内 容 摘 要
当今，随着我国经济的快速发展，会计在社会中显现的越来越重要。会计信息质量直接影响着社会经济的发展和社会经济秩序的健康运行，会计人员必须对所有信息使用者及潜在使用者负责。会计职业道德好坏是导致会计信息失真，影响会计工作质量的关键所在，所以说，加强会计职业道德建设，不断提高会计人员职业道德修养和素质，具有重要的现实意义。目前有违会计职业道德现象表现在一部分会计人员会计职业道德败坏、违背会计职业准则、 部分会计人员不熟悉相关会计法律法规、业务知识欠缺等。关于会计职业道德研究从社会环境方面的影响，经济利益的差异以及人员素质差异进行多方面原因分析，提出了加快完善我国会计职业道德规范体系，加强会计道德诚信教育、会计职能培训，改进会计人员的管理体制、建立健全会计职业道德评价体系等一系列相应对策，以希望企业和社会能对会计人员职业道德提高关注度，警惕其引发公共危机造成不必要的损失。
关键词：会计职业道德；规范体系；诚信教育
一、引言
在我国经济体制的转轨时期，在证券市场发育初期，上市公司审计风险种种，不仅有来自执业技术的风险，还有来自政策和制度安排的风险。这些有着中国“特色”的“注会”造假原因，可就不是国外同行们所能比拟的了。会计专家张以宽在谈到“注会”造假时认为，上市公司造假是问题产生的根源。企业经营者唯利是图，常常通过虚假报表来维持公司的利润。另外，由于现行体制的原因，上市公司的好坏往往涉及到部门或地区的利益，一些注册会计师发表审计意见时，还面临着来自行政部门的干预。中国会计面临“诚信危机”。会计信息失真，究其根本原因，是会计人员的职业道德标准下滑。在社会主义市场经济体制逐步完善的今天，强化财会人员的职业道德建设，唤起社会对这一领域的高度关注，是当前整顿市场经济秩序、净化社会风气、遏制腐败滋生的关键之举、治本之策。
近几年来, 我国经济生活中出现了大面积、持续的会计信息失真现象, 已成为我国经济生活中亟待克服的顽症。因为会计人员是会计工作具体承担者, 会计工作中存在问题, 会计信息严重失真,会计人员难辞其咎。除因会计人员业务素质较低之外, 就是会计人员的职业道德问题了, 最起码的问题是没能客观公正而弄虚作假;至于有些单位的会计人员受个人利益的驱使, 放弃职守, 或者知情不举、出谋划策、通同作弊, 弄虚作假更是职业道德的低下和严重滑坡; 还有, 有的会计人员故意伪造、变造隐匿毁损会计资料监守自盗, 利用职务之便贪污、挪用、以身试法, 就更是一种道德沦丧,不仅是道德问题, 而是触犯刑律的犯罪了。对会计职业道德问题进行研究，给予正确导向，坚定理想信念以立德、牢记会计准则以守德、加强学习教育以明德、正确运用权力以行德、注重克己自律以养德、完善法律规范以律德、强化监督管理以严德、把握用人导向以扬德、坚持常抓不懈以重德。因此, 加强会计职业道德建设, 具有现实的意义。
二、国外研究现状
从学术研究来看。国外对于会计职业道德的研究比较有代表性的是美国的研究成果。迈克尼尔（1939）提出了真实性概念，并对真实性进行了解释，指出真实性是会计的生命，是会计存在的价值所在，从而是真实性作为会计的一个信条，成为社会公认的道德规范。
后续的相关研究中，斯科特（1941）把正式性解释为“财务报表应该毫无虚假的、真实性描述。”还第一个将公正引入了会计道德范畴，并提出了三个关于公正的著名标准：会计程序对一切利害关系必须公正对待；财务报应该做真实和正当的陈报；会计数据应该是公正的、无偏见的和不偏不倚的，二不是为特定的方面服务的，是“公正”成为会计职业道德的一个重要组成部分。和正当的陈授；会计数据应该是公正的、无偏见的和不偏不倚的，而不是为特定的方面服务的，使“公正”成为会计职业道德的一个重要组成部分。
