目 录
一、增值税的发展历程
二、增值税及其类型表现不同
三、完善改革增值税税制的构想
内 容 摘 要
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。1994年建立的增值税基本上是按照国际惯例建立起来的规范化的增值税。遵循了普遍征收的原则、中性的原则、简化的原则。从 2004 年开始推行了增值税转型改革试点；我国将从 2009 年 1 月 1 日起在全国实
施增值税转型改革。征税地点由原来的在极少数地区试点，扩展到了全国。税率设置也趋向合理，只设17%和13%两档税率，除个别情况外，均适用基本税率，为今后增值税制改革向单一税率过渡奠定了基础，先进合理的中性税收的特点保证了市场对资源优化配置的作用。
一、增值税的发展
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。1994年建立的增值税基本上是按照国际惯例建立起来的规范化的增值税。遵循了普遍征收的原则、中性的原则、简化的原则。从 2004 年开始推行了增值税转型改革试点；我国将从 2009 年 1 月 1 日起在全国实施增值税转型改革。
1994年实行的新增值税主要有以下一些特点：①实行价外计税的办法。②实行凭发票注明税款进行抵扣的办法。③采用“生产型”增值税。④对不同经营规模的纳税人，采取不同的计税方法。⑤大幅度减少了税收减免税项目，并将减免税权限高度集中于国务院。但随着我国经济的飞速发展，原有的增值税制度已经显露出一些弊端：①重复课征加重了企业的税收负担。②税负不平衡，不利于高科技产业及基础产业的发展。③削弱了商品的市场竞争力。④增加了税收的征管成本。
基于生产型增值税存在以上种种缺陷，并且其已完成了在特定历史阶段所背负的使命，但其已不在适应新形势下我国经济进一步发展的要求，将增值税由生产型转变为消费形的问题列入国家的重要决策议程是十分必要的，而且从欧盟国家增值税的发展历程来看，大都是从生产型增值税逐步过渡到消费型增值税，所以我国的增值税转型也是符合国际惯例的。目前，这一转型工作已在东三省开展：中共中央、国务院《关于实施东北地区等老工业基地振兴战略的若干意见》（中发[2003]11号）和财政部、国家税务总局关于《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》（财税[2004]156号）明确要求，2004年7月1号起，国家开始在东北老工业基地推行增值税转型改革试点，这项政策通俗讲，就是将原来购进设备新发生的增值税不能作为进项抵扣，改为可以进行抵扣或退税。至此我国增值税转型和新一轮的税制改革拉开了序幕。此次增值税由生产型向消费型的转型改革范围将包括东北地区的装备制造业等八个行业。按照有关规定，八大行业的企业购买原材料、固定资产等所交纳的税金，可以从产品销售时应交税金中扣除。增值税由生产型向消费型的转型走向了人们期望的方向。
经过两年多的试运行，从效果上来看取得了明显成效。一是增值税转型政策对东北老工业基地的振兴作用已经凸现，起到了鼓励增加机器设备投资、加快设备更新改造的作用，促进了企业技术进步和发展。二是增值税转型改革与产业政策紧密结合，带动了东北地区投资规模的扩大，投资与发展良性循环的态势初步显露。三是对增值税转型对中央和地方财政收入的影响有了准确的把握，为进一步推广提供了可靠的依据。四是税务机关采取各种加强征管的措施，有效防范了骗税行为的发生，东北地区税收收入保持高速增长，并为下一步增值税转型工作积累了宝贵的经验。
