目 录
一、摘要
二、财务会计理论结构的基本要素及其分析
1、我国财务会计理论结构的基本要素。
2、财务会计理论结构要素分析。
三、我国财务会计理论结构的不足。
内 容 摘 要
会计的基本理论是指构成会计最基本最核心的概念和原理的理论，它是研究和说明会计活动的理论，也是研究人们如何认识和反映客观经济活动的理论。财务会计理论结构是构建会计理论体系和指导会计实践的基础。本文从财务会计基础理论、会计应用理论和会计环境理论三个方面分析了会计目标、会计假设、会计原则、会计要素、会计方法、会计实践、会计检验、会计环境等会计理论构成要素及其相互关系，为财务会计理论、会计实践以及会计理论与会计实践的相互结合奠定了一个基本的理论框架。
从我国现已公布施行的〈〈企业会计准则〉〉来看，对企业会计核算的基础前提，普遍适用的一般原则，财务报告的要素，要素定义、内容、分类、确认、计量、记录、报告等已作出了原则性的规定。从所涵盖的内容来看，涉及会计核算的四项基本假设、一般原则、会计目标、信息质量特征、六项财务报表要素，财务报告等。这些内容大致提出了我国的财务会计理论结构。从〈〈企业会计准则〉〉
出发，联系财务会计理论与实践的发展趋势，对我国的财务会计理论结构作一初步探讨。
关键词：财务会计；会计理论结构；企业会计准则
关于财务会计理论结构的探讨
财务会计理论结构的涵义
会计理论应该包括财务会计理论、管理会计理论、成本会计理论，再广一些还应包括审计理论。也有人认为，会计理论可以划分为七种：会计基本理论、财务会计理论、管理会计理论、成本会计理论、特种会计理论、审计理论和其他会计理论。由此可以看出，无论从哪一种观点看，财务会计理论都无疑是会计理论的重要组成部分。会计理论如同一个市场，在这个市场上，有供给方，也有需求方，各种需求的存在，导致适应不同需求者的会计理论的形成。正因为如此，作为会计理论的核心内容之一的财务会计理论,也产生了不同的认识和理解，进而形成不同的理论结构。
我国会计大师潘序伦先生在《基本会计学》当中写到“在任何思想领域中，都需要一种理论结构，以统一推理的逻辑或体系，会计也不例外。理论结构为在一定假设范围内的有关概念和程序提供依据，会计师们据此对经济数据进行鉴定、登记、分类和汇总，使之成为合乎陈述要求和解释经济信息时采用的方式或方法。”
对这一问题，不同的学者理解不同：有人认为，财务会计的理论结构是会计实务工作者确认、计量、报告企业财务状况和经营成果的依据，是制定者选定会计和报告的基础；有人认为，财务会计的理论结构就是财务会计理论体系的基本结构，包括会计基本理论、会计理论体系的起点、会计理论的构成要素及其相互之间的关系。这种观点使得财务会计理论结构能体现出完整和系统的特点，但外延太过宽泛，内容太多；有人认为，财务会计理论结构即财务会计的概念框架，也就是按照会计假设、会计目标、会计准则、会计要素的顺序进行研究。这种代表性观点，包含了财务会计理论要研究的核心内容。
财务会计理论结构是构建会计理论体系和指导会计实践的基础。自20世纪80年代以后，各个国家以及一些会计国际组织开始研究并制定、发布财务会计概念公告，会计理论工作者希望会计理论能对会计准则的制定起引导或者指导作用。目前，国内外会计学界讨论会计理论结构问题的说法不一，存在着把财务会计理论结构与会计理论体系及财务会计概念框架三者混用的现象，对财务会计理论结构的定义或宽泛，或过于狭窄。所以我们现在还无法准确合理的给财务会计理论结构下一个定义。因此，有必要构建与现代会计发展水平相一致、结构严谨的财务会计理论结构。
财务会计理论结构的基本要素及其分析
财务会计理论结构是构建会计理论要素和逻辑关系的构造体系，它是由财务会计基础理论、财务会计应用理论和财务会计环境理论相互结合、有机构成的一个理论系统。财务会计基础理论是构成财务会计理论的基本要素，包括会计目标理论、会计假设理论、会计原则理论、会计要素理论、会计方法理论、会计检验理论等；财务会计应用理论是将财务会计基础理论应用于会计实践、指导会计实践的理论，包括财务会计管理体制理论，如会计机构、会计人员和会计法规等方面的理论、会计基本准则理论、会计政策理论等；财务会计环境理论是对财务会计基础理论和财务会计应用理论产生影响作用的外部条件，包括企业内部环境和外部环境。企业内部环境因素，包括企业内部管理体制、企业治理结构、企业经营活动及规模、企业管理状况、经理素质才能、企业文化等；企业外部环境，包括社会发展与进步、经济体制与经济发展、财政税收与财务、法律法规、科学技术发展水平、科学哲学与经济学研究的方法论等。财务会计理论体系各个构成要素之间是存在内在的逻辑关系和有机构成的，从而形成了财务会计理论结构的框架。