在此以后，仍然会有许多会计学者致力于会计职业道德方面的研究。这其中，进行比较全面研究的是阿姆德（1992）的研究。他提出了会计职业道德的五个条例：公允、道德责任、诚实、社会责任和真实。在此基础上他指出：“及时和可靠的会计信息是很必要的，不仅企业本身需要，市场—特别是投资群体更是依赖于会计信息。会计数据及披露的信息必须可靠，并能保证公司及其他的信息使用者相信会计人员是以很高的道德标准执业的。”这些学术研究对西方国家和国际会计组织制定会计职业道德的内容起到了很大的作用，其中一些公认的条目也为我国制定会计职业道德规范和注册会计师职业道德守则提供了有价值的参考。
此外，Pressman（1998）以案例分析的方式，在探讨了会计欺诈发生的原因后指出，会计欺诈的潜在收益巨大，即使被抓到，惩罚相对于潜在的收益还是微不足道的，因而，除非惩罚有实质性的提高，除非欺诈的供给方不会有很大的变化。
美国会计职业道德的内容也十分丰富，针对不同行业的会计人员制定了不同的会计职业道德。美国注册会计师协会的“职业品行规范”适用于会计公司、政府与工商企业的注册会计师以及协会成员，主要原则有为公众利益、诚实、客观、独立和谨慎。“管理会计师道德品行标准”是由美国管理会计职业道德准则与评价体系研究会计师协会制定的，适用于工商企业中会计师以及协会成员，主要内容包括胜任、保守秘密、客观等。
美国还制定了些针对其它会计人员的职业道德规范，如针对财务经理，美国则务经理协会制定了“财务经理道德规则”，适用于工商企业的财务经理及协会成员主要原则包括真诚与正直，以客观方式提供充分、相关的信息，遵守各项法则，尽力履行其责任，资料保密，不断提高专业技能，避免失信行为等。针对注册内部审计师以及协会成员，美国内部审计协会于1992制定了“道德规范”其主要原则主要有:正直、诚实、客观、认真、忠诚和谨慎等。另外针对大学会计教师，也提出了专门的制定大学会计教师的职业道德规范的建议
三、国内研究现状
会计职业道德的相关研究，可以追溯到中华民国时期。早期的研究以潘序伦（1993）为代表，他首次把会计师的职业道德定义为:”夫学识经验及才能，在会计职业道德准则与评级体系研究会计师固无一项可缺，然根本上究不弱道德之重要性。因社会环境千变万化，存在可以为己舞弊。然会计师之为职业，实为工商企业保障信用而设，苟有不道德行为，而自丧其信用，则此项职业即失去根本存在之理由，违背国家社会期望之愿意，可不慎哉。“并把会计职业道德归纳为：公正、诚信、廉洁、勤奋。在新中国成立前的中华民国时期，对会计职业道德也有一些相应的要求，如在《国民政府检发会计法则令》中规定：”会计人员有违法，或失职情事时经所在机关长官函答，主管机关长官，应即依法处理之。“”会计人员非根据合法之原始凭证，不得造据记账凭证，非根据合法之记账凭证不得记账。“新中国成立以后很长一段时间内，会计职业道德只是在某些财务会计行政规章制度中遇见部分对会计人员职业行为的要求。如1963年，国务院颁布的《会计人员职权试行条例》规定：”会计人员必须加强政治官点、生产观点和群众观点，努力学习国家的政策、法令、制度，积极钻研本行业务，不断提高政治思想水平和业务水平。”“会计人员隐瞒真相，弄虚作假，谎报数字，篡改数目，分散资金，贪污盗窃，营私舞弊，应分别情况，给予行政纪律处分或依法惩处。”