制度变迁能否达到预期目的，除新的制度安排自身是否具有优越性之外，还取决于与之相关的经济体制、制度环境和运行成本等因素能否做出相应的变革。具体到增值税改革，我们认为只能在现行财政体制和征管制度所能提供的支撑范围之内进行，与实际制度环境脱节的税制是难以实行的。大口径的增值税模式不具有可行性，东北试点的小口径模式也不具科学性。因为，如果从减轻税负的需求出发，行业在不同阶段的税负是不同的，目前更需要纳入增值税转型试点的并非装备制造业、石油加工等行业，而是中成药制造业、生化制品制造业、火力发电业以及一些下游行业。此外，在现代企业制度下，企业往往是跨行业经营的，小口径模式在实际操作中增加了企业操纵增值税的机率。相对于其他模式，中口径模式则是现行税收体制下较彻底的增值税转型方案，不仅克服了小口径模式会造成一般纳税人之间税负的不公平而产生较大的税收超额负担，而且运行成本较低。中口径模式只是相应扩大了增值税的扣税范围，与现行生产型增值税的计税方式完全相同。对于税务机关而言，只是在操作上就新增加的固定资产划为房屋建筑物和其他固定资产，比现行划分存货和固定资产要容易得多，征收管理上不存在问题。对于纳税人而言，客观上降低了企业的税收负担，公平了税负，必然促进税法遵从度的提高。此外，要辩证地看待增值税转型近期对增值税收入的年增长幅度产生影响。一方面消费型增值税对固定资产已纳税款的抵扣数额，又会转变为企业的新增利润所得额，这样会增加企业的所得税收入，从而可以弥补增值税因转型而减少的一部分税款。另一方面，我们可以把实行消费型增值税的政策性减收看作是国家对经济的一种投资（不仅是资金的投资，更重要的是，作为市场经济体制一种“良税”的投资。消费型增值税在资源配置中对生产与消费形成的超额负担最小）。良好的投资必然会带来经济的良性发展，其所增加的税收收入也可弥补因增值税转型而减少的部分税款。所以增值税转型对财政收入的影响是有限的、暂时的，但对经济发展的正效应却是全局性的、长期的。
二、增值税及其类型表现不同
4.1收入型增值税
收入型增值税是以销售收入总额减去所购中间产品价值与折旧额后的余额为课税对象计算增值税，即允许对固定资产所含税金分期扣除，增值额＝工资+利息+租金+利润，或者，增值额＝消费+净投资。其计税依据相当于国民收入，因此，称为收入型增值税。
4.2消费型增值税
消费型增值税是以销售收入总额减去所购中间产品价值与固定资产投资额后的余额为课税对象计算增值税，即允许一次全部扣除固定资产中所含税金，增值额＝消费。由于增值额相当于消费，故称为消费型增值税。
4.3生产型、收入型、消费型增值税之间的关系
不同类型增值税对投资的激励作用不同，因而对经济运行有不同的影响。总体而言，消费型增值税>收入型增值税>生产型增值税。⑤
例如，某企业当年货物销售额为80万元，从外单位购入的原材料等流动资产价款为20万元，购入设备等固定资产价款为30万元，当期计入成本的折旧费为5万元，不同国家对该企业的理论增值额与法定增值额的确认如下表（2-1）所示。
项目
国别
允扣的外购流动资产价款
允扣的外购固定资产价款
法定增值额
理论增值额
差额
A国
20
0
80-20＝60
80-25＝55
+5
B国
20
5
80-25＝55
80-25＝55
0
C国
20
30
80-50＝30
80-25＝55
-25
生产型增值税，由于对固定资产所含税金不允许抵扣，使得产品成本包含了这部分税金，没有彻底解决重复征税的问题，因而对投资起到直接而强烈的限制作用，特别是对资本有机构成高的高科技产业和基础产业，这种副作用更加突出。从图中法定增值额比理论增值额还要多出5万元的计算结果可知。
收入型增值税，允许对固定资产所含税金分期扣除，但从技术上来说，计算复杂、征管难度大，并且会付出额外的社会成本，即其将导致纳税成本与征税成本的提高，只有极少数国家采用。
消费型增值税，允许一次全部抵扣固定资产所含税金，相当于仅对全部消费品征税，且其法定增值额比理论增值额减少25万元，将产生刺激投资的作用，而资本的形成将刺激经济的增长。
通过上面三中不同增值税弊与的利论述,现阶段实行增值税类型由生产型向消费型的转移不仅符合国际惯例，而且是为适应世界经济发展状况的必然解决方法、是提升社会生产力，推动技术进步的手段、是提高本国产品在国内外市场的竞争优势的需要、体现税收公平及中性原则、有利于规范税收征缴，堵塞漏洞的有效途径。但由于实行消费型增值税初期，势必减少增值税收入。
所以，为尽量减少消费型增值税对财政收入的影响，可以采取一些过渡措施，提供以下几种解决方案：
