目 录
一、增值税起源及概念
二、增值税实施的现状及存在的问题
（一）增值税在我国实施的现状
（二）在增收过程中未改善的问题
三、营改增对会计核算的影响
（一）营改增涉及的行业
（二）营改增后减少的税负
四、增值税在会计处理上的方法与建议
内 容 摘 要
增值税以其明显的优越性,于上世纪九十年代迅速成为我国的主体税种,并在保证财政收入,促进经济发展等方面取得了显著成效。然而,由于我国在增值税推行之初,为了解决当时固定资产投资过热、产业结构失衡、恶性通货膨胀等问题,选择实施的是生产型增值税。十多年过去了,生产型增值税制约投资与出口的弊端随着宏观经济状况的转变越来越不适应中国经济的发展要求。本文围绕中国增值税转型问题进行了探讨,同时提出了增值税转型过程中的风险及防范。提出了从扩大增值税征税范围、合理设计适用税率、调整和完善对小规模纳税人的规定、规范税款抵扣和税收减免、加强税收信息化建设等方面加强增值税改革与完善的举措。
增值税有关问题研究
增值税立法是介于流转税和所得税之间的中性立法,理顺增值税立法的内部结构关系和外部结构关系,减轻税收负担,能够使企业具有较多的发展空间。
要坚持改革和立法"两手抓"的原则和做法,实行科学立法和民主立法相结合,进行开门立法。为保证立法又好又快地进展,在策略上,既要重视立法指导思想的稳定性、规律性,又要重视总结增值税立法的新理念、新制度和新经验。只有实现立法的需求力、纳税人和国家财政的承受力、社会的公信力和增值税的征管力有机配合,才能使增值税的立法成为良法,实现公平合理的和谐税收.
一、增值税起源及概念
在欧洲近代税制的发展早期，间接税往往是作为辅助的税种发展起来的，税率也较低，而原来的主要税种以直接税为主，尤侧重与不动产有关的税种，伴随工业社会的到来，财富的形式发生了一定的变化，与生产有关的产品以及服务逐渐变为课税的主要对象。德国累积税（la taxe en cascade）的历史要更长一点，早在15世纪至19世纪就出现过一种叫aksisen的特别消费税，1863年至1884年不来梅曾实施了一种综合交易税（umsatzsteuer），第一次世界大战期间德国于1916年重新确立这一税制，这一税制发展史上的事件具有重要意义，受德国这种税制的影响，法国于1917年产生了近代意义的累积税，由于文化传统的不同，法国人通常将这种累积税称为营业税（impots sur les chiffres d’affaires）。涉及货物销售和服务提供的传统累积税因具重叠征税的性质（重叠征税即每经过一道销售环节即课征一次税），其弊端逐渐被人们所认识。法国在1917年至1954年前的三十多年里曾进行过多次重大的营业税税制改革，改革的动因包含有多重因素。第一，有的营业税因税率过低而无法形成有效的财政收入；第二，有的营业税因在单一环节（最后销售环节）课征而偷漏税过于严重，产生多重负面影响最终导致税改；第三，由于营业税的重叠征税性质，在相当程度上鼓励了企业的兼并与一体化，以减少流转环节，在这个过程中中小企业逐渐处于弱势地位，形成社会制度的不公平；第四，重叠征税的税种对出口货物的退税不易处理。传统营业税的弊端可以说是世界范围内实行营业税国家的共性问题，故在上世纪第二个十年已有学者在研究营业税的改进并提出增值税之概念。 目前学者们较为一致的观点是，美国耶鲁大学经济学教授亚当斯（T S Adams）是提出增值税概念的第一人,他于1917年在国家税务学会《营业税》（The Taxation of Business）报告中首先提出了对增值额征税的概念，指出对营业毛利（销售额—进货额）课税比对利润课税的公司所得额好得多，这一营业毛利相当于工资薪金、租金、利息和利润之和，即相当于增值额。1921年，亚当斯在美国经济季刊发表《联邦所得税的基本问题》（Fundamental Problems of Federal Income Taxation）进一步提出，将企业负担的租税改为销售额的形态，准许销售税与购入税相互抵扣。1919年，德国的西门子（W Von Siemens）发表《精巧的销售税》（Veredolt Umsatzsteuer）一文，建议以税基相减法的增值税替代多阶段的交易税。1939年，美国学者保罗史图登斯基（Paul Studenski）指出，多阶段交易税会随交易次数而成金字塔的累积作用（Pyramiding Effect），建议改为增值税。亚当斯等人在当时的社会中都曾是相当有影响的人物，但是一种新思想是否能被付诸实践，并不取决于这一思想是否先进，而是取决于其是否生逢其时，即它是否能适应社会发展的需要，是否能解决社会的现存矛盾。 