目 录
一、中国服务业发展的现状
二、服务业营业税并入增值税的原因
三、我国增值税征收范围较窄的原因
四、国际上一些增值税的制度
五、增值税、营业税两税合并后相关征税对象的增值税税率设计
六、营业税并入增值税需注意的问题
内 容 摘 要
随着经济的迅速发展，面对新的国际、国内经济形势，要真正终结服务业税收中的重复征收，降低企业税负，使税收更为科学、合理、中性，研究改革营业税、将之纳入增值税征收范围，已是当务之急。本文就中国服务业的现状、服务业增值税并入增值税的原因、合并后税率的设计以及合并中存在的一些问题做了简单的分析和探讨。希望下一步的营业税改革能促进经济长期、平稳、较快、健康的发展。
浅谈服务业营业税并入增值税的原因
一、中国服务业发展的现状
改革开放以来服务业进入全面快速发展时期。新兴服务行业如计算机网络、信息、咨询、文化、教育、广告、房地产、快递、社区服务等不断涌现。大力发展服务业已成为拉动经济增长、扩大就业、推动经济结构调整、转变经济增长方式和提高人民生活质量的重要手段。但由于服务业是直接按营业额全额增收营业税，商品每经过一道流转环节都要交纳一次营业税，同一个商品或服务传导到终端消费者时可能已经交过很多次税了，而且增值税与营业税并存也造成增值税企业无法通过抵扣购进商品和服务的营业税造成重复征税。在市场化程度日益加深，社会分工不断深化的今天，重复征税无疑不利于社会分工，也不利于市场公平，也削弱了中国产品和劳务在国际市场的竞争力。阻碍新兴服务业如现代物流业等的发展。研究改革营业税，使之适应新的国际、国内经济形势，已成为财税改革的一个重点。
二、服务业营业税并入增值税的原因
从我国服务业发展的态势来看，目前出现了规模扩大和产业转型两大趋势性特征。规模扩大是指服务业占GDP比重不断上升，从业人员数量大幅增加，经济贡献率明显提高。 2011年，全国第三产业占GDP比为43.1%。而产业转型是指，服务业正由消费性为主的传统服务业转向以生产性为主的现代服务业，金融、保险、设计、咨询等现代服务业成为产业转移的重点领域。
与传统服务业相比，现代服务业具有以下四大趋势或特征。一是分工精细化。适应人们对服务多样化的需求，生产分工越来越细，行业门类越来越多。世界贸易组织（WTO）把服务贸易分为12个大类160多个小类，其中12大类为：商务服务、通信服务、建筑和相关工程服务、分销服务、教育服务、环境服务、金融服务、健康服务、旅游服务、娱乐、文化和体育服务、运输服务和其他服务。分工越细，行业门类越多，就会使服务提供商在提供服务时，外购比重加大、中间投入增多，增值比例降低。二是产业融合化。包括一个企业从事多种服务业务，一件产品融合多种服务项目，一个产业形成多种服务业态等融合方式。产品、企业、产业融合化的必然结果，是产品之间、行业之间、产业之间横向边界变得越来越模糊。三是业态新型化。随着产业细分逐步深化，现代信息技术加快应用，管理水平不断提升，我国服务业也呈现了创新业务明显加快，新兴业态层出不穷的趋势。服务业态新型化，新兴服务产业、新兴服务产品和新兴服务企业的出现，使新产品、新技术、新工艺的领域和范畴有了新延伸和新拓展。四是业务国际化。随着我国对外开放，跨境交流增多，国际业务拓展，服务业呈国际化趋势，包括服务机构国际化、服务业务国际化。服务国际化使服务由国内转向国际，服务不但受国内政府的管辖，同时也受到国外政府的管辖。一国政府对跨境服务政策和制度，不但要考虑本国政府利益，也要协调和平衡相关国家政府利益。
现行营业税制已严重制约了我国服务业转型发展，而通过服务业增值税制改革有助于消除我国服务经济发展面临的三大制度性税收障碍。一是有利于避免服务业重复征税，这主要是对服务业由按全额征收营业税改为按增值税额征收增值税，避免和消除了营业税的重复征税；二是有利于服务业的分工协作发展，这主要是由于按增值额征税，既可以使为生产企业提供服务的部门从生产企业分离而不增加税负，也可以使生产企业内部服务转由外包服务而不增加税负；三是有利于跨国服务贸易发展，这主要是由于将服务业由营业税改为增值税后，对出口服务贸易不但可免税，也可退税，不但对出口服务贸易本身退税，还可以对为产品提供服务退税，从而可以实行真正意义上的征多少，退多少，彻底退税的出口零税率来激励服务贸易发展。总之，有利于我国服务经济崛起，促进和完成我国由制造业大国向服务业强国的历史性转变。
