目 录
一 所得税会计的基本理论
1．所得税会计的基本概念
2．所得税的性质
3．所得税会计产生的原因
二 我国所得税会计的主要处理方法
1．应付税款法
2．纳税影响会计法
三 所得税在我国会计实务操作中存在的问题
1．中国还没有独立的所得税会计处理标准
2．中国在制度法规上存在的问题
3．所得税人员和税务工作现状有一定缺陷
四 结合实际经验谈对这些问题的认识和思考
1．建立企业的所得税会计的法律规范
2．建立企业所得税核算程序
3．财务会计规范之间亟需协调
内 容 摘 要
随着我国经济的发展，所得税在我国经济生活中正发挥着越来越重要的作用。目前所得税会计还处于起步发展阶段，随着国家相关财务和会计税收政策、法规的不断改革，会计利润与纳税所得的差异日趋扩大，所得税会计不仅仅是理论问题，它的实际问题也已摆在人们的面前。
所得税会计问题研究
一、所得税会计的基本理论
1．所得税会计的基本概念
所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是税务会计的一个分支，是反映企业所得税的确认、计量和报告的一整套会计原理、程序和方法。
2．所得税的性质
在过去几十年中，我国会计制度一直是把所得税作为企业利润分配的一项内容来处理，而在其他国家和地区及国际会计准则委员会的有关准则中，均是作为费用处理。1994年以来，随着我国会计制度、税收制度改革的深人，人们逐步认识到利润分配是企业对税后利润的分配，其性质属于所有者权益；而所得税则是国家依法对企业纯收益课征的税收，它具有强制性、无偿性，是企业的一项纯支出，从性质上看属种费用。为了与国际惯例接轨，还所得税以本来面目，财政部在制定《所得税会计处理规定》中改变了过去的做法，把所得税作为费用处理。与一般费用相比，所得税费用有其特殊性：①所得税是一种宏观费用支出。它直接构成国家财政收入的来源，是企业消耗社会资源等而应发生的支出，而不是企业为取得某种资产或收入而发生的支出。②所得税是一种法定费用。它的发生额取决于国家的所得税法，具有无偿性、固定性和强制性，这与由股东大会决定的按股权比例分配的利润不同。对所得税性质的界定，不仅有利于企业管理者合理预测企业收益，而且有利于正确制定所得税会计政策，报告有关所得税的信息。
3．所得税会计产生的原因
主要是会计收益与应税收益存在的差异所致。会计收益和应税收益是经济领域中两个不同的经济概念，分别遵循不同的原则，规范不同的对象，体现不同的要求。因此，同一企业在同一会计期间按照会计准则计算的会计收益与按照国家税法计算的应税收益之间的差异是不可避免的，故在计算所得税时，不可能直接以会计收益为依据，而要以所得税法规定对会计收益进行调整后，才能正确的计算出应税收益，因而就产生了调整这一复杂过程的专门的所得税会计。
二、我国所得税会计的主要处理方法
1．应付税款法
在应付税款法下，本期所得税费用等于本期应交所得税，假设不欠税，则所得税费用就是交纳的所得税，即现金支出多少，费用就是多少，这是收付实现制。采用应付税款法，关键是计算应交的所得税，应交的所得税计算出来了，所得税的费用也就确定了。应付税款法既可用来处理永久性差异，也可用来处理时间性差异。
应付税款法要求所得税费用按税法计算，所得税费用等于本期应交税款。因为所得税是因本期收益而发生的法定费用，与以后各个期间的收益无关，按权责发生制原则，理应由本期收益负担。同时，此种方法按应税利润计算所得税费用，使本期所得税费用的发生额与本期应交税款相同，计算方法简单，易于掌握，而递延税款法按会计利润计算本期所得税费用，则纳税影响额要递延到以后期间，由于未来收益的不确定性，使其处理并不稳健。当然，应付税款法也存在一定缺陷，在税法和会计制度的规定存在较大差异的情况下，如存在大额超过税法规定的工资费用、业务招待费等等，则会导致其计算出的所得税费用与按会计制度计算的所得税费用存在较大差额。
2．纳税影响会计法
