目 录
一、证券市场的起源所导致CPA行业起源的不同
二、中外CPA行业所表现出的一些不同
三、几点思考
毕业论文
尽管经济学家、企业界人士和政策分析人员仍然在为“新经济”中的“新”究竟新在何处争执不休，但是21世纪初期呈现出的现代经济的一个重要特征却是十分明显的，即无形资产在财富创造中正在发挥着越来越大的决定性作用。企业组织能力对盈利能力的影响要比企业所控制的实物资源影响大，企业实物资产的价值经常是由诸如蕴藏在其中的技术创新、商标、创造性的展示和艺术内涵等无形资产决定的。然而，由于理论界对现行无形资产理论的研究与对无形资产交易操作活动关注太少，无形资产会计探讨相对比较贫乏，在传统的会计确认理论和无形资产会计准则中，对于企业众多无形资源是否应当确认为无形资产?自行开发的无形资产如何进行确认都找不到答案。因此，在现行的会计模式下，企业大量的无形资产不能在财务报表中得到体现，大大地降低了财务报表的决策有用性。本文拟对会计确认基础理论的深入探讨作为出发点，以解决无形资产确认中存在的问题为突破口，并深入分析无形资产确认的可行性。并且重点选取目前在理论界存在重大争议的两个热点问题进行探讨，即商誉和研究与开发涉及的无形资产确认。并对特许经营权、土地使用权、网站成本、域名和网址等确认进行初步的探讨。文章除了采用传统的研究方法以外，还采取了比较分析的方法，通过分析国内外前人的研究成果，并对目前国际上通行的做法进行比较和借鉴，吸收其中适合中国国情的有益经验，从而为完善我国无形资产会计准则提供一些有益的建议。 本文主要从以下几个方面展开问题的讨论。第一部分主要对会计确认的基本理论进行探索。20世纪20、30年代，佩顿、利特尔顿等少量会计学者才在他们的著作中提到“确认”一词。直接推动并导致会计上广泛运用“确认”一词的是AICPA下属的APB于1970年颁布的第4号报告。迄今被公认为科学而全面的解释的是美国财务会计准则委员会1984年12月颁布的第5号财务会计概念公告。目前各国准则制订机构对“确认”的定义，可以有以下观点：1、会计确认是个需要会计人员的专业判断的程序；2、会计确认界定了会计记录的范围并决定了财务报表的内容，在会计信息系统中占有重要的地位；3、会计确认的范围应包括记录和报告；4、确认通常包括初始确认、后续确认、再确认和中止确认几个阶段。会计确认基础包括权责发生制和现金流动制两个方面。当前所采用的交易基础上的权责发生制已越来越难以适应知识经济时代资产确认的要求，采用现金流动制成为必然。笔者认为：会计确认的内涵有待扩大，未来权责发生制在资产确认中的应用将发生变化，未来会计确认的基础将会是权责发生制与现金流动制的融合。 第二部分主要对现阶段无形资产确认存在的几个主要问题进行分析。由于自创无形资产难以确认，无形资产确认的范围难以界定，无形资产的后续确认方法尚欠科学，所以笔者认为应加强对无形资产确认的目标、范围、标准等进行重点研究，达到理论升华，从而指导实践活动。 第三部分主要研究无形资产确认理论框架的构建。笔者认为，无形资产理论框架由确认目标、确认基础、确认范围、确认标准等内容组成。无形资产确认的目标是提供一系列有助于使用者作出经济决策的关于无形资产管理和营运状况变动的信息；当前无形资产确认的基础主要是权责发生制，而将现金流动制融入权责发生制将是未来的一种趋势；无形资产确认的标准可以概括为：可定义性、可计量性、相关性、可靠性及超额收益的可证实性几个方面；无形资产确认的范围即无形资产确认的对象；由于受会计目标、信息使用者要求、会计要素确认标准以及信息成本等因素的影响，无形资产确认的范围小于企业全部无形资产的外延。同时在确定我国无形资产确认的范围时要考虑到：符合无形资产的特征，适合我国国情和适当的前瞻性。具体应包括：成本可靠的知识产权类、有价获取的排他权力类、外购商誉。 第四部分主要针对几种主要无形资产确认进行研究。商誉及研究与开发支出的确认是目前最关注的问题，特许经营权、土地使用权、网络成本、域名和网址的确认也不容勿视。