三、我国增值税征收范围较窄的原因 从动态过程看，我国增值税的征收范围同其他国家一样，都体现出逐步扩大的趋势。1979年下半年，我国在部分地区对机械行业的生产环节试行增值税；1981年试行的增值税征收范围扩展至生产机器机械、农机工具、日用机械及其零部件；1983年在全国范围试行《增值税暂行办法》，征收范围在已有基础上又增加了缝纫机、自行车、电风扇三项产品；1984年试行的《中华人民共和国增值税暂行条例(草案)》将增值税的征收范围扩大到12种工业产品；后经数次调整，增值税的征收范围进一步扩大，1989年将加工、修理修配劳务纳入增值税征收范围；至1994年，增征税的征收范围已包括销售或进口货物以及加工、修理修配劳务。 从静态的观点看，以2010年为基点，横向比较我国与欧盟、经合组织国家增值税的征收范围，增值税尚未覆盖服务业成为我国增值税的一个显着特点。那么，究竟是哪些因素制约了我国扩大增值税征收范围？影响增值税征收范围的因素很多，根据其性质可分为两类：一类是更能反映客观规律的一般性影响因素，另一类是制约我国增值税征收范围的特殊因素。 影响增值税征收范围的一般性因素主要包括：(1)经济发展水平。从增值税的发展过程看，经济发展水平越高，增值税的征收范围越大。当经济发展水平较低时，增值税的征收范围通常仅覆盖生产环节的少数工业产品。因为在经济发展水平不高的阶段，服务业通常尚未形成规模，此时对服务业征收简便易行的营业税较为适当。但是，当经济发展到一定阶段，社会分工加强，服务业在经济中的地位提升，此时仍对服务业实行具有重复征税弊端的营业税则不合时宜，而将其纳入增值税的征收范围成为适当选择。(2)税收征管水平。一般而言，征管水平越高，增值税的征收范围越广。因为只有征管水平达到一定程度，征收机关才有能力核实纳税人的应纳税额，才能对更多纳税人实施管理。在征管水平不高的情况下，税务机关无法实现对更多纳税人实施管理，将增值税的征收范围集中于易于管理的工业产品的部分生产环节是较好的选择。但是，伴随税收电子化的发展，税务机关的征管能力得以大幅提高，此时应将增值税的征收范围延伸至服务业，以体现增值税的中性原则。(3)税收政策的总体目标。如果政府旨在以更低的成本筹集更多的收入，那么，对个别行业的特定环节征收税率较高的增值税可能更有利于实现这样的目标；如果政府的政策目标是促进公平竞争，尽可能减少商品税对市场行为的扭曲，那么，增值税征收范围越大越有助于政策目标的实现。 目前，我国经济发展水平和税收征管水平较1994年都已有明显提高，保持增值税税收中性的基本原则也得到广泛认同，似乎我国对服务业开征增值税的条件已经具备。但是为什么我国仍无法立刻扩大增值税的征收范围呢？这主要是由于我国增值税的几点特殊性决定的：(1)增值税和营业税在税收收入上占有重要地位。扩围改革要以增值税替代营业税，而增值税已是我国一大税种，如果再同地方主体税种——营业税合并，在不降低标准税率的前提下，合并后的增值税将成为税收中的航母。依靠一个税种取得一半以上的税收收入是现代税制中不可思议的现象，这样的税制结构不利于国家财政安全。(2)增值税和营业税的收入归属关系不同。增值税收入由中央和地方按75：25的比例分享；营业税收入主要归地方所有，是地方主体税种。扩围改革以一个中央分享收入为主的增值税替代一个地方主体税种必将对地方财力产生冲击。以上两点已基本取得学界共识。但高培勇教授指出了与此相关的更深层次的问题，即增值税的扩围改革可能对1994年建立起来的分税制产生重要影响。因为，增值税和所得税的中央和地方分配比例是建立在营业税是地方税的基础之上，如果作为地方主体税种的营业税被取消了，分税制的根基也就不再存在了。
四、国际上一些增值税的制度
“现代历史上，没有哪个税种比增值税在世界各国蔓延得更快”。从1948年法国引入增值税，仅用半个世纪的时间增值税就遍布世界近150个国家。如此快速的发展表明增值税存在其他税种不可比拟的优势。通常而言，任何税种发挥其理论上的优势总要满足一定条件。理论上，对于规范的增值税制度而言，征税范围越宽，覆盖面越广，涉及地域越完整，就越能保证增值税运行机制的职能发挥，最大限度地发挥增值税的职能作用，即所谓的“全链条、全覆盖”所具有的作用。