纳税影响法认为，会计利润和应税利润之间的差异可分解为永久性差异和时间性差异（或暂时性差异）。永久性差异是由于会计制度与税法对收益、费用或损失的确认标准不同而形成的，这种差异不会随着时间流逝而变化，也不会在以后期间转回。所以，在核算中只能在本期确认永久性差异。时间性差异（或暂时性差异）是由于会计制度和税法对收入、费用归属期间的规定不同而形成的，随着时间的流逝，时间性差异（或暂时性差异）会转回，其对纳税的影响额也会随之消除。所以，所得税费用可以采用跨期摊提的方法，把税法对本期所得税费用和税后利润的影响降低到最低程度。在计算所得税费用时，不必调整时间性差异（或暂时性差异），只需在会计利润基础上调整永久性差异，再乘所得税税率即可。所得税费用与应交所得税额的差额就是时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额，记入“递延税款”账户，如果本期所得税费用大于应付税款，“递延税款”账户表示预提所得税，即递延所得税负债；反之，记入“递延税款”账户的是待摊所得税，即递延所得税资产。“递延税款”账户的纳税影响额随着时间性差异（或暂时性差异）的转回而逐步转销。如果在此期间没有新的时间性差异（或暂时性差异）发生，“递延税款”账户最后余额为零。由此看来，“递延税款”账户从结构和用途上看属于跨期摊提账户，其目的是为了使所得税费用的核算符合权责发生制和配比原则，采用待摊或预提的方法，把时间性（或暂时性差异）的纳税影响额作时间性调整。
所得税是一种特殊费用，与一般费用的不同在于，递延税款的确认和摊销，与时间性差异（或暂时性差异）的发生和转回数额、时间及税率有关。时间性差异（或暂时性差异）发生的时间、金额与转回的时间、金额不一定相等，适用的税率也可能发生变更，所以，在时间性差异（或暂时性差异）发生和转回的时间内，“递延税款”账户的借方和贷方发生额不一定呈对称分布。纳税影响法的两种具体方法——递延法和债务法，都主张在时间性差异（或暂时性差异）形成的期间确认其纳税影响额，当时间性差异（或暂时性差异）转回时，转销相应的纳税影响额。其主要区别在于对税率变动的反应不同。递延法对时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额的确认，按照当期税率计算，在时间性差异（或暂时性差异）转回时，仍按原来发生时的税率循序转销纳税影响额。递延法强调权责发生制和配比原则，重视本期损益计量的客观性。但是，这种处理方法在时间性差异（或暂时性差异）转回且税率发生变动之后的各期，损益表中计算所得税的实际税率，既不同于时间性差异（或暂时性差异）形成期间的历史税率，也不同于当期的法定税率。而且，“递延税款”账户余额只有在未来税率不变的情况下，才表示预付所得税或应付所得税。在未来税率变动时，则不能表示预付所得税或应付所得税，只能以“所得税借项”或“所得税贷项”列示在资产负债表中，这对于资产负债表信息的正确使用是不利的。
债务法对时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额的确认，按照其转回时的税率计算，则可以克服递延法的缺点。债务法要求在时间性差异（或暂时性差异）发生期间确认纳税影响额时，如果明确地知晓当期或以后期间的新税率，应按时间性差异（或暂时性差异）乘新税率计算纳税影响额，记入“递延税款”账户。如果不知道新税率，则按当期法定税率计算纳税影响额，在以后税率变动时，既要按新税率计算当期纳税影响额，还要按新税率调整原来已确认的时间性差异（或暂时性差异）的纳税影响额。在时间性差异（或暂时性差异）转回时，按当期法定税率计算纳税影响额的转销额。在债务法下，只有在官方公布的税率将在下一期间生效或税率变动且须对以前确认的递延税款进行调整时，损益表中的实际税率与当期法定税率才不一致。这种处理方法赋予“递延税款”账户余额以资产或负债的意义，使资产负债表中的信息更具有相关性。虽然损益表中的所得税费用有失权责发生制原则和配比原则，但债务法毕竟比递延法有所改进。