在1954年增值税诞生于法国之前的三十多年里，有不少学者或多或少地研究过增值税的专题，其理论与观点都已沉淀在浩如烟海的旧文献之中，如法国的于连.罗杰（Julien Roger），但与推动增值税走上历史舞台的有两名重要人物，一名是美国哥伦比亚大学的卡尔. 肖普（Pr C.S.Shoup）教授，另一名是法国的莫里斯·洛雷（Maurice Laure，旧译劳莱，为英文译法）。经过漫长的思想发展过程，在二战结束之后，肖普教授领导了一个专家小组在日本推广增值税，据日本金子宏教授记载，1950年日本国基于肖普建议，增值税曾作为代之于事业税的税种被采用，但未及实施即于1954年被废止。1954年，时任法国税务总局局长助理的莫里斯·洛雷积极推动法国增值税制的制定与实施，并取得了成功，被誉为增值税之父。
二、增值税实施的现状及存在的问题
（一）增值税在我国实施的现状
增值税在我国实施10多年来，对促进经济发展和保证财政收入方面都收到了积极效果。当时增值税改革所处的环境是通货膨胀，我国实行的是生产型增值税，即商品的销售收入或劳务收入减除原材料、辅助材料、燃料、动力等投入的中间性产品的价值后的余额为课税增值额，但对投入的固定资产及其折旧不予扣除。课税依据等于工资、利润、利息、地租和折旧数之和。增值税除我国实行的生产型外，通常还包括收入型和消费型。收入型增值税的税基为销售收入减除原材料、辅助材料、燃料等投入生产的中间性产品价值和资本品折旧后的余额，相当于工资、利润、折旧之和。消费型增值税的税基是销售收入减除用于生产的中间性产品的价值和同期购入的资本品的全部价值后的余额，相当于国民收入中的消费部分。从国民经济整体看，税基中只包括全部消费品的价格，不包括固定资产等一切资本品的价值。自1998年东南亚经济危机爆发以来，我国经济出现了出口增长乏力，国内需求不足，经济增长速度放慢的局面。
这种不适应突出表现在：第一，我国目前实施的增值税的税基存在着较为严重的重复征税因素.第二，1998年以来我国一直处于通货紧缩时期，国家采取积极的财政政策增加投资、扩大内需。我国现行增值税对固定资产进项税及折旧不允许抵扣，人为地加大了投资成本，因而对投资起不正常抑制作用。第三，我国西部地区受自然条件的限制，使初级产品生产和运费支出比重高的西部实现税负上升。 第四，我国现行增值税的基本税率虽然只有17％，如果按照消费型增值税税基的口径计算则高达23％，这比许多实行消费型增值税的国家的税率高，因此对进口产品少征了增值税，国产品的税负明显高于进口产品的税负。第五，从国有资产行业结构改组的角度来说，国有资产特别是国有大企业和企业集团要退出一般性竞争行业，向必须由国家所有和经营的公益性、垄断性、基础性、先导性的行业等战略性领域集结。从国有大型企业改造的角度来说，由于历史的原因，传统产业成为国有大型企业的密集区，国有大型企业技术老化、设备陈旧和超期服役的问题普遍突出。因此，把国有企业的改组和改造结合起来，增强其市场竞争能力，成为当前加快推进国有企业改革的一项重要任务，生产型增值税对固定资产重复征税，显然不利于提高国有企业竞争以促进其发展和改革。
（二）在增收过程中未改善的问题
1.增值税征收范围亟待修善 增值税作为一个中性税收,消除重复征税、促进专业化协作、扩大课税对象范围、形成完整的税款征收链条是其根本目标。因此,增值税转型后,以增值税代替营业税,将成为增值税改革下一步的重点。然而,如果将征收营业税的行业全部纳入增值税范围,那这项改革将不亚于1994年的分税制改革,需要对整个财税体制都进行调整。论文论文参考网从我国目前的经济形势考虑,营业税纳入增值税的改革不宜一次性全部实施。建议改革要根据经济情况分步完成,我们可以借鉴欧洲国家的经验,结合我国国情,先把那些与货物交易密切相连的服务业、交通运输业、建筑业等划入增值税征收范围。那些与货物交易关系不密切的服务业,如金融、保险、咨询业等继续征收营业税,待时机成熟,再把这些行业逐步划入增值税征收范围。这样,调整后的征收范围,既保持了营业税简便易行的课征方法,又可以保证增值税征管“链条”的完整性。 2.财政收入分配体制不合理 增值税转型导致了短期内财政税收的减少,使地方财政税收承受着巨大压力。同时,增值税改革的下一个目标是将营业税纳入增值税的征收范围,而营业税是地方税,并且是地方税中最大的一个税种。如果营业税被增值税代替,直接的后果是地方政府预算内财力的半壁江山就没了。针对这些问题,只有科学的调整中央与地方的财力分配关系,才能争取到地方政府对扩大增值税征收范围的支持。目前,增值税是我国第一大税种,其收入占到全国税收收入的32%,其征收主体是国税局,中央每年返还25%给地方。