制造成本法问题研究

一、制造成本法概述

（一）制造成本法概念

（二）制造成本法的特点

（三）制造成本法成本项目的组成

二、现行制造成本法存在的问题

三、改进的措施

内容摘要

制造成本法是我国会计改革以后采用的成本核算方法，在这种方法下，生产产品耗用的直接材料、直接人工和制造费用计人产品成本，管理费用、财务费用和销售费用甄9作为期间费用，直接计人当期损益。这种方法由于产品成本包括的内容和制造费用分配方面存在的问题导致它在成本核算和成本管理上不能发挥应有的作用。本文拟就制造成本法存在的问题及应采取的对策作些粗浅的探讨，以求完善成本核算方法。

制造成本法问题研究

一、制造成本法概述

根据财政部令，我国工业企业从1994年7月1日起，产品成本核算一律改为制造成本法。

企业成本核算改用制造成本法，是我国财务会计制度改革的内容之一。建国后，我国建立了一誊企业成本管理办法，特别是1984年国务院颁发了国营企业成本管理条倒，。除对企业成本管理任务、开支范围、核算原则、管理责任制做了全面规定外，还明确采用“完全成本法”核算产品成本，基本上适应了当时成本管理的工作需要。但是，随着社会主义市场经济体制的建立与发展、改革开放形势的不断深入。企业成为“自主经营、自负盈亏的经济实体，企业经营目标与企业成本信息有如航行与气象的依存美系，不仅需要通过产品成本反映企业经营成果，运用成本信息做出经营决策，而且需要加强成本预算和控制，在合理利用资源、改善经营管理的基础上，增强市场竞争能力，提高经济效益。由于“完全成本法”存在着不能满足企业经营决策和经营管理需要的问题，所以。须采用吸收国外经验与我国实际情况相结合的办法进行改革。

（一）、制造成本法的概念

制造成本法，是目前世界各国普遍采用的一种成本核算办法，其特点主要是将产品全都成本划分为“制造成本”和“期间费用”两部分，除用全部成本除以产量反映全都成本的单位成本外，还用制造成本除以产量反映利造成本的单位成本；在计算利润时，先从销售收入中减去制造成本、销售税金、销售费用。求出产品销售利润，然后再从产品销售利润中减去期间费用，求出营业利润。

（二）、制造成本法的特点

“制造成本”的特征是，产品耗费是直接性的。凡直接为产品制造所消耗的费用均摊在制造成本中。如原材料、生产车间职工工资、动力、车间经费等。“期间费用的特征是费用支出为间接性的。包括为组织生产经营活动而发生的管理费用和财务费用，总称企业管理费。

（三）、制造成本法成本项目组成

制造成本法是制造企业传统的成本核算方法，该核算方法将企业一定期间的费用划分为为产品生产而发生的生产费用和与产品生产过程无关的期间费用两部分。只有生产费用才能最终计入产品的生产成本；而期间费用计入当期损益，与当期产品成本的计算无关。

1、核算内容。制造成本法将企业的制造成本划分为三个基本制造成本项目：直接材料、直接人工和制造费用。当然，在企业有需要的时候，可以增加成本项目。例如：废品产生较多的企业，可以增加“废品损失”成本项目；燃料消耗较多的企业，可以增加“燃料”成本项目等等。制造成本法在核算时，主要是将企业的生产费用划分为料、工、费三个基本的成本项目，然后进行核算。继而根据成本对象计算出产品成本。

2、核算方法。制造成本法的核算方法包含三种基本的成本计算方法，即品种法、分批法和分步法。这三种基本成本计算方法在成本计算对象、成本计算期以及期末生产费用的分配上各有不同。因此，不同的企业，其生产特点不同，生产工艺和生产组织的差别导致了企业在采用制造成本法进行成本核算时，选择成本计算方法的不同。

3、核算过程。成本核算过程，也称成本核算流程。即从费用的发生到产品成本的得出这一过程的核算。一般说来，制造成本法下无论是哪一种成本计算方法，其核算过程都应该是类似的。生产费用可以分为直接计入的生产费用和间接计入的生产费用两种。在成本项目中，如果可以辨清某项费用的发生是专属于某一个成本计算对象，那么这项费用即属于直接计入该成本计算对象的生产费用；反之，则是间接计入的生产费用，需要采用相应的分配方法分配计入产品生产成本中。计入某一成本计算对象的直接计入费用和间接计入费用之和便是该成本计算对象的成本。