两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和上缴，即对国家所得税收入没有影响。所得税作为一种费用，应按费用会计的原则和方法来进行会计处理，为报表使用者提供最相关的信息。应付税款法和纳税影响法就是用费用会计的基本原则来处理所得税的财务会计处理方法。在实务中企业可以选定其中一种方法，并保持相对稳定。由于纳税影响法的两种方法——递延法和债务法都将时间性差异（或暂时性差异）产生的纳税影响额递延到以后期间，当“递延税款”的余额在借方时，表示待摊所得税费用；在以后期间发生亏损时，待摊所得税费用难以转回。这一方面夸大了损益表中的税后利润，另一方面虚报了资产负债表中的资产，不符合稳健性原则。所以，会计制度规定，只有在确信未来所得税利益能够实现时，才可以使用纳税影响法，否则，应改为应付税款法。递延法和负债法在税率不变时，所得税会计处理过程和结果完全相同。但在税率变动的情况下，递延法和债务法的会计处理结果截然不同。递延法以损益表为导向，无视时间性差异（或暂时性差异）转回时税率调整对纳税的影响，使“递延税款”账户期末余额不能确切地表示未来税款的抵减权力和应付义务，因而被英、美等国家所否定。
三、所得税在我国会计实务操作中存在的问题
财政部颁布的《企业所得税会计处理暂行规定》已颁布实施十年了，从实际情况看，总的情况是好的，但是中国的所得税会计存在以下问题。
1.中国还没有独立的所得税会计处理标准
会计与财务及税务等法规搅在一起的现象至今还没有重要改观，如在企业有关财务法规中，关于固定资产折旧年限的规定，业务招待的开支标准，利润分配程序中的 “被没收的财产损失、支付各项税收的滞纳金和罚款”等，其实不是会计问题，而是税法应规范的问题。另外，长期股权投资采用权益法核算时，企业所得税是只对实际收到的股利计征，还是按股权投资比例计算的实际投资收益计征，所得税法也未作出明确规定。因此可以看出，把两者糅合在一起，不利于财务会计为社会有关方面提供有用的决策信息，也不利于实现税收对国民经济发展的宏观调控。
2.中国在制度法规上存在的问题
目前中国具体会计准则少，实施范围有限。税法与财务会计法规体系还没有完全独立，所得税法比较简单，刚性不强，不能自成一体。这些都不利于财务会计与所得税会计的分离与发展。中国在计税差异的认识上不符合国际惯例的要求中国将会计收益与应税收益之间的差异分为永久性差异和时间性差异；而美国将该差异分为永久性差异和暂时性差异，暂时性差异是指一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中账面金额之间的差额。无论是现行的《企业会计制度》、《企业所得税会计处理暂行规定》都没有规定资产负债表债务法的使用，而资产负债表债务法恰恰是《国际会计准则第12号——所得税》中唯一允许采用的所得税会计方法，同时，《国际会计准则第12号——所得税》中禁止使用递延法。由于应付税款法不符合收入费用的配比原则，国际会计准则委员会、美国财务会计准则委员会等一些准则制定机构也早在20世纪60年代就取消了该法。
3. 所得税人员和税务工作现状有一定缺陷
目前中国的所得税人员和税务工作现状有一定缺陷财务会计与所得税会计分离，客观上增加税款计算、纳税申报和税收征管的难度和工作量。目前，中国会计人员素质普遍不高，再加上会计操作手段相对落后，难以适应所得税会计独立后的会计工作需要。虽然新税制中规定了纳税代理制度，但由于中国税务中介机构和注册会计师数量严重不足，纳税代理制度要在实际工作中推行，尚须时日。税收稽管工作也需很大的改进。
四、结合实际经验谈对这些问题的认识和思考
1.建立企业的所得税会计的法律规范