调整中央与地方财力分配的最直接有效的方法,就是直接把一定比例的税收收入转移支付给地方财政。为保证地方政府的财力,增值税的地方分享比例可以根据实际需要适当提高。对于营业税改为征收增值税后的税收分配问题,我们可以从平衡的角度考虑,即营业税改成增值税后,这部分服务业的增值税继续由地税部门征收,并作为地税收入入库。即所有的税制都变成增值税,但税收收入的归宿不变,还是给地方。 3、增值税立法级次有待提高 自我国实行增值税以来,增值税在整个税收体系中对增加财政收入、保持税收中性、减少重复征税发挥了巨大的作用。然而,增值税立法的法律效力层次并不高。目前为止,我国税收法中除了个人所得税、企业所得税、税收征管法上升为人大立法外,增值税等绝大部分税种都还停留在行政法规层面。1993年12月13日国务院发布的《增值税暂行条例》仅仅是全国人大及其常委会授权国务院制定的暂行规定和条例;1994年开始实行的分税制,初步规范了地方与中央在税收上的分配关系,规定了中央与地方的管理权限,但是没有将其上升为法律。如果一个国家规制第一大税种的立法仅有行政法规,没有法律,就违背了立法法“基本经济制度及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律”的规定。另外,在实际应用中,由于增值税条例未上升为法律,其操作存在着一定的随意性,不利于增值税的完善。
三、营改增对会计核算的影响
（一）营改增涉及的行业
1、交通运输业：交通运输业，是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。
2、部分现代服务业 。部分现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。
3. 技术咨询服务，是指对特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告和专业知识咨询等业务活动。
4. 合同能源管理服务，是指节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能目标，节能服务公司提供必要的服务，用能单位以节能效果支付节能服务公司投入及其合理报酬的业务活动。
5. 工程勘察勘探服务，是指在采矿、工程施工以前，对地形、地质构造、地下资源蕴藏情况进行实地调查的业务活动。
（二）营改增后减少的税负
1.减少重复征税细化社会分工
我国从1994年起对货物和劳务分别征收增值税和营业税制度，增值税是我国第一大税种，营业税是我国地方第一大税种。随着经济的发展，两税并行征收的弊端日益显露。业内人士分析认为，改革能让企业减少重复交税。就营业税而言，其流转环节越多，重复征税现象越严重。同时，现行税制下，增值税与营业税征收对象不同，使增值税无法形成一个完整的链条，销项税额与进项税额之间不配比，也容易导致重复征税。减税让利并非“营改增”的惟一目标，专家指出，打破第三产业发展瓶颈，推动第三产业细分化、专业化是其中一个重要目的。服务业主要交纳营业税，过去企业为减少重复交税，容易向“大而全”或“小而全”方向发展。营业税改征增值税后，消除了重复征税，企业就可以放下包袱向专业化细分发展。上海市政府发展研究中心主任周振华认为，营业税改为增值税不仅是减税的数量问题，主要是改变了经济运行的机制，对社会分工的细化很有意义，可谓是一次革命性的变革。
2. “营改增”对消费者的意义
除企业得到实惠外，消费者也是受益者。“营改增后，如果企业或行业的实际税负降低了，会导致产品的销售价格有适当的下降，从而有利于消费者降低购买成本。营业税是我国地方第一大税种，企业和消费者得实惠后，政府税收可能减少。据测算，“营改增”如在全国范围内铺开，我国年税收收入预计净减少1000亿元以上。对此，地方政府表示并不担心。因为减税有利于企业发展，企业经营状况好，政府的税基就可能越做越大。上海市副市长屠光绍说：“只要把税制的障碍扫除，有利于服务业的长期发展，哪怕是牺牲一些税收收入也是值得的。”
按照改革部署，最终九大行业将全部实行“营改增”。国务院要求，力争“十二五”期间全面完成“营改增”改革，激发企业活力，不断扩大就业，增加居民收入。上海财经大学公共经济与管理学院教授胡怡建认为，“营改增”改革试点扩大到全国势在必行，否则地区税制差异不利于资源在全国合理配置。
四、增值税在会计处理上的方法与建议
