目 录
一、财务会计概念结构进展概述
二、财务会计概念结构与基本准则的关系
三、财务会计概念结构与财务会计理论的关系
四、财务会计概念结构与会计研究方法的关系 五、财务会计概念结构法律地位模式比较及其选择 六、从基本准则迈向财务会计概念结构的建议
内 容 摘 要
【摘要】 文章基于财务会计概念结构的进展,分别论述了财务会计概念结构与基本准则、财务会计理论、会计研究方法之间的关系,阐述了财务会计概念结构法律地位模式及其选择,并提出从我国基本准则迈向财务会计概念框(神州培训网-://.szpxe.com/article/view/126824)架的相关建议。 【关键词】概念结构;基本准则;会计理论;研究方法;法律地位
财务会计概念结构
一、财务会计概念结构进展概述 财务会计概念结构,其权威性定义为:“概念结构是一个章程、一套目标与基本原理互相关联有内在逻辑性的体系。这个体系能导致前后一贯的(会计)准则,并指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性。” 二、财务会计概念结构与基本准则的关系 我国财政部于2003年下半年启动了中国财务会计概念结构的研究计划,决定分六个专门的子课题进行财务会计概念结构的研究。这六个子课题包括会计基本假设、会计目标、会计信息的质量特征、财务会计要素及其确认与计量、财务报告的列报、会计准则制定的原则导向或规则导向。但是,最终考虑到中国资本市场的现实特征和会计规范变迁的历程,我国还是决定采纳“企业会计准则——基本准则”的名称并积极进行修订。
围绕着基本准则现在能否称为中国的财务会计概念结构,以及两者的同质性或异质性等相关问题始终在业界思辨。关于我国基本准则与财务会计概念结构的关系,主要有以下三种观点:一是同一论,即将基本准则认同为财务会计概念结构,并对其进行适当修改,会计准则体系为“基本准则(财务会计概念框架)——具体准则”架构;二是并存论,即在对基本准则进行修改的基础上,再构建一份概结构,会计准则体系则包括“财务会计概念框架/基本准则——具体准则”架构;三是替代论,取消基本准则,构建财务会计概念框架,并且不再赋予其基本准则的身份,实现由“基本准则——具体准则”架构向“财务会计概念框架——具体准则”架构的转变。 笔者认为,“替代论”的观点遵循了两者转化的客观规律,又是务实性的举措,是制定我国概念结构的必然路径选择。之所以现阶段仍采用“基本准则”的提法,一是基于我国广大会计人员业已建立的会计规范体系结构的认知;二是一步到位制定概念框架尚缺乏理论研究基础和对会计准则制定与评估的预见力 三、财务会计概念结构与财务会计理论的关系 财务会计概念结构是由一系列基本概念组成的理论系统,但在知识范畴领域,是否与一般的财务会计理论无异呢?目前对于两者的关系持有两种截然不同的立场:观点一为等同论,在认同财务会计概念结构是经过系统化、条理化组织的财务会计理论的前提下,且认为概念结构覆盖的理论范畴与财务会计理论的范畴并无差异,是完全相同的;观点二为构成论或从属论,就知识体系的属性而言,概念结构与会计理论具有同质性,但在知识层面上,概念结构内涵于会计理论体系之中,概念结构的知识范畴从属于会计理论的知识范畴,概念结构是“次级”会计理论。 笔者赞成第二种观点,其理由如下:一是在知识体系形成过程方面,财务会计理论是博采众家之长的知识体系集合体。二是在价值功能方面,会计理论服务于解释和预测会计实务,为观察到的实务提供理由并预见可能发生的会计现象,从而其价值功能具有普遍性与共享性;概念框架旨在为制定与评估会计准则提供指南,提高会计准则的科学性与规范性,降低会计准则的择定成本,减少会计准则制定过程中不同学派与个人的偏好,抵制不同集团的各种压力,以确保会计准则的一贯性、缜密性和系统性。可见,概念框架的价值功能具有集聚性与特定性。 四、财务会计概念结构与会计研究方法的关系 “工欲善其事,必先利其器”,好的工具和方法是人们高效率地完成一项工作的重要条件。会计研究也不例外。会计研究方法的目的在于发现蕴藏于会计现象中的内在规律,并用这些规律解释会计现象与预测未来会计事项。为探寻规律性的会计知识,会计研究方法应该运用一定的逻辑推导原则,从已有的会计知识(观点、理论)经过一系列逻辑准则,导出所获取的新的会计知识。逻辑推理准则分为归纳推理和演绎推理两种。规范研究方法论主要体现为演绎逻辑,表现形式为“大前提——小前提——结论”的三段论。