“分类实施”，即在技术密集、资本密集型企业先实施“消费型”增值税，而对劳动密集型企业仍然实行“生产型”增值税，以体现对高科技产业、基础性产业的支持和鼓励。虽然实行消费型增值税在短期内会造成税收收入的减少，但从长远来看，高科技产业、基础性产业的发展能够带动经济增长，通过经济发展增加的财政收入很快就可以抵消这部分减少的收入。
“分步实施”，在全国的增值税转型可以考虑在固定资产购入时一次性抵扣25％的税收，其余部分不再予以抵扣，按这种方法逐渐过渡到50％，75％直至完全抵扣，这种方法不仅使增值税计算征管较为方便，还可以减少对税收收入的影响。
谨慎实施增量抵扣，不断完善税改方案。纳税人当年准予抵扣的进项税额不得超过当年新增增值税税额，当年没有新增增值税税额或新增增值税税额不足抵扣的，未抵扣的进项税额应留待下年抵扣。纳税人有欠交增值税的，应先抵减欠税。
税改试点时间不宜过长，必须尽快在全国运行。在增值税的试点阶段，必须加强对新注册企业的监管，严格审批，试点成功后应尽快向全国推行增值税转型，以免时间过长，许多企业都利用这一漏洞进行偷税、漏税，给国家税收收入造成除消费型增值税本身减少的收入外的第二重影响。
增值税作为我国最主要的税收收入来源，基本构成税收50％左右的收入，为避免增值税转型对财政收入造成冲击，可以考虑通过开征新的税种，比如遗产税、社会保障税、证券交易税等，来弥补财政收入的缺口。
三、完善改革增值税税制的构想
第一，进一步完善增值税制，是要扩大征税范围。
我国能否把营业税的征税范围全部列入增值税的征税范围，是一个值得考虑的问题。至少应该考虑把交通运输业、建筑业、劳务服务业（相当一部分是为生产服务的）列入增值税的征税范围。全面实行增值税的好处是有利于增值税制的推行和税务管理，有利于制止逃税行为的发生，有利于组织财政收入，有利于克服重复征税的行为，体现公平税负的原则。
第二，是要合理界定并规范小规模纳税人的行为。
要解决这个问题，一是要降低小规模纳税人的征税率，减轻税收歧视，引导他们按增值税的设计思路办事；二是要加强对小规模纳税人的管理，规范其账务处理，使其逐步转化为一般纳税人，可以采取会计代办与税务代理相结合的办法，规范其行为。
第三，实现全面的增值税管理。
毫无疑问，我国应将增值税征管的重点放在掌握纳税人的各种税收信息、摸清税源等方面，而不是过多去查验增值税发票。查验增值税发票虽然很重要，也很有效，但关键是应有的放矢，即查验增值税发票应在充分掌握了有关税收信息，觉得存在可疑之处的情况下进行。搞“张张验审，票票过关”，看来既无必要，也不太可能。总而言之，我国的增值税的征管应实现由“治标”到“治本”、由被动到主动、由以“管票”为主到以“管户”、“管税基”为主的转变。
第四，充分发挥银行、税务代理等机构的作用。
一个简便、高效而又严密的增值税制度应建立在比较完备的银行结算体系和较为发达的税务代理社会服务网络等基础之上。增值税的国际实践表明，委托银行征税增值税及通过税务代理等社会中介服务机构办理增值税纳税事务，将是十分简便、有效和成功的做法。银行作为专门代理货币收付业务的职能部门，在税款的征集、储存、解交等方面较税务机关更为简捷、便利、更具优势；而会计师事务所、税务咨询、税务代理等社会中介服务机构在办理增值税等税收事务性工作则比纳税人更为专业、熟练、更具效率。我国也应该且尽可能将纳税申报、税款缴纳等大量的事务性税收工作，纳入银行及社会中介服务机构的工作范围。这样做的好处在于：①方便纳税人及税务机关双方，节省纳税的私人成本和社会成本；②保证国家税款及时入库；③税务机关能将主要的工作精力放在强化税收管理、严格税务稽核监控、堵塞税收漏洞方面。
参 考 文 献
1．梅阳著, 财政学（第二版）[M]。立信会计出版社，2006，1：304～305
2. 备军 海舟, 值税的国际比较与借鉴[N] 央财经大学学报 2000年9期
3. 剑宝, 我国增值税制度的几点意见[J]. 税务研究, 2000年(08).19-28
4. 国家税务总局网 ://.chinatax.gov.cn
