目 录
一、增值税与营业税合并存在的问题
二、造成这些问题的原因
三、如何解决
摘 要
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为征税对象所课征的一种流转税。1994年建立的增值税基本上是按照国际惯例建立起来的规范化的增值税。遵循了普遍征收的原则、中性的原则、简化的原则。征税地点由原来的在极少数地区试点，扩展到了全国。税率设置也趋向合理，只设17%和13%两档税率，除个别情况外，均适用基本税率，为今后增值税制改革向单一税率过渡奠定了基础，先进合理的中性税收的特点保证了市场对资源优化配置的作用。
营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人所取得的营业额征收的一种商品与劳务税。新中国成立后，原政务院于1950年公布了《工商业税暂行条例》，将固定工商业应纳的营业税和所得税合称为工商业税，规定凡在我国境内的工商营利事业，无论本国人或外国人经营，一律依法缴纳工商税。1958年税制改革时，将当时实行的货物税、商品流通税、印花税以及工商业税中的营业税部分，合并为工商统一税，不再征收营业税。1973年全国试行工商税，将工商统一税并入其中。为了适应经济发展的要求，改变税制过于简单的状况，充分发挥不同税种的特定作用，1984年第二步利改税将工商税中的商业和服务业等行业划分出来单独征收营业税。 1993年进行的税制改革，根据社会主义市场经济要求，以建立规范的税制为基本目标，将商品批发、零售改征增值税，同时也将加工、修理修配行为改征增值税，重新修订、颁布了《中华人民共和国营业税暂行条例)(以下简称《营业税暂行条例》) ，将营业税的课税范围限定为提供应税劳务和转让无形资产以及销售不动产，而且适用于内、外资企业，建立了统一、规范的营业税制。
上面两段是增值税和营业税的基本概念，通过基本概念我们可以看出单纯的增值税和营业税已经不能满足现在这个国际化趋势的社会形势了，所以务必要将增值税和营业税进行改革和合并，两税的改革和合并会产生哪些新的问题呢？造成这些问题的原因又是什么呢？以及如何解决这些原因呢？是现在当务之急要解决的，下面我就这三个问题进行思考和讨论。
关 键 词：增值税与营业税合并的原因、以及也如何解决
我国增值税、营业税两税并存的弊端，社会已有共识。随着我国经济市场化、国际化程度的日益提高，社会分工进一步细化，货物和劳务的界限日益模糊，货物和劳务贸易的国际竞争也更加激烈。在这种背景下，增值税、营业税两税并存的弊端更加突出，无论从国内市场的税制公平角度，还是从国际市场的税收竞争角度，研究改革营业税，将之纳入增值税征收范围，已是当务之急。但是，两税合并能够解决重复征税与增值税抵扣机制不完善的问题吗，而且这项改革会牵动中央与地方之间的财权关系，也会遭遇较大的阻力。在这样的情况下该如何改革也是面临考验的一个问题。
接下来对不同的营业税征收项目在纳入增值税征收范围后的征税方式和税率设计进行了初步思考，并对增值税、营业税两税合并后如何与征管水平相适应，如何协调对国、地税系统管理职能和中央与地方的收入分配的影响两个相关问题提出看法。
一、增值税和营业税并存的弊端 关于增值税与营业税并存的弊端，社会上已多有共识，主要表现在三个方面： 第一，两税并存，而且营业税是针对经营者的营业收入征收的税种，一般以营业收入的某一比例征税。虽然一般来讲，营业税的税率较低，但其税负却容易向下游转嫁。商品每经一道流通环节就要纳一次税，税上加税，这就造成重复征税，这也是营业税明显的弊端。 同时，在货物生产上需要消耗劳务和其他货物，劳务提供上也是需要消耗货物和其他劳务，因此，货物销售和劳务提供实际上也都存在着重复征税。在市场化程度日益加深，社会分工不断深化的今天，重复征税无疑不利于社会分工和协作，也不利于市场公平，更不利于经济的健康发展。特别是在目前作为中国目前两个主体税种，增值税每年占税收总收入的比重达25%左右，营业税为15%左右。增值税属于中央和地方共享税，中央占75%，地方25%，归国家税务局管理，营业税则绝大部分为地方享有，主要归地方税务局管理，在这样的情况下，两税并存还造成了许多征管方面的矛盾。
第二，对于服务业原则上按营业额全额征收，营业税税负比增值税税负高,即服务业平均税负总的来说高于制造业，使服务业的税负过重，长期以来重复征税的弊端很容易阻碍新兴服务业如现代物流业等的发展。目前在中国，一方面是服务业对国民经济的贡献度偏低，另一方面是服务业税负过重。显然，这两者之间是存在必然关联的，服务业税负过重制约了其发展。而现行的营业税制度无疑是造成服务业税负过重的重要原因。但中国目前需要大力发展服务业，不仅是创造就业、稳定社会的需要，更是促进产业升级、优化经济结构的需要。2007年国务院发布了《关于加快发展服务业的若干意见》（国发[2007]7号），要求从财税、信贷、土地和价格等方面进一步完善促进服务业发展的政策体系。改变对服务业的征税方式，将其纳入增值税征收范围，统一征税，是促进服务业发展的有效途径。