演绎法能够保持相关概念之间的内在联系,使之所构造的会计理论体系具备逻辑上的严密性,但导出结论的前提正确与否甚为关键。实证研究方法论兼有归纳和演绎推理,表现形式是根据既有理论导出可检验的假说,之后收集数据及运用统计等方法接受或拒绝假说。 财务会计概结构念的研究方法主要基于演绎逻辑,首先在选择概念框架逻辑起点的基础上逐层递进,进而构建概念框架的各个层次结构体系。逻辑起点是整个框架结构最基本、最普遍、最简单的范畴,其决定了逻辑结构的配置。关于概念结构的逻辑起点的观点,包括会计假设起点论、会计本质起点论、会计环境起点论、会计对象起点论、会计目标起点论等。FASB于1978年11月发布的第一份概念公告SFAC No.1《企业编制财务报告的目标》,就是以目标为内容,迄今已发表7份公告,形成了现行的美国财务会计概念结构。 五、财务会计概念结构法律地位模式比较及其选择 关于财务会计概念结构的法律地位模式,国际上主要分为两种:一是英美模式,概念结构不纳入法律体系,不具有直接的法律效力;二是澳大利亚模式,概念结构受到法律的支持,具有法律效力。SFAC其目的是“用于评估企业财务会计和报告,并解决会计准则尚未规定而产生的新的会计问题”,从而法律地位较低,不具有约束力,仅仅提供会计准则制定的理论支持,并不需要被严格执行。目前,国际趋势是向澳大利亚模式渐渐靠拢,不断提高概念框架的法律地位。
如何确立我国财务会计概结构念的法律地位?这就涉及两个方面:一是概念结构的制定主体。我国特定的会计环境决定了由财政部制定概念框架符合制度收益与制度成本的效率性。概念结构或会计准则具有经济后果,其不是一种纯粹的技术手段,所产生的会计信息将影响到不同利益相关者的利益。国情表明,没有一个民间团体具备协调概念结构或会计准则后果的能力。具体做法上,可由财政部牵头组织制定,中国会计学会、中国注册会计师协会、科研院所以及企业界等共同参与研究,最终以行政法规的形式颁布概念结构,保证其具有法律约束力和较强的权威性,切实对会计准则、会计实务起指导作用。二是概念框架的法规级次。在整个会计规范体系中,概念框架是一个相对独立的技术规范。概念框架居于《会计法》之下和《企业会计准则》、《企业会计制度》之上,从而可赋予其亚纲的法律地位。另外,概念结构制定后,其与《企业财务会计报告条例》的关系需要重新定位,理由之一在于如下逻辑悖论分析:《企业财务会计报告条例》作为国务院制定的行政规章应列于财政部制定的概念结构之上;作为“能导致前后一贯的(会计)准则,并指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性”的概念结构应该比仅规范财务报告的《企业财务会计报告条例》处于更高的级次。基于这一分析,笔者认为,《企业财务会计报告条例》的相关规范可分解到概念结构和其他规范之中,从而替代其约束功能。 六、从基本准则迈向财务会计概念结构的建议 我国现行基本准则于本质而言尚不是真正意义上的财务会计概念结构,只是现阶段很大程度上借鉴了国际上财务会计概念结构的内容。为提高基本准则向概念结构的转换效率,应关注以下方面:一是基本准则经过修订后呈现众多亮点,尽管上市公司先于2007年初施行,但作为众多非上市公司和广大会计人员,应当尽快融入基本准则的学习、掌握与运用阶段。二是正确把握会计准则的中国特色与会计准则国际趋同的“度”,积极推进会计的国际协调。“特色”应该是先进的,是与我国会计环境相适应的,“差异”并不等同于“特色”,“国际化”与“本土化”需要辩证地加以看待。三是积极开展财务会计概念结构制定研究。近年来关于概念结构的理论研究已经取得丰硕成果,如概念结构国际比较及其适用性分析、国内会计环境、会计目标、会计要素、财务报告等许多问题正形成共识,制定我国的财务会计概念结构的时机已经成熟。同时,应注意到概念结构的择定是一个长期而艰巨的系统工程,必须循序渐进,避免一蹴而就。
参 考 文 献
[1] 张杰.财务会计概念框架与我国基本准则的国际趋同[J].财会通讯(学术版),2008(11). [2] 孙香媛.试论我国财务会计概念框架的构建[J].科技信息,2008(12). [3] 徐全华.对财务会计概念框架的认识及其所面临的问题[J].广西财经学院学报,2007(8). [4] FASB.Scope and Implications of Conceptual Framework Project[R].Dec.2,1976.