建立企业所得税会计必须有严密的法律规范。这种规范，应解决三个主要问题：一是确立企业所得税会计的法律地位，也就是把企业实行所得税会计作为一项计税义务加以规定；二是规定计税所得额的税基，按保护所得税税基的原则界定成本费用列支范围、税前扣除项目，以及所得税会计核算应税所得的程序和模式；三是明确不按税法规定进行所得税会计核算所产生的后果的法律责任。有了这些规范，企业所得税会计制度才能得以确立，其工作内容和工作程序才能据以建立。
2.建立企业所得税核算程序
企业所得税会计应当自成独立的体系，这样才能最终解决对企业财务会计核算的依赖，强化所得税征管。而按中国目前的企业会计核算水平，还不具备这样的条件。在一定时期内，还必须采取过渡的形式，即既建立起企业所得税会计制度，又不完全割断与企业财务会计的联系。具体可以概括为：以企业财务会计核算为基础，以核算财务会计所得和计税所得差异为依托，实行“财务会计所得额+差异额=计税所得额”的计算公式核算，产生独立的法定的所得税会计报表。这一所得税核算模式的关键，是确定企业会计所得与计税所得的差异，即在一个会计年度按照财务会计核算应予反映成本支出，但按照税法规定进行所得税会计核算又应计为计税所得的部分。为了及时准确的反映这部分差异，可在企业财务会计账户之外，另设反映差异额的“差异总登记薄”（或“差异总帐”），对各项差异额从总体上作全面反映。至于永久性差异和时间性差异对企业会计核算产生的影响不同，可以再设“永久性差异账户”和“时间性差异账户”两个明细登记账户分别进行反映。永久性差异按该项支出发生额记入“永久性差异账户”；时间性差异以税法规定标准与财务会计账面实支数的差额形式存在，以这种差额记入“时间性差异账户”。各项差异计入账户的时间，与记入财务会计其他账户时间同步。待今后各方面条件成熟后，建立独立的企业所得税会计。
3.财务会计规范之间亟需协调
根据财务制度规定，企业被没收的财务、支付的各种滞纳金、罚款、违约金、赔偿金，赞助、捐赠支出，法律规定以外的各种付费等等，均不能列为成本费用，而会计制度规定，上述各项支出均可在有关损益科目中列支，税法也规定了它们的扣除标准。即使企业严格按会计制度核算，将上述支出列入相关损益科目，尽管未违反税法，却很难说未违反财务制度。若有关审计部门因此而认为企业违反财务制度，按违反财政法规论处罚款五倍，企业实难接受。财务规范与会计规范之间亟需进一步理顺。鉴于企业所得税暂行条例较为完善，企业所得税会计已建立，单行的财务法规有必要取消。这样既可减少国家有关法规之间的矛盾也有利于改变会计对财务的从属地位和与国际会计惯例接轨。
目前，所得税会计是我国会计的一个薄弱环节，还处于起步发展阶段，在会计制度和所得税制度相对独立的条件下，会计利润与纳税所得的差异日趋扩大。借鉴、吸收国外的先进经验，建立一套适合我国国情的所得税会计理论，尽可能地缩小我国与其他西方发达国家及国际会计准则之间的差距，使我国的所得税会计不断得到完善与发展。
总而言之，通过本次研究，使我了解了我国所得税的理论知识，实际的现状等，通过本次学习中使我们认识到我国的所得税方面还是薄弱环节，还存在许多的问题，以及解决的措施有那些，通过本次论文的研究使我们了解了这些，以便于我们在以后的工作当中在这些方面要加强学习，不断完善我国的所得税体制。
参 考 文 献
1．财政部。企业会计准则18号——所得税.经济科学出版社，2006。
2．许善达，盖地。所得税会计.大连：大连出版社，2005。
3．于长春，宗文龙。新所得税会计准则对企业所得税会计处理的影响.财务与会计导刊，2006。
4．财政部注册会计师协会。会计.北京：中国财政经济出版社，2006。
5．柴秀英。财务会计与税收政策差异分析比较[J].内蒙古统计，2003。
6．贾绍华《完善和优化企业所得税的几个问题》，《财政研究》2004年第5期。
7．中国税务学会《完善税制措施》。关于分步实施税制改革的具体建议[J].税务研究，2004。
8．郝东，《所得税存在的问题的研究与解决的措施》.北方经济，2004。
9．盖 地 《所得税会计》，中国财政经济出版社，2000。