在我国服务业的比重占的很大，而且现在的企业也越来越重视服务的效果，如果将营业税改增值税的这一改革应用在服务业上，不仅推进了服务业的发展，同时受益的也是公民本身，我很赞同这样的改革。 第三，增值税、营业税两税并存，重复征税，不利于对货物和劳务的出口实行零税率，制约了中国产品和劳务参与国际公平竞争，削弱了中国产品和劳务在国际市场的竞争力。增值税在短短半个世纪内能够普及全球，一个很重要的原因就是，增值税零税率机制可以实现彻底退税。对内，有利于促进本国产品和劳务在国际市场上的竞争力；对外，有利于形成国际公平竞争的税收机制。因为“出口退税、进口征税”的机制可以确保来自不同国家的货物和劳务面对相同的税负，即都按输入国的税制征税。换言之，增值税是一个与经济全球化相适应的税种。而在各国征收增值税的实践中，多数国家均把服务纳入增值税征收范围。据对220个国家和地区资料的检索，开征增值税或类似性质的税种的国家和地区有153个，实行传统型销售税的有34个，不征税的有33个。其中，在征收增值税的国家和地区中对货物和劳务全面征收增值税的约90个，不对劳务征收增值税的只有巴西和印度。可见，无论从内在需要还是从国际实践看，都有必要把劳务纳入增值税的征收范围。从上面我们不难看出增值税的存在更加有利于企业的发展，所以营业税改增值税不仅能让我国的很多行业健康的发展，也促进了国家与国家之间的合作和交流，在这样的改革下不仅能制止税收重复，减轻税负，对公民来说减轻税负就是减轻了一个负担，还有利于国际之间的交流，一举两得何乐而不为呢？ 二、增值税、营业税两税合并后相关征税对象的增值税税率设计 现行营业税分交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产和销售不动产，这九个税目。其中，交通运输业、建筑业、邮电通信业和文化体育业适用3%税率；金融保险业、转让无形资产、销售不动产和娱乐业中的台球、保龄球适用5%税率；娱乐业的其他项目适用20%税率。 那么，如果这些项目全面纳入增值税征收范围后，是统一按现行的标准税率（17%）征税，还是另设一档税率呢?如果另设一档税率，税率水平多高，合适现行适用不同营业税税率的项目吗？是否适用同一档税率，还是应有所区别呢？或者把这就个税目分不同的税率呢？又或者把相近的归纳在一起，特殊的另行税率呢？我认为，营业税改征增值税的目的是建立一个避免重复征税、符合社会市场分工和国际公平竞争要求的税制机制，能给企业和各个行业带领健康有力的发展，因此，改革在原则上应保持总体税负不变，既考虑财政承受能力，也考虑企业负担水平。在此基础上，根据征税项目－－无形资产、不动产和各项服务业的不同特点，合理设计适用税率。 （一）转让无形资产的增值税税率设计 我认为，无形资产的物耗投入比例较低，而以技术专利为主体的无形资产的开发和转让却对提升经济发展的技术含量、转变经济发展方式具有重要意义。因此，对无形资产原则上实行轻税政策是符合我国当前经济发展要求的，就是说，对无形资产宜按低税率而非标准税率征收增值税。对其具体税率设计，可以根据无形资产的平均增值率和现行3%税率折算，并适度从轻征税。而且，可以与现行符合条件的软件生产企业销售软件税负超3%返还政策统筹兼顾，即原则上两者可以统一适用低税率从轻征税。 （二）提供劳务（月良务业）的增值税税率设计 服务业种类繁多，差异大，有的服务行业利润率高，负税能力强，有的服务行业则物耗投入比率和利润率都不高，但对创造就业和满足社会服务需求的作用很大，有的服务业（特别是一些新兴服务业）对带动经济发展具有重要意义。因此，对服务业的税率设计，有必要作适当的区别对待： 1.对于现行适用20%营业税税率的娱乐业项目，可以考虑两种选择：一种选择是增设一档增值税高税率，比如27%（原则上应与20%税率的营业税税负基本持平，具体的税率设置需要在调查基础上进行测算）。另一种选择是，按17%标准税率征收增值税，但在消费税中增加娱乐业税目征收消费税，两者的综合税负与现行20%营业税税负持平，或者略有提高。我倾向于后一种选择，因为按这种方案设计的税制更加规范，也与增值税普遍、中性征收和消费税特殊调节的税制理念相一致。 2.对金融保险业，鉴于其业务上的特殊性和金融企业较强的负税能力，也为了避免对财政收入的冲击，可以考虑对金融保险业按5%的税率征收增值税。如果财政能够承受，可以考虑将税率降至3%，以支持金融保险业的发展。 3.其他服务项目：对于邮政、文化体育等具有社会意义的服务，应与转让无形资产一样适用低税率；对于其他一般性服务，可以按17%标准税率征收，如果企业因此税负提高较大，则可以考虑统一适用现行13%这一档低税率。对于现行免征营业税的项目和需要特别鼓励的项目，可以免征增值税（其进项税额因此也不能扣除）。同时建议给予纳税人放弃免税待遇（而换取进项税额扣除）的选择权。 4.对劳务输出以及与出口有关的服务，应实行零税率。 （三）销售不动产的增值税税率设计 对不动产销售征税，应该对现行不动产销售征收的营业税、不动产转让征收的契税和印花税综合考虑。