公司验资问题研究

近年来，在社会经济生活中不断出现状告会计师事务所和注册会计师验资不实的民事纠纷案，其中既有注册会计师验资取证不充分造成，也有因投资人虚报资本，恶意欺诈造成。本文从验资业务的现状说起，第一，未能获取银行存款余额对账单，或以银行存款余额证明代替；第二，对实物、土地使用权出资的的资产审验程序把关不严；第三，对以股权、债权形式出资的理解不清楚。所以需要注册会计师严格出示验资报告，并运用正确的方法对其进行更改、补充、说明。最后注册会计师应明确自身职责。提高验资质量，保持应有的职业谨慎，最大限度的规避风险。

【关键词】 验资风险;成因;防范;质量

公司验资问题研究

验资报告是委托人办理工商登记、颁发企业法人营业执照的重要依据之一。验资问题既是一个老话题，又是一个敏感话题。然而，在实际的验资业务中，有的注册会计师因验资业务收费低在执业中审验程序不到位，有的注册会计师因对验资准则有关规定不作深入理解而草率执业，有的注册会计师甚至为了个人小利而对验资风险视而不见，给办理验资的机构带来较大风险。

一、验资的定义及作用

验资是指注册会计师依法接受委托，对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验，并出具验资报告。

1．验资是注册会计师的法定业务。《中华人民共和国注册会计师法》第十四条明确规定，“验证企业资本，出具验资报告”是注册会计师的法定业务之一。其他法律法规也有对注册会计师承办验资业务作出规定的，如《中华人民共和国公司法》（以下简称公司法）等。

2．验资是一种受托业务。注册会计师必须接受委托人的委托，由其所在会计师事务所与委托人签订业务约定书，方可执行验资业务。

3．验资是一项鉴证业务。注册会计师的审验意见旨在提高被审验单位的注册资本实收情况或注册资本及实收资本变更情况的可信赖程度，满足公司登记机关登记注册资本和实收资本及被审验单位向出资者签发出资证明的需要。

4．验资的内容包括对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况进行审验。被审验单位注册资本的实收情况是指被审验单位实际收到出资者缴纳注册资本的情况。被审验单位注册资本及实收资本的变更情况是指被审验单位注册资本和实收资本的增减变动情况。

5．注册会计师完成审验工作后，应对被审验单位注册资本的实收情况或注册资本及实收资本的变更情况发表审验意见，出具验资报告。

验资有利于界定产权关系，保障所有者权益。有利于规范企业行为，保障正常经济秩序。有利于企业取信于社会和开展生产经营活动。

二、验资审验的方法及要求

注册会计师应当关注出资者的出资金额、出资时间、出资方式、出资比例等内容是否符合法律法规以及协议、章程的规定。对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债，注册会计师应当分别采用下列方法进行审验：

1．以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行询证函回函等的基础上，审验出资者的实际出资金额，并关注全体股东的货币出资额占注册资本的比例是否符合法定要求。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还应当检查证券公司承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。

2．以实物出资的，应当观察、检查实物，审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业，注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定，审验实物出资的价值。

3．以知识产权、土地使用权等无形资产出资的，应当审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业，注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定，审验无形资产出资的价值。

4．以净资产折合实收资本的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本的，应当在审计的基础上按照国家有关规定审验其价值。

5．以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的，注册会计师应当审验出资是否符合国家有关规定。

三、验资中应关注的问题

（一）未能获取银行存款余额对账单，或以银行存款余额证明代替

目前，注册会计师对银行收款凭证及银行询证回函把关较为严格，但却忽视了获取和分析银行对账单的工作，或以银行余额证明来代替对账单，误认为只要有银行收款凭证且银行已在询证函回函上加盖公章或业务专用章，证明银行存款余额存在就可以了。岂不知这样很可能会出现以下情况：

1.在设立验资中，有的出资人找银行熟人将某单位转账支票转入的暂借等款项，以开具现金支票和同时填写现金交款单的办法达到取得银行现金交款单和验资的目的。在这种情况下所获得的银行询证回函，其上一般没有银行经办人签章，不宜落实责任人。有的银行为慎重起见，以在银行询证回函或其自制的证明上填写仅证明截止日银行存款余额为多少等字样来规避责任，给注册会计师验资增加了难度。

 2.在增资验资中，仅有银行余额证明而无银行对账单，掩盖了账户资金增减变化有无明显异常情况。有的出资人将银行借款或汇入的往来款项不及时入账，而是通过提取现金再交入银行的办法获得银行出具的收款凭证，达到虚假增资的目的。如果注册会计师仅就其会计账面实施一些审计程序和获得银行存款余额证明是难以发现舞弊行为的。尽管银行有不得提取大额现金的规定，但有的出资人却以分次提取现金、再缴回银行账户等方式达到验资目的。