二、现行制造成本法存在的问题

1、制造费用的核算。采用制造成本法核算成本时。制造费用的分配方法有生产工时比例分配法、机器工时比例分配法、年度计划分配率分配法等。制造费用属于企业的间接费用。按照基本生产车间来归集。并于期末分配至不同的成本计算对象。在传统的劳动密集型企业里。直接人工所占的比重较大，制造费用占的比重较小。因而用上述分配方法来分配制造费用，即便有不合理之处，但因为比重较小，通常也不会严重扭曲产品成本；又因为该方法的简便易行，被多数制造业企业乐于采用。但是。在先进制造环境下，大量人工被机器取代，制造费用大比例上升。据调查。70年前的间接费用仅为直接人工成本的50％～60％，而现今该比例提高到了400％～500％；在制造成本法正适用时，直接人工成本占产品成本的40％～50％。而现今该比例不到10％。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”(如以工时、机时为基础的成本分摊方法)不能准确分配制造费用，导致不同产品之间的“成本转移”，继而影响产品成本计算的准确性，不能为企业决策和控制提供正确有用的成本会计信息。。

2、间接费用的核算。制造成本法下。只有生产费用才能最终计入产品成本，而期间费用是计入当期损益的。但是，有些期间费用虽然不是在生产过程中发生的，但却与产品成本有着密切联系。例如，在高新技术发展较快的前提下，产品投产前的研发费用增加较多，但是这部分费用不属于生产费用，制造成本法没有将其计入产品生产成本，而是计入了期间费用，从产品成本中剔除出去，不利于产品生产成本的准确计算。同时对于配送、顾客服务等与产品定价有关的成本也不包括在成本的范畴内，容易误导定价决策。

3、人工费用的核算。制造成本法下。成本项目中所致的人工费用的核算包含两部分：直接人工费用(生产一线工人的工资和福利费)、计入制造费用的基本生产车间管理人员的工资和福利费。不包括研究开发、设计等人员的工资和福利费，也不包括员工招聘、培训等支出，而这些人工费用也是与产品成本密切相关的，人工费用核算内容的不准确性会导致产品成本计算的不准确。

三、改进的措施

改进制造成本法的对策经济环境的变化为制造成本法带来的冲击与挑战不容忽视，因为采用何种成本计算方法都应该和一定的经济环境相适应。制造成本法的不适应性及时代的局限性在企业成本计算管理等各方面都有所体现。

虽然目前成本计算要求使用制造成本法，但是，它的缺陷也逐渐暴露出来，那么，结合完全成本法并改进制造成本法应该是一种值得探讨的方式。但首先要说明的是，这并不代表摒弃制造成本法而重新采用完全成本法进行产品成本计算，而是采纳完全成本法中的“完全”这一思想，建立一个“完全成本”的概念，以便于解决产品定价依据的问题。这就是文章探讨的重点。那么，就成本信息相关性和完整性，对制造成本法的改进进行以下分析研究。

1、关注相关成本。上文中已经提到，制造成本法下的产品成本计算，所关注的只是产品加工制造过程，只是产品研究开发、中间试验、小批试制、投产、销售，直至售后服务全过程的一个环节、一冷侧面、一个局部，并不能反映与产品生产相关的全部成本，为价格提供的成本不全面。因此，为了给产品定价提供较合理、准确的依据，产品生命全过程的相关成本应该列人产品成本中去，作为产品定价的考虑因素之一。

假设某企业在某一期间生产多种产品。那么，根据当期的期间费用当期收回原则，预测当期与产品生产相关的总的期间费用(专门用于某特定产品的成本费用除外，如研发费用)，按制造成本比例或其他摊配比例，将其在各产品之间进行分配，将产品制造成本调整为产品完全成本。即完全成本可表示如下:产品完全成本=产品制造成本+产品制造成本x分配比例+专门用于产品的特定成本费用然后，利用完全成本定价法，就可以计算出产品价格。这样的定价模式可以保证企业拥有一定的利润空间。