我国财务会计理论结构的基本要素。
财务会计理论框架是构建会计理论要素和逻辑关系的构造体系，它是由财务会计基础理论、财务会计应用理论和财务会计环境理论相互结合、有机构成的一个理论系统。财务会计基础理论是构成财务会计理论的基本要素，包括会计目标理论、会计假设理论、会计原则理论、会计要素理论、会计方法理论、会计检验理论等；财务会计应用理论是将财务会计基础理论应用于会计实践、指导会计实践的理论，包括财务会计管理体制理论，如会计机构、会计人员和会计法规等方面的理论、会计基本准则理论、会计政策理论等；财务会计环境理论是对财务会计基础理论和财务会计应用理论产生影响作用的外部条件，包括企业内部环境和外部环境。企业内部环境因素，包括企业内部管理体制、企业治理结构、企业经营活动及规模、企业管理状况、经理素质才能、企业文化等；企业外部环境，包括社会发展与进步、经济体制与经济发展、财政税收与财务、法律法规、科学技术发展水平、科学哲学与经济学研究的方法论等。财务会计理论体系各个构成要素之间是存在内在的逻辑关系和有机构成的，从而形成了财务会计理论结构的框架。
财务会计理论结构要素分析。
会计目标
会计目标是财务会计工作总的目的性要求，它是会计职能的具体化。由于会计目标和会计职能的内在联系，西方会计学界强调会计目标，我国会计学界则强调会计职能，这是由于对财务会计体系运行的目的不同造成的，是期望达到主观要求还是发挥客观功能。目前会计界普遍接受会计目标的概念，但不同学派对会计目标的理解也有不同。如“决策有用性学派”认为，会计目标是向信息使用者提供有用的信息，“经济责任学派”则认为，会计目标是反映和报告受托经济责任及其履行情况。我国会计准则中会计目标的定义是：为国家有关管理部门、外部投资者以及内部管理部门提供会计信息。目前，世界各国大多采用决策有用性观点，笔者也倾向于这种观点。原因在于，财务会计理论结构问题的研究应具有前瞻性，应该从长远观点出发，以确保其框架的稳定和适用。
财务会计目标的实现，关键在于提高会计信息质量。不同的国家和机构对会计信息质量的要求是不同的。如美国注册会计师协会表述为：相关性与重要性、形式与实质、可靠性、避免偏向性、可比性、一贯性、可理解性。而美国财务会计准则委员会则强调相关性和可靠性。笔者认为，既然财务会计的目标是提供有用的信息，那么会计信息质量的基本要求应该是：相关性、可靠性和一贯性。相关性是决策有用性的最重要质量特征，能保证会计信息使用者获得的是与决策相关的信息；可靠性能保证信息使用者获得可靠的信息，避免虚假和误导，以利于作出正确的决策；一贯性能使信息具有可比性，保证多个会计数据具有相同的基础。
会计假设
假设是科学研究中的一种逻辑思维方式。通过建立会计假设，确定财务会计确认和计量的前提条件，也就是构造一个理想客体，以便“舍弃其客观原形的原始形态，撇开与当前研究无关的内容、次要过程和干扰因素，使其以理想化的纯粹单一的形式，呈现在研究者的面前，使我们有可能对其进行深入细致的研究，找出其存在和运动的规律，达到对其本质的科学认识”。
会计既然是提供有关生产经营活动方面的财务会计信息，就应进一步确定会计所提供信息的空间范围和时间界限，并指定计量的方法，即我们在什么范围内、以什么方式来核算和披露会计信息。由于现实世界中企业经济业务活动存在的复杂性、相关性等不确定性因素，所以，对企业财务会计信息核算和披露的对象，必须加以理想化、纯粹化，以便达到对会计对象本质的科学认识。会计假设为会计原则、会计要素、会计方法、会计实践和会计检验方面的研究奠定了理论基础。
会计原则
