目 录
一、关于《会计法》的立法宗旨
二、关于会计制度
三、关于会计工作运行机制
四、关于内部监督制度
五、关于会计执法部门及财政监督
六、关于会计法律责任
内 容 摘 要
伴随着中国特色社会主义法律体系的建成，国家法律规范在规范社会基本行为，引导人们基本行为中将会发挥越来越重要的作用。但中国近些年的社会迅速发展，法律规范也应适时根据社会经济、政治、社会生活的实际做出调整，唯有如此，才能更好促进社会生活的发展。修订前后的《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）对于维护会计秩序，规范会计行为，促进经济持续发展，起到了积极的作用。但是伴随社会实际的变化，《会计法》适时环境已然发生了较大变化，本文试从六个《会计法》的立法宗旨、会计制度、会计法律责任等六个方面提出一些建议，以为将来《会计法》的修订提出参考。
关键词：会计法 会计制度 监督制度 法律责任 建议
现行《会计法》修改、完善建议
《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）颁布于1985年， 1993年、1999年全国人民代表大会常委会先后两次对《会计法》进行修订，现行《会计法》由全国人民代表大会常委会第十二会议于1999年10月31日修订通过。修订前后的《会计法》对于维护会计秩序，规范会计行为，加强经济管理，促进经济持续发展，提高经济效益，起到了积极的作用。但随着经济社会的快速发展，《会计法》的实施环境也发生了变化，新的问题不断出现。2013年5月，国务院办公厅印发《国务院2013年立法工作计划》(国办发〔2013〕37号)，将《会计法》的修订列为立法“研究项目”之一。本文试就《会计法》的修改及完善提出几点意见及建议，以期为《会计法》的进一步修订提供参考。
一、关于《会计法》的立法宗旨
1985年《会计法》中对该法立法宗旨表述为：“为了加强会计工作，保障会计人员依法行使职权，发挥会计工作在维护国家财政制度和财务制度、保护社会主义公共财产、加强经济管理、提高经济效益中的作用，特制定本法。”此后，《会计法》两次修订对立法宗旨均有改动，1993年第一次修订时改动不大，但1999年对《会计法》进行修订时，对立法宗旨的改动较为明显，其表述如下：为了规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序，制定本法。会计资料只是会计信息的载体，笔者认为，应理解为保证会计信息及其资料的真实、准确和完整，将“保证会计资料真实完整”这一会计工作的出发点和归宿简洁明了地表述出来。
会计是以货币为主要计量单位，采用专门的标准、技术、方法和程序，通过对经济交易事项进行确认、计量，连续、系统、完整地记录，用通用的商业语言反映财务状况、提供真实完整的会计信息。真实、准确和完整的会计信息，是建立社会信用的根基。《会计法》就是要规范“记账、算账、报账”等会计行为，确保会计信息质量。对会计行为的各项规范，均以保证会计信息及其资料的真实、准确和完整为标准，并以此为《会计法》的立法宗旨。会计工作必须将保证会计信息及其资料的真实、准确和完整作为唯一目标，相关会计法律法规均应围绕此目标进行规范。因此，建议将《会计法》的立法宗旨表述为：为了规范会计行为，保证会计信息及其资料的真实、准确和完整，维护社会主义市场经济秩序，制定本法。
二、关于会计制度
现行《会计法》第八条规定：“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。”“国务院有关部门可以依照本法和国家统一的会计制度制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定，报国务院财政部门审核批准。”“中国人民解放军总后勤部可以依照本法和国家统一的会计制度制定军队实施国家统一的会计制度的具体办法，报国务院财政部门备案。”