从世界范围来看，实行增值税制国家在增值税征收范围确定的制度设计方面，是仅对商品征收增值税，还是将增值税涵盖商品和服务，确实有不同处理方法。我们看到，最早推行增值税的法国，实行增值税初期也是将征税范围局限在产品生产领域，在实施了20年以后，才将增值税扩大至商品零售以及服务领域。但在各国引进法国推行的增值税时，由于有了法国的经验，绝大多数国家实行了一步到位的改革，即对商品和服务同时实行增值税。如欧盟在1977年发布的旨在指导欧盟国家统一、规范的增值税制度的第六号指令，就将增值税的征收范围限定在销售商品、提供劳务和进口。但也有个别国家实行增值税时采取分步推进改革，印度是一个典型的分步推行增值税国家。各国增值税改革的路径和方式虽然有所不同，但共同的趋势是产品和服务全面推行增值税。这反映了在国际竞争大环境下，增值税已成为各国提升国际竞争力的重要政策工具。改革的趋同性说明，我国增值税由工商业扩大至服务业，不但有其必要性，而且具有紧迫性。 五、增值税、营业税两税合并后相关征税对象的增值税税率设计
现行营业税分交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产和销售不动产九个税目。其中，交通运输业、建筑业、邮电通信业和文化体育业适用3%税率；金融保险业、转让无形资产、销售不动产和娱乐业中的台球、保龄球适用5%税率；娱乐业的其他项目适用20%税率。那么，如果这些项目全面纳入增值税征收范围后，是统一按现行的标准税率（17%）征税，还是另设一档税率？如果另设一档税率，税率水平多高合适？现行适用不同营业税税率的项目，是否适用同一档税率，还是应有所区别？笔者认为，营业税改征增值税的目的是建立一个避免重复征税、符合社会市场分工和国际公平竞争要求的税制机制，因此，改革在原则上应保持总体税负不变，既考虑财政承受能力，也考虑企业负担水平。在此基础上，根据征税项目——无形资产、不动产和各项服务业的不同特点，合理设计适用税率。
（一）转让无形资产的增值税税率设计
笔者认为，无形资产的物耗投入比例较低，而以技术专利为主体的无形资产的开发和转让却对提升经济发展的技术含量、转变经济发展方式具有重要意义。因此，对无形资产原则上实行轻税政策是符合我国当前经济发展要求的，就是说，对无形资产宜按低税率而非标准税率征收增值税。对其具体税率设计，可以根据无形资产的平均增值率和现行3%税率折算，并适度从轻征税。而且，可以与现行符合条件的软件生产企业销售软件税负超3%返还政策统筹兼顾，即原则上两者可以统一适用低税率从轻征税。
（二）提供劳务的增值税税率设计
服务业种类繁多，差异大，有的服务行业利润率高，负税能力强，有的服务行业则物耗投入比率和利润率都不高，但对创造就业和满足社会服务需求的作用很大，有的服务业（特别是一些新兴服务业）对带动经济发展具有重要意义。因此，对服务业的税率设计，有必要作适当的区别对待：
1.对于现行适用20%营业税税率的娱乐业项目，可以考虑两种选择：一种选择是增设一档增值税高税率，比如27%（原则上应与20%税率的营业税税负基本持平，具体的税率设置需要在调查基础上进行测算）。另一种选择是，按17%标准税率征收增值税，但在消费税中增加娱乐业税目征收消费税，两者的综合税负与现行20%营业税税负持平，或者略有提高。笔者倾向于后一种选择，因为按这种方案设计的税制更加规范，也与增值税普遍、中性征收和消费税特殊调节的税制理念相一致。
2.对金融保险业，鉴于其业务上的特殊性和金融企业较强的负税能力，也为了避免对财政收入的冲击，可以考虑对金融保险业按5%的税率征收增值税。如果财政能够承受，可以考虑将税率降至3%，以支持金融保险业的发展。
3.其他服务项目：对于邮政、文化体育等具有社会意义的服务，应与转让无形资产一样适用低税率；对于其他一般性服务，可以按17%标准税率征收，如果企业因此税负提高较大，则可以考虑统一适用现行13%这一档低税率。对于现行免征营业税的项目和需要特别鼓励的项目，可以免征增值税（其进项税额因此也不能扣除）。同时建议给予纳税人放弃免税待遇（而换取进项税额扣除）的选择权。