鉴于不动产典型的地域特征，适合作为地方税的征收对象，建议合并现行征收的上述税种，对不动产转让（包括销售）单独征收不动产转让税，不征增值税（其进项自然也不能抵扣）。 这样，全面扩大增值税征收范围以后，除对不动产转让不征增值税（而代之以征收不动产转让税）.对金融保险服务按5%（或3%）征收率简易征收增值税和对出口及与出口相关的劳务提供实行零税率以外，增值税税率拟设三档：除原来的17%标准税率和13%低税率以外，增设一档超低税率（譬如说5%～8%内的适当税率），适用于一些公益性、社会性的服务项目和需要鼓励发展的项目，对于现行适用13%税率的一些生活必需品的销售也可以考虑改按这一档税率征税，以减缓增值税的累退性。 三、增值税、营业税两税合并改革需要注意的问题 （一）服务业纳入增值税范围后对征管的要求 服务业纳税人不仅数量多，情况繁杂，而且经营规模普遍较小，财务核算管理也相对不规范，因此，对服务业征收增值税要注意与征管水平相适应。作为政策选择，可以考虑根据实际征管条件和能力，逐步扩大增值税征收范围，如先在交通运输业、建筑业进行改征增值税。但这样做的缺点是“治标不治本”，上述提及的增值税、营业税两税并存的问题始终存在。我倾向于另一种政策选择，即原则上将服务业全面纳入增值税征收范围，但服务业增值税一般纳税人的界定标准应与征管水平相协调：在改革之初，可以适当从严控制服务业增值税一般纳税人的规模，随着征管水平的提高，再逐步扩大服务业增值税一般纳税人的认定范围。当然，原则上认定服务业增值税一般纳税人标准，仍应以财务核算是否健全作为根本标准，而把营业额作为辅助标准，而且一定要强调，对不符合营业额标准的纳税人，只要财务核算健全，完全可以自主选择申请认定为一般纳税人。 （二）增值税、营业税合并改革对现行国家税务局与地方税务局征管范围及中央与地方税收收入分配的影响 目前营业税主要归地方税务局管理，也是地方政府的主体税种之一，因此，将营业税纳入增值税征收范围应充分考虑对地方财政收入的影响和地税系统的职能变化，需要采取相应的配套调整措施。有两种方案可供选择：一种是“过渡型”思路，即对现行属于营业税征收范围的，在管理上归地方税务局管理的纳税人，改征增值税后，仍归地方税务局管理，收入的划分，比照燃油税费改革的做法，将原归属地方政府的营业税收入部分，改征增值税以后相应的部分仍归地方政府，或者以此为基数，相应调整增值税收入在中央与地方政府之间的分配比例。这种思路的优点是对收入归属和地方税务机构的职能影响不大，利于平稳过渡，缺点是中央与地方的收入分配关系、国税与地税系统的职能分工将变得更为不规范。另一种是“彻底改革型”思路，即营业税改革与进一步的分税制改革同步进行，根据新的税制体系和改革要求，在原有分税制实践经验的基础上，重新设计，明确中央、地方的收入归属，规范国税、地税系统的职责分工。这一思路的优点是税制改革与财政管理体制改革同步进行，相互配套，有利于从根本上理顺中央、地方的分配关系。但是改革的动作大，面临的问题和困难也多。我倾向于后一种改革思路。
营业税改征增值税的原因
在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种。增值税覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。但随着市场经济的发展，这种税制显现出其不合理性
其一，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条。增值税具有“中性”的优点，即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”，客观上有利于引导企业在公平竞争中做大做强。但要充分发挥增值税的中性效应，前提之一就是税基尽可能宽广，最好包含所有的商品和服务。而现行税制中，增值税征税范围较狭窄，导致其中性效应大打折扣。
其二，将大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业发展造成了不利影响。
其三，两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。比如，在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难。
在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是必然选择。
总言而之，营业税和增值税的改革和合并正在实施中，是否能推动企业的发展，只能拭目以待了。不过，我相信改革一定会带来一定的效果的，并能带来新的风气。
参考文献：
1、文硕，《审计发展史》，企业管理出版社，1996年
2、"国有股减持"课题组，《国有股减持与上市公司治理结构改革》。
3、陈武朝 郑军，《中国注册会计师行业服务需求的特点及其影响的探讨》，《审计研究》200年第1期
4、李利明，《当银行成为企业》，《经济观察报》2002年2月25日
5、黄玲仁，《浅谈证券市场投资主体的发展趋势》，《商业研究》2001年第7期