（1）提升会计制度（准则）的法律层次。我国虽然实行统一的会计制度，但在法律地位上仅为部门规章。部门规章法律层次较低，由于其制定涉及范围小，在时效性强的同时，随意性也比较大。从实践看，近年来我国的会计制度变化太快，实务界疲于应付，制度实施成本高。建议借鉴国际经验，会计制度（准则）的制定，先是依法授权行业组织起草，经广泛征求意见后，按照立法程序，由全国人大或全国人大常委会审议通过，提升其法律层次，有效发挥会计制度（准则）对会计行为规范的明示作用、预防作用和校正作用，促进建立适合市场竞争机制的良好的会计标准。
（2）制定会计制度（准则）应吸纳更多民间智慧。目前，我国会计制度（准则）的法律层次不高，起草制定机构均为政府行政部门，会计准则委员会也是官方机构，这对于吸纳民间智慧是一种阻碍。放眼看世界，各国的会计准则委员会基本上是民间非营利组织，如德国会计准则委员会是民间非营利机构，被依法授权制定会计准则；发布《COSO报告》（即内部控制整合框架）的COSO委员会（全美反虚假财务报告委员会下属机构）也是民间非营利机构。笔者认为，在提升会计制度（准则）法律层次的同时，依法授权民间机构或行业协会承担制定会计制度（准则）的起草工作，以期吸纳更多的民间智慧。
（3）采取分层的会计准则国际趋同策略。国际财务报告准则（IFRS）是国际会计准则委员会（IASB）颁布的、各国公认的跨国经济往来时执行同一标准的制度，用于规范世界范围内企业会计标准的指导性原则，使各国企业的经济利益在同一标准上得到保护，不至于因参差的会计准则导致不一样的计算方式而产生不必要的经济损失。国际财务报告准则致力于满足公众公司投资者对于会计信息的需求，而对于非上市的中小企业，由于国际财务报告准则不利于与本国税法协调，统一实施国际财务报告准则过于复杂且实施成本太高。建议通过立法规定，我国采取分层的会计准则国际趋同策略，庞大的非上市中小企业群体的会计标准尽量与我国税法协调一致，降低制度实施成本；上市公司、金融机构、国有企业以及跨国公司合并报表等方面与国际财务报告准则持续趋同，促进资本市场健康发展。这样，也能做到对外维护国家利益，对内保障企业、投资者和社会公众等各方利益。
三、关于会计工作运行机制
1、改革会计管理体制。现行会计管理体制下，会计人员的人事管理由单位负责，但业务上则主要接收财政部门指导，并接受内部、社会和国家三位一体监督体制的监督。这种管理体制单一，与我国市场经济的现实不相适应，也不利于规范会计秩序。因此，针对不同的会计主体，应该建立不同的管理模式。以下为三种可以尝试的模式：
（1）会计委派制。对于国有控股企业集团和国有大中型企业，可通过如同派监事、财务总监一样派出会计主管和主办会计等主要会计人员，实行会计委派制度。对因会计管理混乱，日常监督检查中被屡屡查出违反《会计法》和其他法律法规行为的单位以及发生严重经济犯罪案件的单位，也可以实行会计委派制，依法派出会计，逐步规范该单位会计工作，防止再次发生新的违法行为。
（2）集中核算制。对于一部分经济业务简单、会计业务相同或相似的会计核算单位，可以设立一个会计核算中心，集中对进入该中心核算的单位进行统一核算（单位作为报帐单位，不设会计机构，不需配备会计人员）。如由财政划拨资金的党政机关、社会团体以及经费全部或大部分由财政资金供应的事业单位。实行会计核算中心的好处，就在于既节约人力、物力、财力等会计核算成本，更可统一和规范会计工作，有效地防止个别单位的违法违规行为。
（3）代理记帐制。对人员少、业务量小的单位，可通过委托社会上经批准设立的“记帐公司”或可提供会计服务的会计师事务所代理记帐。由“记帐公司”的“专职”会计人员和注册会计师记帐，可以规范这些小单位的会计行为。