4.对劳务输出以及与出口有关的服务，应实行零税率。
（三）销售不动产的增值税税率设计
对不动产销售征税，应该对现行不动产销售征收的营业税、不动产转让征收的契税和印花税综合考虑。鉴于不动产典型的地域特征，适合作为地方税的征收对象，建议合并现行征收的上述税种，对不动产转让（包括销售）单独征收不动产转让税，不征增值税（其进项自然也不能抵扣）。
这样，全面扩大增值税征收范围以后，除对不动产转让不征增值税（而代之以征收不动产转让税）。对金融保险服务按5%（或3%）征收率简易征收增值税和对出口及与出口相关的劳务提供实行零税率以外，增值税税率拟设三档：除原来的17%标准税率和13%低税率以外，增设一档超低税率（譬如说5%～8%内的适当税率），适用于一些公益性、社会性的服务项目和需要鼓励发展的项目，对于现行适用13%税率的一些生活必需品的销售也可以考虑改按这一档税率征税，以减缓增值税的累退性。
六、营业税并入增值税需注意的问题
1、增值税只扣除物化成本，这对人力成本投入大的高新技术产业不利；征管上进项发票抵扣制对金融保险业不利。增值税这两方面的缺点至今仍为国际难题。
2、服务业纳入增值税范围后对征管的要求高。服务业纳税人不仅数量多，情况繁杂，而且经营规模普遍较小，财务核算管理也相对不规范，因此，对服务业征收增值税要注意与征管水平相适应。作为政策选择，可以考虑根据实际征管条件和能力，逐步扩大增值税征收范围，如先在交通运输业、建筑业进行改征增值税。但这样做的缺点是“治标不治本”，上述提及的增值税、营业税两税并存的问题始终存在。笔者倾向于另一种政策选择，即原则上将服务业全面纳入增值税征收范围，但服务业增值税一般纳税人的界定标准应与征管水平相协调：在改革之初，可以适当从严控制服务业增值税一般纳税人的规模，随着征管水平的提高，再逐步扩大服务业增值税一般纳税人的认定范围。当然，原则上认定服务业增值税一般纳税人标准，仍应以财务核算是否健全作为根本标准，而把营业额作为辅助标准，而且一定要强调，对不符合营业额标准的纳税人，只要财务核算健全，完全可以自主选择申请认定为一般纳税人。
3、增值税、营业税合并改革对现行国家税务局与地方税务局征管范围及中央与地方税收收入分配的影响 。目前营业税主要归地方税务局管理，也是地方政府的主体税种之一，因此，将营业税纳入增值税征收范围应充分考虑对地方财政收入的影响和地税系统的职能变化，需要采取相应的配套调整措施。有两种方案可供选择：一种是“过渡型”思路，即对现行属于营业税征收范围的，在管理上归地方税务局管理的纳税人，改征增值税后，仍归地方税务局管理，收入的划分，比照燃油税费改革的做法，将原归属地方政府的营业税收入部分，改征增值税以后相应的部分仍归地方政府，或者以此为基数，相应调整增值税收入在中央与地方政府之间的分配比例。这种思路的优点是对收入归属和地方税务机构的职能影响不大，利于平稳过渡，缺点是中央与地方的收入分配关系、国税与地税系统的职能分工将变得更为不规范。另一种是“彻底改革型”思路，即营业税改革与进一步的分税制改革同步进行，根据新的税制体系和改革要求，在原有分税制实践经验的基础上，重新设计，明确中央、地方的收入归属，规范国税、地税系统的职责分工。这一思路的优点是税制改革与财政管理体制改革同步进行，相互配套，有利于从根本上理顺中央、地方的分配关系。但是改革的动作大，面临的问题和困难也多。笔者倾向于后一种改革思路。
参 考 文 献
梁发芾，《营业税并入增值税的意义》，《中国经济时报》，2011年11月7日
姜明耀，《浅谈增值税增收范围与免税范围》，《税务与经济》，2011年第05期
龚辉文，《关于增值税、营业税合并问题的思考》，《税务研究》，2010年05期
罗百辉，《增值税扩围中小企业综合政策带动效应凸显》，《机电在线讯》，2011年12月30日
陈华，《浅谈增值税转型改革》，《中小企业管理与科技(下旬刊)》，2010年第01期
张玉辉，《国外增值税制度比较及对我国的建议》，《现代商贸工业》，2008年03期