（二）对以实物、土地使用权出资的资产审验程序把关不严

在对实物出资的验证过程中，有的人往往只重视对实物的购货发票、合同或协议、产权证书、资产评估报告、资产移交清单等资料的查验，忽视了获取原始付款依据和对其相关负债情况的关注，忽视了产权证书是否过户登记到拟成立公司名下的审验。

1.缺乏对实物资产付款情况的审验。目前，购货单位存在购进设备、材料尚未支付货款而先取得发票挂账的情况。有的出资人将较大数额的负债列入出资金额内，形成部分虚假出资和验资。有的人说，评估价值是经过投资各方确认的，即使有负债也应当由投资者个人偿还。这种观点是不妥的。首先，出资人应以自有资金出资，而购置实物资产的债务部分显然不属于自有资金的范畴。其次，如果出资人为独资，或者出资人之间是亲戚，或出资人之间是关联单位，很可能内部协商一致达到虚假出资的目的。第三，如果出资人之间不存在上述内部协商一致情况，其他出资人误认为所出资实物不存在债务金额，那末，将债务纳入出资额并验资，很可能出现经济纠纷。对实物资产相关付款情况的审验应属于验证资产产权归属的工作范围，注册会计师应当予以关注。

2.缺乏对有关房屋、车辆、土地使用权是否已办妥财产权转移登记手续的审验。国务院第451号令公布的《国务院关于修改〈中华人民共和国公司登记管理条例〉的决定》（以下简称《决定》）指出：“将第十七条改为第二十条，在第二款中增加一项作为第五项：股东首次出资是非货币财产的，应当在公司设立登记时提交已办理其财产权转移手续的证明文件”。该《决定》自２００６年１月１日起施行，这就要求注册会计师不论是在变更验资中，还是在设立验资中，都必须对作为出资的房屋、土地使用权、车辆等资产进行是否已办妥财产权转移登记手续的审验。目前，由于有的会计师事务所或注册会计师对这一规定及其执行情况还不知晓等原因，致使在验资实务中还没有充分关注这一点及与此相关的审验事宜。

（三）对以股权、债权形式出资的理解不清楚

在什么情况下才能以股权或债权出资并验资呢？目前不少人对此理解模糊。

股权，是指投资人通过购买股票或向非股份公司出资而获得的拥有被投资单位一定份额的股本或实收资本的书面凭证。债权，包括以下两种形式：一是通过购买债券而获得的债券投资书面凭证；二是企业在生产经营中形成的应收款项。

不论是股权还是债权，在资金流出方，原始资产已转变为权利性资产；在资金流入方，所接受的资产对应于一定数额的资本金或负债。

在验资业务中，涉及的经济活动主体有两个：一是出资者，二是接受投资的单位；注册资本所涉及的资本额必须是由出资人投入到接受投资单位。因此，以股权方式出资的，涉及的法律主体应为股权人和原被投资企业；以债权方式出资的，涉及的法律主体应为债权人和债务人。

不能以股权或债权向原接受资金以外的其他单位出资和验资。如果以股权、债权评估现值向其他单位出资，不会发生资本的流入与流出，属虚假出资范畴。只有将股权或债权实际转让或收回后，才能以货币、实物等方式向其他企业出资并办理验资手续。

1.以股权出资和验资的情形

《中华人民共和国公司登记管理条例》规定：公司登记事项包括注册资本、有限责任公司股东或者股份有限公司发起人的姓名或者名称等。有限责任公司变更股东的，应当自股东发生变动之日起30日内申请变更登记。股份有限公司的发起人改变姓名或名称的，应当自改变姓名或者名称之日起30日申请变更登记。由此可见，当出现有限责任公司变更股东的有限责任公司变更股东的、股份有限公司的发起人改变姓名或名称等情形时，新的股权人成为原接受资产单位的出资人，被投资企业（原接受资产方）应当按照工商行政管理的有关规定申请办理变更验资。以股权方式出资和验资一般包括以下几种情形：（1）有限责任公司股东发生股权转让行为。当事人通过执行股权转让协议，原股东姓名及相应注册资本转变为原股东姓名及相应注册资本。（2）股份公司的发起人（股东）发生股权转让行为。相应资金流动情况同有限责任公司。（3）股份公司分配“股票股利”累计达到一定数额。这里的股权人一般为子公司，申请变更验资单位为母公司。当母公司分配股票股利后累计实收资本超过原注册资本的一定比例时，应申请验资和办理工商登记变更手续。（4）合营公司的出资者发生股权转让行为。合营企业，是指按照合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。当投资方发生变动时，合营公司应当按照有关规定申请验资和办理工商登记变更手续。

