浅析非货币性资产交换的会计处理
目录
一、非货币性资产交换概述
（一）非货币性资产交换概念
（二）非货币性资产内容
（三）非货币性资产交换意义
二、非货币资产交换的会计处理
（一）非货币资产交换会计处理规定
（二）非货币资产交换的会计处理方法
（三）非货币资产交换会计处理存在问题及原因
三、完善非货币资产交换会计处理的对策
内容摘要
非货币性资产交易是一种不以货币为媒介、非经常性的特殊交易业务。非货币性交易为满足企业生产经营需要、减少货币性资产流出、加快资金周转提供了新的途径，但同时也产生了一些企业利用非货币性交易进行利润操纵等问题，对会计理论和实务产生了较大的影响。我国《企业会计准则——非货币性资产交易》的颁布、实施,对于进一步规范企业非货币性资产交易的会计核算以及相关信息的披露、提高会计信息的相关性和可靠性、推动我国市场经济的发展,有着非常重要的意义。新准则下，对于非货币资产交换会计处理存在问题和不足及原因，希望能得到完善。
关键词：公允价值 账面价值 完善准则
浅析非货币性资产交换的会计处理
一、非货币性资产交换概述
1.1非货币性资产交换概念 非货币资产交换是交易双方以非货币性资产进行的互惠转让。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价），根据新准则规定，在资产交换中，使用的非货币资金占整个资产交换的比例低于或等于25%的是非货币性资产交换。 1.2非货币性资产内容
非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经
济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。例如，企业持有固定资产的主要目的是用于生产经营过程，通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中，然后通过该产品销售获利，固定资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不
固定的或不可确定的，因此，固定资产属于非货币性资产。
一般来说，资产负债表所列示的项目中属于非货币性资产的项目有：股权投
资、预付账款、存货(在途物资、原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品，生产成本)、不准备持有至到期的债券投资、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等。
1.3非货币性资产交换意义 货币性资产交换是一种特殊交易行为，通过非货币性资产交换，一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。例如，某企业需要另一企业的设备，另一企业需要上述企业生产产品做为原材料，双方就有可能发生非货币性资产交换的交易行为。
二、非货币资产交换的会计处理
（一）非货币资产交换会计处理规定
2.1新准则下会计处理的会计计量的确认 新准则对于非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值计量且确认损益。一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。不符合条件的，以换出资产的账面价值计量且不确认损益。
（二）非货币资产交换的会计处理方法
2.2以公允价值计量 2.2.1不涉及补价的会计处理 若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。 例1：2008年5月，甲公司将一台原价为100万元，累计折旧为15万元的设备，换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为80万元，设备与钢材的公允价值均为80万元。 2.2.2涉及补价的会计处理 若以公允价值计价，支付补价方，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费。收到补价方，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。公式为：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费。 接例1：假设甲公司换出设备的公允价值为120万元，换入钢材的公允价值为100万元，乙公司另支付20万元的补价给甲公司。 2.3以账面价值计量 2.3.1不涉及补价的会计处理 若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。 例2：甲公司以一台设备与乙公司的一辆汽车交换，设备的账面原价为12万元，已提折旧2万元，甲公司用银行存款支付设备清理费用1万元，汽车的账面原价为14万元，已计提折旧3万元，假设公允价值均无法可靠计量。 2.3.2涉及补价的会计处理 若以账面价值计价，支付补价方，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，双方不确认损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值+支付的补价+相关税费；收到补价方，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不计算当期损益。公式为：换入资产的成本=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费。 例3：甲公司一台专有设备与乙公司一栋古建筑相交换，设备账面原价300万元，已计提折旧220万元；古建筑账面原价200万元，已计提折旧140万元。公允价值均无法可靠计量，乙公司另外向甲公司支付10万元补价。