1.增值税会计模式的问题 我国现行的增值税会计从实质上分析属于财税合一的模式，以税法规定的纳税义务和抵扣权利作为会计确认与计量的依据，会计核算过分依照税法的规定，而放弃了自身的要求与原则，致使提供的会计信息不能客观真实地反映企业的财务状况。 2.增值税会计确认方面的问题 (1)销项税额与进项税额之间的配比问题。增值税销项税额与进项税额之间的配比，用会计的语言可表述为，将购货成本中的增值税与销售收入中的增值税相配比，即可得出应交税款的数额(或者应退税款的数额)。增值税直接进行税额的配比，为纳税提供便利，符合税务机关对纳税人会计的要求。企业增值税会计的关键在于对当期的进项税额与销项税额进行确认，亦即在进项税额、销项税额确认的过程中完成配比。但是，这种配比并不是会计意义上的配比。会计上的配比原则是指在会计分期假设下，按权责发生制进行收入与费用(成本)的配比。税法上的配比并不是真正意义上的配比。虽说销项税额与销售收入相关，但与进项税额相关的是购货成本，而非销售成本。若为会计配比，配比后的余额应该是按销售收入计算的销项税额减去与销售成本相关的进项税额。 (2)出口退税清算差异的费用确认问题。所谓的出口退税清算差异是指：在实际工作中，企业申报的出口退税与税务部门实际返还的出口退税数额之间存在的差异。据估计，中国很大一部分的出口企业未能收回的应收退税额大约在3% ～ 5%之间。对此若不计提一定的准备金是违反谨慎性原则的。 3.增值税会计对存货成本计量原则的影响问题 违背了会计核算可比性原则的要求。从一般纳税人看，如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额，如果是取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货，有的按价税分离进行会计核算，有的按价税合一进行会计核算，显然缺乏可比性。另外，从一般纳税人和小规模纳税人的关系看，一般纳税人在取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本按价税分离核算，而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票，均按价税合一核算存货成本，从而又导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性。 4.增值税会计信息报告与披露方面的问题 (1)有关账户设置问题。在现行的增值税会计制度中，没有增值税的费用账户，所有相关费用计入购入货物成本或转入“在建工程”、“应付职工薪酬费”等科目中，使得会计报表不能充分揭示增值税会计信息。 (2)增值税会计信息报告与披露缺乏可理解性。首先，在资产负债表中，待抵扣进项税额本是企业资金的占用，在未抵扣前应作为一项资产在资产负债表中列示，但按现行增值税会计处理，待抵扣进项税额作为应交税金的抵减项目，直接冲减了企业的负债，从而违背了报表揭示明晰性原则的要求，降低了财务报表的可理解性；其次，在利润表中，将不能抵扣的进项税额直接或间接计入产品销售成本，使利润表中的营业利润等项目缺乏可比性，不能真实反映企业的正常获利能力。再次，在应交增值税明细表和增值税纳税申报表中，未反映不得抵扣销项税额的进项税额，尤其是未详细列示未按规定取得或保管增值税专用发票、销售方开具的增值税专用发票不符合有关要求的情况。并且，应交增值税明细表中未反映价外费用和视同销售的销项税额。这种报表结构不便于税务机关对纳税人的纳税情况进行监督，也不便于有关方面了解企业的财务活动。 (3)增值税会计信息报告与披露违背重要性原则。增值税抵扣、减免对企业的财务状况和经营成果有重要影响，属于重要信息，应当单独披露。而现行增值税会计处理方法将其计入销售成本合并反映。
综上,本文对增值税的起源及相关概念、转型的必要性、时机选择、具体对策等一系列相关问题进行了探讨,并在理论研究的基础上对全面实施消费型增值税过程中应注意的问题提出若干政策性建议。其目的是要使增值税更好地适应我国的市场经济建设,同时支持我国经济的可持续性发展,提高国内企业的国际竞争力,进而提高我国的综合国力。
参 考 文 献
1、傅扬帆.关于完善我国增值税制改革的构想[D]. 中南大学 2011
2、甘功仁.我国增值税法的改革 [J]. 法学家. 2004(05)
3、刘隆亨.税法学[M].北京:中国人民公安大学出版社,2003
4、朱江涛.《我国现行存在的增值税主要问题分析》.2007.4
5、杨克文.李业. 《中国税务》 《增值税转型：试点一年间》.2005.3
6、中国税务学会《税制改革》课题组《增值税增收范围应适当扩大》2002.7
7、中国注册会计师协会《税法》 .《增值税》2009.4