2.以债权方式出资和验资的情形

根据《中华人民共和国公司登记管理条例》的规定，当出现债权人通过债务重组等将债权转换为股权情形时，被投资企业（原接受资产单位）应当按照工商行政管理的有关规定申请办理变更验资。

以债权方式出资和验资一般包括以下两种情形：（1）债务重组过程中涉及的债转股方式下的出资和验资。债务重组中以债权转股权的方式偿还债务时，当事人通过协商一致，债权人可转变为债务单位的股东。此种情况下，债权人的应收款项可以折合一定数额的出资额，由原债务单位申请变更验资和办理工商登记变更手续。（2）可转换债券到期转换为股权。公司发行的可转换债券到期时，原债权可转换为一定数额的股权，该债券发行单位应当按规定申请变更验资和办理工商登记变更手续。

四、控制验资风险的措施

会计师事务所应当充分认识验资中存在的问题或不足，深刻理解验资《独立审计实务公告—验资》（以下简称《验资公告》）、《中国注册会计师执业规范指南第3号—验资》（以下简称《验资指南》）的有关规定，以严谨的工作态度和较强的执业判断能力办理验资业务，规范执业，控制和防范验资签证风险。验资机构及其注册会计师应当重点做好以下几方面工作：

第一,加强对申请验资单位的询问了解工作，谨慎承接验资业务。调查了解的内容一般包括：出资者人数、出资方式、出资数额及有关实物资产是否已办理财产权转移登记证明等。

第二，建立和完善事务所内部的验资具体程序或特殊审验程序，完善验资工作底稿，严把业务报告三级复核关。

第三，重视银行对账单在验资的作用，尤其是在变更验资中，必须索取和分析合理一段时期内银行对账单，分析其资金的增减变化情况，对其中明显异常的金额予以充分关注。银行对账单在验资中起着非常重要的作用：（1）可以审验银行收款凭证（或具有同等证明效力的文件）的收款金额、时间等是否与银行对账单一致，进一步辨别其真伪；（2）可以审验在银行收款凭证之前合理时间内，账户资金有无异常增减变化，并结合账面往来款项的审计情况，进一步验证出资款项的真实性。（3）获取银行对账单，可以为会计师事务所办理验资业务提供重要的法律依据。

第四，加强对《国务院关于修改〈中华人民共和国公司登记管理条例〉的决定》（国务院第451号令）的学习和宣传工作，加强会计师事务所与工商行政管理部门、房屋产籍管理部门、土地管理部门的业务协调工作。注册会计师不论是变更验资，还是设立验资（含一次出资和分期出资），均需要对出资人是否已办理产权过户登记手续的证明资料进行审验。对于作为出资的房屋、车辆、土地使用权的审验，应当首先对出资人的资产做出评估并经各出资者认可；然后将资产移交给被投资企业，并办妥财产权转移登记证明；最后申请和办理验资手续。注册会计师在验资中，对房屋、土地使用权出资的设备、材料等实物出资，除实施审验产权证书、合同或协议、财产移交清单，以及进行实地观察程序外，还应当关注相应的付款凭证等资料，查验是否已按合同或协议的约定付清款项，进一步确定产权归属。

第五，注册会计师应当依据《验资指南》的规定，关注对以股权、债权出资变更验资的一般审验程序和特殊审验程序，获取相关特殊审计证据。以股权方式变更验资的，应当重点检查和获取有关股权转让的协议、决议或批准文件，证明股权转让的律师意见书等法律文件，以及办理股款交割的凭证和相关会计处理资料等。以债权转增注册资本的，应当重点和获取下列几个方面及其证据：检查其是否符合国家有关规定，是否符合董事会、股东会或股东大会的有关决议及出资者与被审验单位签署的有关协议；检查转作注册资本的负债发生的时间、原因及有关原始凭证和会计记录，确定该项负债是否真实、合法；检查以债权转增注册资本的出资者与被审验单位是否还存在其他债务关系。

主要参考文献

[1] 独立审计实务公告第1号,验资

[2] 中国注册会计师执业规范指南第3号,验资

[3] 国务院关于修改〈中华人民共和国公司登记管理条例〉的决定（国务院第451号令）

[4] 中华人民共和国公司登记管理条例

[5] 中华人民共和国证券法

[6] 中国注册会计师审计准则第1602号,验资