2、转变监管方式。目前会计工作机制之下，会计人员是单位在职人员或单位聘任的人，国家对会计人员及其行为的监管方式，主要是通过限制行业准入资格和继续教育来进行，即会计人员要取得财政部门按规定颁发的“会计人员从业资格”证书才能上岗，从事会计工作过程中还要定期参加财政部门组织的知识更新等继续教育、通过“从业资格年检”，继续从事会计工作。这种管理体制，不利于会计人员正确履行自己的职责。为了改变这种现状，建议根据上述管理体制，采取不同的管理和监督方式。对实行“委派制”的会计人员，其组织、工资等关系应在本级政府或政府部门，如由财政部门的一个负责“会计委派”管理的职能部门或其所属的“会计委派管理中心”进行管理，并通过对接受委派单位的日常检查等活动进行有效的监督；对会计核算中心的监管，可以采用上一种方式管理，也可通过国家监督与社会监督相结合的形式进行监管；对代理记帐公司会计的监督，可以采取定期或不定期的方式进行监督检查，以确保他们依法做好会计工作。
3、明确会计信息提供单位的社会责任。会计信息主要是各会计核算单位提供的财务会计报告，它是政府部门及其他有关方面了解出具报告单位的财务状况、经营成果的重要依据，也是中央和各级政府了解社会经济形势的基本信息资料。因此，各会计核算单位都必须负起依法如实提供真实、完整的会计信息的社会责任。否则，就应当追究相关单位单位及其有关人员的行政责任甚至是刑事责任。
四、关于内部监督制度
依照现行《会计法》的相关规定，各单位都要建立、健全本单位的内部会计监督制度。但是，不同性质和不同管理体制的单位，各自内部监督和内部会计控制的要求应该是不一样的。如果《会计法》仅做一个笼统、模糊的规定，那么这些规定就可能形同虚设，失去应有的效力。因此，除必要的相互牵制、制约等基本要求外，要区分不同情况，在《会计法》中分别确定内部监督的重点。如国家机关和经费由财政资金供应的事业单位，其内部会计控制与监督的重点在于资金的调度与支出，而企业内部会计控制与监督的重点在于资金的收支、资产管理和重大对外投资活动以及其他重要经济业务事项。此外，国家机关、国有事业和大中型企业单位，还必须有内部审计的基本要求。对这些重点，《会计法》要有严格、明确的规定，要求各单位在日常会计核算过程中严格贯彻落实。只有这样，才能使内部会计监督制度真正落到实处。
五、关于执法部门及财政监督
1、统一《会计法》的执法部门。《会计法》明确规定财政部门是会计工作的主管部门，并且是国家监督的牵头单位，有权对会计违法行为实施行政处罚。因此，财政部门就应该是检查、落实《会计法》贯彻执行情况的执法部门。《会计法》中关于财政部门实施监督的内容，应该包括《会计法》要求各单位应当做的所有内容；《会计法》中规定的对违法行为的行政处罚，除行政处分外，都应由财政部门统一执法。
2、强化财政监督。政府监督是“三位一体”的会计监督体系中最重要、最具权威的监督。而财政监督是政府监督队伍中最主要的一支。为了强化财政部门对会计工作的监督，建议修改《会计法》时可从以下几个方面予以注意：
（1）明确财政监督的范围。财政部门具有财政预算、收入分配和财政监督三大职能，财政监督是《会计法》等法律法规赋予财政部门的一项重要职能。财政部门代表国家、政府实施包括对会计监督在内的监督，承担着规范全国会计工作的重要职责。因此，《会计法》应该明确，会计监督体系中的政府监督主要由财政部门来实施，其监督的内容主要是会计行为（但在对违法行为追究法律责任时，应结合违法行为造成的后果进行处罚）。因为其他如税务、审计等部门的监督，其监督的内容主要是会计行为造成的结果，如计税纳税情况、财务收支、利润的实现与分配和国有资产的完整与国有资金的运用情况等，只不过这些部门主要是根据相关法律法规赋予的职责，利用各单位的会计资料实施监督检查而已。
（2）设立法定的财政监督机构。根据《会计法》赋予的权利，财政部门要负起财政监督的职责。为保证履行这个职责，就要有一个专司监督工作的机构。因此，在《会计法》中要明确在财政部门内，应该设立一个负责规范全社会会计行为的监督检查机构。
（3）加强财政监督队伍建设。有了法定设立的监督机构，还要有一支能挑起监督检查重担的队伍，并对其人员素质要有明确的要求,特别是对学历及专业、工作经历、必备的相关法律知识和行政执法资格等，要综合考虑并规定明确的择人标准。只有具备较强综合素质，才能担当执法者的职责，从而更好履行政府监督检查职能。