还有1984年财政部颁布的《会计人员工作规则》中的其他一些相关规定，都体现了国家对会计职业道德的要求以及会计职业道德相关内容，但没有明确为职业道德，也没有明确提出会计职业道德的具体条款和遵守会计职业道德的要求。 近年来，由于诚信问题的提出，相关研究逐渐郑家。于增彪（2004）对会计职业道德进行了深刻的理论探讨。他先从会计职业道德的历史性、内容及其意义方面对会计职业道德的概念进行了论述，然后对我国会计职业道德的现状作了具有深刻性的表述，最后对我国会计职业道德重整战略提出了独特的见解。韩洪灵等（2007）在契约理论的视角下，提出会计职业道德合约的实施需要在自我履行和强制履行之间取得一种恰当的平衡
吴水澎（2007）从动因意义、影响因素和基本内容及现状分析等方面对会计职业道德规范进行了研究，蛋只注会计职业道德准则与评价体系研究重规范研究，缺乏实证研究，从而在操作性和现实性上有一定的缺陷。
国家财政部1999年重点会计科研课题（2002年）的研究主要分析了会计职业道德与自律机制，可以说是关于会计职业道德研究的一篇经典力作。主要从会计职业道德基本理论、会计职业道德现状及其成因、会计职业道德的国际比较、会计职业道德的自律机制和中国会计职业道德建设五个方面对会计职业道德进行了详细而深刻的研究、探讨和论述，具有系统性和综合性。课题组摒弃了以往会计界对会计职业道德研究重现象轻本质的现象，对会计职业道德进行了深层次和多角度的原因分析，并突破了以往对会计职业道德的研究只有规范研究的局限，运用调查研究手法，使文章具有一定的现实性。但是这一课题研究对我国会计职业道德建设进行的论述比较少，而且只有规范性论述，尤其对会计职业道德评价的量化方面，没有进行详尽可行的论述和可行性研究，缺乏可操作性。
对于由于会计职业师范而导致的问题，相关的研究有：黄明（2002）从制约体质和激励机制两方面分析了美国最近的大公司会计丑闻。作者指出，由于美国的会计准则GAAP跟不上经济现实，从而导致公司管理人员可以利用会计准则中的大量灵活性来进行会计欺诈;目前已经收到批评的公司管理人员的股票和股票期权激励制度仍然有其存在的必要性，但是需要改革，需要加大管理人员在事先无人知晓的情况下出售其股票的难度，高世辑（2002）则从监管与监管体制的角度分析了美国监管体质在过去几年的变化，解释监管层面的问题，以及目前的基本方向和动态，吴联生（2001，2002）运用简单模型计算分析了中国单位负责人和会计人员违背会计准则的成本与收益，认为对单位负责人的惩罚力度不够，而对会计人员的惩罚是有效的；吴联生（2003）通过建立两阶段动态博弈模型发现，会计规则执行者的违规程度与惩罚力度、执行者的贴现因子的平方以及政府的监督概率成反比，有效的会计监管需要额外成本，并存在优先秩序。谢德仁（2000）则从程序理性与结果性的角度，分析了会计信息的真实性与会计规则制定权的合约安排。汤谷良、朱蕾（2002）从美国公司制度建设、经营模式、竞争策略、激励制度、会计模式理念等方面分析了会计欺诈与监管。徐成钢（2001）从法律的不完备角度出发，讨论了若只依赖法庭执法，其结果或者是阻吓不足或者是阻吓过度—法庭执法不能达到最优。因此，引入监管机构以主动执法可以改进法律效果。吕婷婷、李萍（2003）从法律规制方面分析了上市公司的会计欺诈的会计职业道德问题。
与西方向比较，我国目前对会计这也道德成文的条例还较少，只有1992年制定的《注册会计师职业道德守则》，另外1996年财政部在办法的《会计基础工作规范》中的第一张第二节提出了会计职业道德具体条款，从而在会计制度中使会计这也道德的表现形式单独成文，并在1999年对会计职业道德遵守的要求写进了《中华人民共和国会计法》中。然而，这些会计这也道德规范具有一定的局限性，在实际运行中缺乏操作性，而且没有建立相应的机制来保障和落实会计这也道德规范和会计行为的约束。
