册会计师职业责任保险合同采用部分保险的方式，保单中规定“对每次保险事故所引起的赔偿金额，首先由被保险人和本公司协商确定，协商不成的，以国家仲裁机关裁决或法院判决的应由被保险人偿付的金额为限，由甲、乙双方共同分担，其中本公司承担赔偿责任，被保险人承担的赔偿责任”。同时，为了锁定保险公司的最大可能损失，在职业责任保险条款中可加上“并且，在保险合同有效期内，本公司总的赔偿金额不得超过本保险单明细表列明的累计赔偿限额”。通过这样的赔偿责任比例安排，不仅降低了保险公司的风险，也促使会计师事务所勤勉尽责地监督、指导和控制注册会计师的执业行为。 此外，国外保险公司流行的两种保单方式——超额责任保单(Excess Liability Form)和累积超额保单(Excess Aggregate Form)也是值得借鉴的。超额责任保单是指为那些有不良执业记录的会计师事务所所设计的责任保险保单。通常情况下，有良好执业记录的会计师事务所可以购得按照较低的基本保险费率计算的保单；有不良执业记录的会计师事务所只能购得很小金额的此类保单，超额责任保单则可以为有不良执业记录的会计师事务所提供较高的保险额度，但它的保险费率远高于基本保险费率。累积超额保单是用以承保保险期内历次损失累积起来超过一定限额之后的经济赔偿责任。也就是说，被保险人首先自行偿付所有发生的经济赔偿金额，直到损失赔偿额达到约定的金额为止，此后所发生的损害赔偿由承保的保险公司负责承担。另外，为了鼓励被保险人的勤勉尽责，保险公司可以在职业责任保险合同中设置“无赔偿优待”等优惠条款，还可以设计差别保险费率来促使会计师事务所降低道德风险，具体做法是：保险公司建立客户信息管理系统，及时调查、评估被保险人的内部控制、执业状况，根据对会计师事务所的内控评价、注册会计师的人事变动、受处分的记录等方面信息对客户进行资信分级，同时对客户进行实时追踪调查，任何突发的重大事件都应当反映到对客户的资信等级评价中。对资信等级高的客户授予较低的保险费率；资信等级极低的，则可以拒绝承保。通过差别保险费率以及定期的调整就可以促使会计师事务所加强内部质量控制，提高注册会计师的执业水平，尽量减少道德风险。
参 考 文 献
中国注册会计师协会，《审计》，经济科学出版社，2012；
常勋,黄京菁. 《从审计模式的演进看风险导向审计》，财会通讯(综合版), 2004；
王宝庆，《审计学》，北京：立信会计出版社，2005
陶晓峰，《注册会计师如何应对审计风险》，现代商业，2010年06期
罗锋，《审计风险产生的原因与对策分析》，韶关学院学报，2008年07期
李晨霞，《浅析审计风险的控制与防范》，现代商业，2011年08期