3、加重对监督部门行政不作为的惩罚。政府监督是会计工作监督体系中最重要的监督。政府监督部门担负着贯彻实施《会计法》和相关会计法规、规范全社会会计工作的重任。政府监督部门及其工作人员的行政行为（包括作为和不作为）关系着整个社会的会计秩序。因此，《会计法》也要严格规范监督部门及其工作人员的行政行为。明确对监督部门的行政不作为，如该查的不查、该处罚不处罚或故意“轻描淡写”避重就轻等疏于监督或不按规定监督的行为，也要严肃处理。既要对监督部门加以处罚，也要对责任人员进行严厉的处分。
六、关于会计法律责任
1、明确界定行政责任与刑事责任。行政责任是行政法律关系主体在国家行政管理活动中因违反了行政法律规范、不履行行政上的义务而产生的责任。简单地说，行政责任指的是情节较轻的一般违法行为。刑事责任是指犯罪行为应当承担的法律责任，即对犯罪分子依照刑事法律的规定追究的法律责任。犯罪具有三个基本特征：一是严重的社会危害性。即社会危害性必须达到严重的程度，这是犯罪的本质特征，是犯罪行为与普通违法行为之间的本质区别；二是刑事违法性。犯罪不仅必须是具有社会危害性的行为，而且必须具有刑事违法性，即必须是我国《刑法》所明文规定禁止实施的具体行为，这是犯罪法定原则的具体体现；三是应受刑罚处罚性。危害社会的行为，不仅应当达到触犯刑事法律的严重程度，而且必须是应当给予刑罚处罚的，才能认定为犯罪。因此，《会计法》应当明确规定，违法会计行为严重到怎样程度，是犯罪行为。这样规定，既有利于规范会计行为，不要违法，更不要犯罪，也便于行政执法人员对违法的会计行为能明辨出一般违法与犯罪，进而决定应当给予行政处罚或移送司法机关。
2、明确行政责任执法主体。如前所述，财政部门是法定会计工作的主管部门。《会计法》规定的政府监督，以政府的财政部门为主。因此，对违法会计行为的行政处罚，即追究行政责任，也应明确执法主体。除《会计法》已明确由县级以上财政部门对一般会计违法行为进行罚款和吊销违法会计人员的从业资格证书外，还要明确其他部门在依法对单位进行监督检查时发现的违法会计行为，应当移交给财政部门依法处理。同时，对国家工作人员违反《会计法》的违法行为，《会计法》要明确指定由监督部门移送同级人民政府的监察部门决定进行行政处分。
3、增加相应罪名，加大对行为犯罪的刑罚力度。为了规范会计行为和社会主义市场秩序，必须严厉惩处会计领域的犯罪活动。《会计法》明令禁止的事项，都应在《刑法》规定罪名。如对伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编制虚假财务会计报告的行为，已确定为犯罪行为；对虚列工资、虚开（普通）发票、故意提前确认或推迟收入以及收入不入帐、私设小金库等严重的违法会计行为，也应以相应的罪名定罪。同时还要明确规定，在国家监督检查中发现有实施上述行为的有关人员，都应该按涉嫌犯罪移送司法机关，因为该罪就是指行为犯罪。尽管实际工作中，有些责任人员是迫于压力，被迫为之，或者情节轻微。但这也只能在法庭上，由法官根据具体情节可以判决其尚“不构成犯罪”或“免于刑罚”。即使如此，具有行政处罚权的财政部门还应依法并据违法数额的大小，对包括直接负责的主管人员和直接责任人员进行罚款或吊销资格证书的行政处罚，有的还要建议有关部门给予行政处分。对单位负责人应负的法律责任，也要在修改《会计法》时予以明确，即单位负责人是单位会计工作的主要责任人，各单位会计工作中的违法行为，除追究直接责任人员的法律责任外，更要追究单位负责人的责任。
总之，《会计法》的修订应不断加强与其他法律规范的协调一致，不断完善以《会计法》上承宪法、商法、经济法，下统其他会计法规的会计法律制度体系。《会计法》所规范的内容、范围应当与一定的社会政治、经济条件相适应。
参 考 文 献
1、张文显，《法理学》（第2版），高等教育出版社，2003年
2、郭道扬，《论统一会计制度》，《会计研究》2005年第1期
3、张敦力，《论我国<会计法>的进一步修订与完善》，《中国财经政法大学学报》2006年第5期