四、目前有违会计职业道德问题的原因分析
1社会不良风气的影响
我国当前正处于社会转型时期,市场经济在创造出了前所未有的巨大物质财富、提高了社会生产力和人民生活水平的同时,也正在强烈地冲击、改变着中国社会的一系列传统特征,对我们的道德提出了严峻的挑战。在严峻的历史性挑战面前,由于长期以来对道德教育的忽视,许多人暴露出国民素质方面的严重欠缺,道德水平下降:个人主义、享乐主义等意识抬头,重利轻义的思想在社会上滋生蔓延,拜金主义、利己主义成为一些人的人生信条,爱国主义、集体主义、全心全意为人民服务的思想削弱,社会上一些丑恶现象频现,旧社会的沉渣泛起,社会风气受到污染都是不争事实。会计人员生活在这样的社会大环境中,其职业道德不可避免地受到社会各种因素的影响,会计人员的价值观念、价值取向也会发生同样的变化。
2会计法律规范不健全
会计职业道德是依靠会计从业人员的自觉性自愿地执行,并依靠社会舆论和良心来实现,基本上是非强制性的,因此它的执行力较差。所以说,会计法律规范是维护会计职业道德的重要手段,会计职业道德建设离不开良好的法制环境。但现阶段我国有关会计的法制并不健全,相关法律对违法会计行为的制约缺乏强制性和操作性,客观上不利于制约违法会计行为的滋生蔓延,更为严重的事,在会计人员抵制违法会计行为，需要法律保护时,法律没能给予足够的保护,会计人员的道德修养缺乏强有力的支撑。正像有的会计人员在面对弄虚作假的、授意、指使、强令而承认自己行为有失时所说:“法律都管不到的事,我们的道德更无能为力了。”
3经济利益的差异
市场经济和社会变革影响着会计人员职业道德行为。随着社会主义市场经济体制的建立和不断完善，人们的思想意识、价值观念发生了深刻变化。在市场经济条件下，由于社会经济成份、组织形式、就业方式和分配方式的多样化，人们的利益格局也随之多样化和复杂化，利益关系的变化反映在思想意识上，必然引起道德冲突，个人主义、利已主义、享乐主义意识抬头，爱国主义、集体主义、全心全意为人民服务思想受到削弱。会计领域同其他领域一样遇到经济发展与道德进步的困惑，物质利益原则已成为当今经济发展的动力，一些会计人员在追求物质利益的同时，由于缺少社会道德的强有力的引导，思想观念、价值观念、做人的基本原则发生了变化，为了追求自身、小团体利益，不顾他人及社会公众利益，不择手段提供虚假会计信息，丧失了会计职业道德。
4缺乏敬业精神且会计职业胜任能力较差
目前我国会计人员队伍中，有人认为会计工作整天就是与数字打交道，没什么高追求，特别是与其他职业相比，经济收入悬殊较大，心态不平衡，从而在工作中表现出马马虎虎，敷衍塞责，工作热情不够，积极性不高。有的会计人员利用上班时间炒股票、做生意、打牌、聊天，将一个月的账务处理工作堆积到月底完成；有的身兼几个单位的会计职务，利用休息时间加班加点赚取外快，而对自己的本职工作随便应付；有的甚至认为做会计工作没有出息，当不了领导，没有实权，一心想调离会计工作岗位。
会计人员中的极少数一部分人，由于长期不注意自身道德修养，为了追求奢侈生活、个人享乐，经不起金钱、权力和美色的诱惑，采用欺诈、弄虚作假的手段大量侵吞国家财产，给国家和单位造成巨大的损失。如被称为“新疆第一贪”的新疆生产建设兵团的侯俊杰，在被捕前是新疆建设兵团棉麻公司副总经理、总会计师。为博得其情妇的欢心，他利用手中职权，采用销毁原始凭据重新做账，重复入账减少公司利润，虚挂虚冲等手段瞒天过海，侵吞棉麻公司、农一师棉麻公司、通联公司等单位公款上千万元，将巨额国有资产化为乌有。