（三）非货币资产交换会计处理存在问题及原因
3.1公允价值与账面价值的可选择性 为了减少对公允价值的滥用情况，新准则对运公允价值计量属性作了严格的条件限制。但实际上，由于这一规定，会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时，企业可能会夸大资产，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。同样道理，当用于交换的非货币性资产真实的公允价值高于账面价值时，企业可能为减少税收，调减利润，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。因此，非货币性资产交换准则中对于公允价值与账面价值的可选择性，在某种程度上会成为企业新的调节利润和资产的手段。 3.2关联方之间非货币性资产交换的利润操纵 自新的非货币性交易准则修订施行之后，利用非货币性交易操纵利润的空间已经人为缩小，但是现行的这部准则也并不是无懈可击，仍然有一些企业利用非货币性交易来操纵利润或粉饰业绩。特别是一些上市公司与其关联方交易经常利用非货币性交易来操纵利润。 由于交易双方的关联关系，使得它们更加具有可操控性。关联方为了能使子公司为其担保或转移资金，利用非货币性交易转移利润使子公司包装上市或实现再融资，以便达到无偿或低于正常利率占用上市公司资金的目的；或直接利用非货币性交易侵占关联子公司的财产，因此，应加强公司内部治理机构的健全和完善，特别是在非公允交易的情况下，为了达到操纵利润或粉饰业绩或其他特定的目的，交易双方需要设置许多不合理的交易条款。 3.3会计人员的职业道德和专业判断能力 公允价值计量的优势也正是在于其建立在未来经济利益基础上的决策相关性。但与此同时，要准确计算公允价值，就必须准确计算未来现金流量的现值，其中涉及的因素至少包括预期未来的现金流量、现金流量的时间分布及折现率。无疑，对上述三项因素的确定都需要会计人员大量的主观估计和判断。然而会计人员的专业判断能力，使公允价值的确定缺少明确的技术标准，缺乏可靠性、真实性。在非货币性资产易中，若该交易具有“商业实质”，则账面上就要确认损益；若交易不具有“商业实质”，则账面上就不得确认损益；但若补价稍高（只要高于25%），则为“货币性资产”交易，在账面上也得确认损益。也就是说，新准则在具体执行时确实给了使用者操纵利润的空间，但这绝非准则本身的问题。 因此一方面需要准则的应用指南规定一些细节，以方便执行者遵照执行，同时也要建立完善的判断交易是否具有商业实质的评价制度，一方面要加强会计人员的职业道德。
三、完善非货币资产交换会计处理的对策
第一，《准则》对货币性资产的定义是：“指持有现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。”这一定义的后半部分采取了不完全列举法。这让人想起了我国基本会计准则中屡遭批评的“资产”的定义。不完全列举法只能起到对概念的外延进行解释、说明的作用，而不能作为定义方法。而且，《准则》将“非货币性资产”定义为“指货币性资产以外的资产”，这里采用的是排除法定义。排除法的优点是直观、简洁，但缺点是不能明确概念的本质。如果将两个定义结合起来看，很容易产生一种误解。即，误认为“货币性资产”定义中的“包括…….”是完全列举，进而是把未列出的资产项目视为非货币性资产。如，应收股利、应收利息、应收补贴款、其他应收款等。实际上，这些项目都是货币性资产。 第二，《准则》未对“补价”下定义，只是在对非货币性交易下定义时，解释了一句“这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。”补价是非货币性交易中的一个重要的术语。判断一项交易是按货币性交易处理还是按非货币性交易处理，取决于补价占换人资产公允价值（对于支付补价方而言）或换出资产公允价值与补价之和（对于收到补价方而方而言）的比例是否超过25%。因此，应当给补价一个较确切的定义，以区别于非货币性交易中可能出现 的代收代付性质的运输费、增值税等货币性资产。笔者认为，补价可定义为“在非货币性资产交换中，由于双方所交换资产的公允价值存在差额，一方支付给另一方的货币性资产。” 第三，《准则》指南部分规定，当“补价比例”高于25%（不含25%）时，该项交易应视为货币性交易，应根据货币性交易的核算原则进行会计处理。但是，究竟具体如何处理、货币性交易的核算原则是什么，《准则》中只字未及。笔者认为，从最常见的货币性交易——商品购销来看，购进商品的计价与销售商品的损益确认都是以交易中涉及货币性资产的金额为基础的，这一金额符合公允价值的定义，属于一种公允价值。因此，补价较多时，非货币性资产交换的会计处理也应以公允价值为基础。具体讲，应当按换出资产公允价值加减补价（其中，对支付补价方为“加”；对收到补价方为“减”）确定换入资产入账价值，同时按换出资产的公允价值与其账面价值之差确认转让损益。如果缺乏有关公允价值信息，则只能以换出资产账面价值加减补价来确定换入资产入账价值，并且不确认损益。这与同类非货币性资产交换主要依据稳健原则进行会计处理大不相同，而与不同类非货币性资产交换的处理更为相似。