又称“会计准则”。它是建立在会计目标、会计假设及会计概念等会计基础理论之上具体确认和计量会计事项所应当依据的概念和规则。会计原则对于选择会计程序和方法具有重要的指导作用。财务会计要按照会计假设奠定的基础核算和披露信息，那么，作为公共产品的财务会计信息必须科学、规范，确定其应具备的质量特征、确认和计量方式以及对其进行必要修正的弹性规定。这就是要制定会计原则，规定财务会计信息应达到的质量标准，使财务会计信息具有客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性；规定财务会计信息确认和计量标准，按照权责发生制、收入与费用成本配比、历史成本、划分收益性支出与资本性支出的准则来进行企业交易和事项的会计处理；同时还规定财务会计进行会计核算和披露时，可以依照谨慎性、重要性和实质重于形式等原则，对前述会计原则进行修正。
会计要素
会计要素是按照经济特性对经济业务内容进行分类的项目，它是财务会计具体内容的基本分类。由于各国的社会经济环境不同，经济管理要求也存在较大差异，所以不同国家的会计要素项目是不同的。会计要素的划分应充分考虑项目内容的基本特征，即项目的同质性、独立性和系统性。这是因为只有根据同型内容和同质特征进行分类才能够对财务会计的具体内容进行有效的分类核算；而各会计要素在其本质特征上又应该区别于其他会计要素，这样才有其独立设置的意义；同时各个会计要素之间应存在十分严密的逻辑关系，能充分体现会计等式的内在联系。根据我国的社会经济特性，我国《企业会计准则》将会计要素分为六项，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益为静态要素（又称资产负债表要素），收入、费用和利润为动态要素（又称利润表要素）。只有明确规定了会计要素的内容，才能规范会计实务，会计人员才可能在极其复杂的会计实务中得心应手地进行业务处理。
会计方法
会计方法是指用来核算和监督会计对象，执行会计职能，实现会计目标的手段。会计方法是人们在长期的会计工作实践中总结创立的并随着生产发展，会计管理活动的复杂化而逐渐地完善和提高的。会计的方法包括会计核算、会计分析、会计监督、会计预测、会计控制和会计决策等六种具体方法。如何对会计对象进行核算和监督，即采用什么方法对会计核算和披露的内容进行数据采集、计算、归集、分类、再分类、汇总、披露，就需要根据假设和会计原则，对会计要素内容进行核算，实行监督，从而需要研究会计的方法和程序，以提供会计主体的符合质量要求的财务会计信息。
对会计目标、会计假设、会计原则、会计要素和会计方法的探索与研究的成果，构成财务会计的基础理论。
会计实践
会计实践是将会计基础理论与会计具体实务相结合的过程。也就是对财务人员的岗位所进行工作的模拟性练习。一般包括出纳岗位的基本常识和系统性的全部工作，会计岗位的基础常识和系统性的全部工作，对整个做账流程和报税的学习。会计实践既是一个实务问题，又是一个理论问题。
会计检验
会计检验是对财务会计理论体系进行测试、评价、反馈和改进的过程。经过会计检验，如果一定环境条件下，会计理论与会计实践有机结合，通过会计管理体制的运行，能够提供财务会计信息，也就实现了财务会计的目的；如果不能提供财务会计信息、或提供的财务会计信息失真、失误，则没有能够实现财务会计的目的。在这种情况下，就应通过反馈程序，查找会计理论框架体系各个因素方面可能存在的完善性和相适性问题，加以改进或修正，以便使财务会计理论体系经得起会计检验，保证财务会计目标的实现。根据会计环境的变化，进行会计检验，经常地对会计理论系统进行符合性测试和实质性测试，才能使会计理论不断地创新，使其进一步发展和完善。
会计环境
会计环境是指会计赖以生存和发展的各种客观条件及周边状况。这些客观条件及状况与会计发展密切相关，对会计理论研究、会计工作方法、会计工作内容、会计工作手段、会计法规、会计文化教育、会计价值观念等多方面产生影响。影响会计发展的环境因素有外部环境因素和内部环境因素。外部环境因素主要是经济环境因素、政治法律环境因素、文化教育环境因素，科技管理环境因素以及经济主体内部环境因素。而会计的发展对会计环境也具有很大的反作用，它往往对社会经济秩序的维持，经济资源的配置，财经法规的实施等起重要的影响。会计环境对会计的影响是全方位的，它既影响会计目的、会计假设、会计原则、会计要素、会计方法和会计检验，又影响会计实践及会计目标的实现，还会通过科学哲学和经济学研究的方法论影响会计理论研究本身。会计环境对会计的影响还是双向的、相互的，也就是会计的发展也会在一定程度上影响会计环境。