2、关注无形成本。工业经济社会中生产要素主要包括劳动资料、劳动对象和劳动手段，即物质资源和人力资源的消耗。产品成本构成中直接材料消耗一般占65%，直接人工消耗一般占20%，制造费用的消耗一般占15%。知识经济社会中生产的三大要素将变为四大要素，知识将成为生产要素的重要构成部分。企业之间竞争的成败关键因素已不再是资本资源，而主要是知识资源。与此相对应，企业资产的主体已不再是有形资产，而主要是知识资产即无形资产。我国目前财务会计中涉及的无形资产仅有专利权、商标、商誉、版权、土地使用权、特许经营权和专有技术，对于自创的无形资产很少单独进行准确的计价和核算，且无形资产的价值都在不少于周年的期限内均衡地摊人管理费用。然而，知识经济社会中无形资产的内容越来越多，范围越来越广。目前美国评价公司时涉及的无形资产已达20多种，且有日益增多之势，除了以上所列内容外，还有公司名称、企业品牌、服务品牌、业务伙伴、融资关系、长期顾客、职工的教育状况、业务能力、工作能力以及企业文化。管理水平和各种有益协定等等。这些无形资产已构成企业资产的主体部分，成为企业经济增长的决定因素。

知识经济的到来改变了现行成本核算的环境，现行的成本原理与核算方法已越发显示出它的不适应性。因此，要使产品成本具备完整性，就应该进一步拓宽成本核算的内容，将与产品生产有密切关系的无形资产(包括人力资本)价值摊人产品成本。知识经济社会中，有形资产的地位急剧下降，产品成本中知识资源磨损价值所占比重越来越大，如果无形资产还像现行财务会计那样核算，则产品成本会严重失真。因而，将无形资产价值摊销记入产品成本将是成本会计的紧迫课题。

计算产品成本时，应计算四大生产要素的消耗特别是知识资源要素的消耗，对于有些无形资产如商誉、企业品牌、管理法等在摊销时，可保留其传统的核算方法，将其价值摊人“管理费用”，对于服务品牌、业务伙伴、长期客户等无形资产可以在其摊销时记人“营业费用”，也可以仍然记人“管理费用”;对于职工教育状况、工作能力、业务能力等人力资源则应摊销记人产品成本;对产品的形成产生重大影响的一些技术、专利等无形资产则必须在摊销时记人产品成本，此时，可增设“技术”、“专利”、“人力资源”等成本项目进行产品成本核算。另外，适当调整无形资产的摊销期限。知识资源一方面具有可重复使用的特征，另一方面由于科学技术的日新月异，其更新换代的速度比较快，因而应适应其更新的速度调整其摊销的期间和方法，可以像当前固定资产加速折旧法那样采用快速摊销的办法，也可以适当缩短无形资产的摊销期限。这样，既能准确地核算无形资产，又能准确地进行产品成本的计算。

3、改进制造成本法的注意事项。制造成本法下的产品成本核算存在缺陷，那么，可以通过重新设计企业产品成本核算系统来消除成本信息扭曲。然而，这里的消除只是一定范围内的消除，因为并不是所有的成本扭曲都能够消除，也并不是所有的成本扭曲现象都必须消除。企业生存的目的并不是消除成本信息扭曲现象，企业成本会计系统的设计必须考虑成本效益原则，当减少成本信息扭曲所付出的代价高于其产生的收益时，则认为无此必要。按照经济学规则，一个企业的设计的最佳成本系统应当是使增加精确度带来的边际收益等于边际成本，而不是使计量达到最精确。成本扭曲本身就是一个系统工程，绝对消除是不现实的，我们只能是尽量减少，或者说是尽量控制在一定范围内，为企业管理当局的决策提供尽可能真实的会计信息。

参考文献

1、哈成杰，《论三种成本核算方法的区别》；

2、马群，《论制造成本法的改进》；

3、张文旺，《制造成本法存在的问题与对策》；

4、刘占喜，《制造成本法简介》。