五、加强会计职业道德建设的对策
不断完善单位内部控制体系内部控制体系是指各级管理部门在内部相互制约、相互联系的基础上，采取的一系列有控制功能的方法、措施和程序，并进行规范化、标准化和制度化，而形成的一整套严密的控制体系。一套规范完善的内控体系，能有效地防范会计人员遇到某些阻力或压力时丧失诚信理念，确保资产的安全完整和会计资料的真实、合法。健全和完善会计管理制度根据国家会计法律、法规、规章制度，建立健全各项会计管理制度，严格考核奖惩，确保会计法律、法规和规章制度得到落实，为会计职业道德建设提供有效的制度保障，在制度上保证会计信息的真实、完整、可靠。切实履行单位责任主体职责既要加强会计基础工作，整顿会计工作秩序，又要进一步在立法上完善制度建设，切实完善法人治理结构及其监管力度，对于迫使会计人员造假作弊或对会计人员进行打击报复的单位领导，纪检监察部门应予以严肃处理，切实维护会计人员合法权益。加强会计教育培训会计人员素质的高低，既影响到会计准则和会计核算制度的贯彻执行效果，又影响到会计工作质量。会计职业道德教育迄今为止仍是盲点，尚未引起会计职业界足够的重视，与培养“德才兼备”会计人才的目标不相符，部分会计人员素质非常差，因此，应建立一整套会计人员素质教育的规则，进行多层次、循序渐进和全方位的教育，提高会计人员素质。大致包括以下几方面：一是专业技术教育，会计是一种国际通用的商业语言。会计信息是经济信息的一部分。经济的发展，对我国会计工作提出了越来越高的要求，新的经济业务和经济情况不断出现，与之相适应的一系列新的会计理论课题需要我们开拓，特别是我国会计还处在转轨转型期间，这个问题表现得更为突出。统一的会计准则、制度正在逐步形成，会计管理体系也正在建立。会计知识更新速度很快，只有不断对会计人员进行专业知识教育，才能适应经济形势发展的要求。二是会计人员后续教育，切实帮助他们提高素质、积累经验、更新知识。在后续教育中，要集中强化会计人员职业道德教育。结合当前会计人员新制度，新准则的继续教育，把会计人员职业道德教育列为会计人员继续教育的主要内容之一。通过向会计人员系统讲授会计职业道德知识，提高会计人员对会计职业道德认识，增强会计人员在实际工作中遵守会计职业道德的自觉性。加强自身道德修养，遵守会计职业道德，改造自己的人生观和世界观，彻底抛弃享乐主义等不道德、不健康思想，自觉抵制外来诱惑。
结 论
职业道德是一个职业得以生存的基础，它对职业者的要求在一定程度上要高于法规的约束。会计职业道德是会计人员对社会的公开承诺，如果会计人员丧失了职业道德将导致会计信息的严重失真，失去了社会对会计的信任。当今会计职业道德建设中存在的问题是不容忽视的，规范会计职业道德是非常之重要。我们只要强化措施，加强会计职业道德建设，重塑社会主义市场经济条件下的会计职业道德，那么会计职业道德将会走出缺失和困惑的境地，从而使会计人员达到更高的会计职业道德境界，造就出高尚的会计职业道德品质。要使我国市场经济健康、有序的发展，净化会计信息市场，提高会计职业道德势在必行。会计职业道德建设己成为做好会计工作不可分割的重要组成部分，它的建设是一个长期的过程。但我们坚信，只要各方努力，持之以恒，会计诚信的春天一定会到来，道德之花一定会绽放。总而言之，当今会计人员职业道德失范是不容忽视的，加强会计职业道德建设，任重道远。
参 考 文 献
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