我国财务会计理论结构的不足。
我国是一个发展中国家，目前正处于经济转轨时期，其经济运行和其他国家存在明显的区别。许多经济现象都带有明显的中国特色，不能简单的和发达国家的同类经济现象相对应，但经济全球化是当今世界的发展趋势。在指定理论结构时，应遵循完整性原则，坚持前后逻辑一致、用语一致，使整个结构形成一体，要有一定的超前性，尽可能稳定，避免经常修改和变动；要向国际化努力；要有一定的继承性，对传统财务会计理论不能全部抛弃。况且我国以前对财务会计理论的认识就不足，对它的研究起步比较晚，进行的研究也大多是借鉴美国等西方国家的理论经验，属于本国学者的研究成果比较少。加之会计实务发展较快以及其本身的复杂性，研究人员对财务会计理论的期望又高，导致财务会计理论多种派别并存的现象，没有一个统一的认识。就我国目前的财务会计理论结构而言，我认为还存在以下三个方面的不足。
没有明确会计信息使用者在整个财务会计理论结构研究中的起点地位
《企业会计准则》将“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方面了解企业财务状况与经营成果的需求，满足企业加强内部经营管理的需要”作为会计目标和实际意义上的财务会计理论结构研究的起点。《企业会计准则》上述内容只是表述出了会计信息的作用，因而不宜作为会计的基本目标来看待。根据社会发展史观，人是社会活动的主体，社会的一切活动都是由人来承担的。故而不难理解，将会计目标而并非将对会计实践活动有决定影响的人——会计信息使用者作为财务会计理论结构研究的起点是不妥的。但该论述并没有指出会计信息使用者与会计目标的关系及其在整个财务会计理论结构研究中的地位与作用，也没有明确提出会计信息的使用者具体包括哪些。
会计准则与财务会计理论结构之间的界限不够明确
由于《企业会计准则》本身与财务会计理论结构之间的界限不明，进而导致通过《企业会计准则》推导出来的财务会计理论结构与具体会计准则之间的界限亦不清晰。财务会计理论结构应着重研究与财务理论结构有关的概念以及各概念间的联系，并指导会计准则的制定与运用，而不能直接用于指导会计实务。但从我国的实际来看，我们在财务会计理论结构与具体会计准则的关系上，并没有很好地把握二者各自的内涵以及二者之间的关系。如在《企业会计准则》中，对要素的确认与计量标准不是作出一种原则性的规定，而是直接阐述各具体项目的确认与计量标准。这样，随着会计实务的发展，《企业会计准则》的稳定性必将受到冲击，进而削弱其对实务的权威性指导作用。 FASB在其《概念框架的说明》中曾经指出：“概念公告不像准则公告，概念框架（即理论结构）不要求成为公认的会计原则。财务会计概念公告没有建立描述特定项目或事项的会计程序或披露实务”。ISAC亦在《编报财务报表的概念框架》中指出：“本框架不是一份国际会计准则，它不为任何特定的计量与报告问题确定标准，本框架的任何内容均不取代国际会计准则。”综上所述，财务会计理论结构应该用于指导会计准则基本概念的制定与修改，而会计准则则直接联系具体经济业务与项目，即指导具体会计准则的制定与应用。
目前财务会计理论结构中一些基本概念比较模糊
由于对财务会计理论结构中的某些基本概念的阐述缺乏进一步的详细解释与说明，或解释与说明不够明确，容易造成理解上的困难，如《企业会计准则》将费用定义为“企业在生产经营过程中发生的各项耗费”，最明显的问题就是未对“耗费”作出界定。因此，对什么是耗费，偿债性支出是不是耗费等等的争论就不可避免。同时，概念之间的相互关系也不是十分清晰，使得理论结构的基本概念及其层次性不易把握。
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