商誉历来被分为自创商誉和外购商誉两大块，因并购方式的不同以及对合并业务处理方法选用的不同，外购商誉的确认也有所不同。目前对外购商誉的后续确认问题中存在主张摊销和不主张摊销两种观点，笔者认为，无论是自创商誉还是外购商誉，本质上都是企业的自创商誉，如果能够建立起商誉价值的科学评估体系，企业对自创商誉价值定期进行评估并确定减值和增值，那么外购商誉初始确认和后续确认的诸多问题也就能迎刃而解。目前应该从理论上和实践上完成自创商誉确认与计量所需要的五个转变。笔者发现现行的会计模式难以完成对自创商誉的确认和计量，通过对研究与开发支出会计处理的国际比较和分析，笔者认为目前我国应当采用对研究与开发支出进行有条件的资本化的方法。
随着新经济的到来，世界经济正从工业经济向知识经济转变，会计环境发生了很大的变化。象征着工业经济时代的实物资产正转向象征新经济时代的无形资产转变。这给我们提出了新的机遇和挑战。一方面，无形资产得到了空前的发展，它在经济发展中的作用将会远远超过实物资产，另一方面，现有的会计理论不能适应无形资产发展的要求。因此，在我们享受无形资产带给我们巨大经济利益的同时，不能不考虑我们如何构建一套完整的适应无形资产确认和计量的理论体系来反映我们所享受的经济利益。会计的发展史告诉我们，会计总是依存于一定的社会经济环境而产生和发展的。新经济所带来的社会经济环境的巨大变革，必然会对会计产生巨大的冲击和挑战。社会环境影响着会计的发展，社会环境的发展变化对会计提出了新的要求，从而促进会计理论和实践向前发展，新经济给会计的发展提供了必要的物质条件。 本文结合传统的会计模式，分析无形资产的新特点，对现有的无形资产基础理论、确认、计量、报告进行了分析。在此基础上，指出了无形资产确认、计量、报告中存在的问题并提出了改进的建议。 在无形资产基础理论方面，通过对资产本质的再认识，比较分析各国无形资产的定义，本文尝试对无形资产进行重新定义。通过将无形资产与知识产权、无形资产与有形资产以及无形资产与人力资源关系的比较及对无形资产本质特征认识的描述，笔者试图对无形资产基础理论进行一些探讨。最后，对我国无形资产会计准则包含的内容进行了简单分析，指出其不合理的项目并对商誉这种特殊形式的无形资产进行了简单的分析。 在无形资产确认方面，现行无形资产确认的范围过窄、不符合科学性原则和权责发生制、自创无形资产得不到确认。其结果是将许多具有重要价值的无形资产排除在财务报表之外，造成会计信息的有用性下降。笔者提出了改革的建议：针对会计准则中不确认自创无形资产的做法，一方面，应加快建立、健全企业的成本核算系统，使其能够可靠地计量内部产生的无形资产成本，为该类无形资产在报表上反映准备物质条件，另一方面，即使由于会计准则的限制使得这些信息不能进入会计报表，也可以利用辅助报表的形式将这些信息提供给信息使用者。针对无形资产不符合科学性原则，笔者建议将研究和开发费用分开作不同的处理。针对会计准则不确认自创商誉的现象，笔者建议在表外列报和披露。 在无形资产的计量和摊销方面：无形资产以历史成本计量不符合实际；无形资产入账缺乏一致性；自创无形资产的计价不符合会计计量属性的标准、提供的信息缺乏可比性。笔者提出了解决的办法：应打破单一的历史成本模式，建议在使用历史成本原则的基础上运用公允价值计量，以反映无形资产产出效应。现行无形资产摊销方法过于简单，不符合成本收益原则。笔者建议应对无形资产进行分类，根据不同类无形资产确定不同的摊销方法。 在无形资产报告方面，资产负债表过于简单，由于无形资产确认与计量的不完整带来财务报表对无形资产揭示不完整，大量给企业带来经济利益的无形资产没有列示，现行利润表中包括相当一部分应资本化的无形资产成本，从而在利润表中重复计算，大量的无形资产非财务信息未能在财务报告中披露。笔者认为：对无形资产报告，应在资产负债表上列示无形资产的变化情况，对不符合费用标准的无形资产不应计入利润表，编制开发研制明细表，改进财务报表的披露，同时介绍了一种其他财务报告的形式——价值链记分板。 本文是围绕我国无形资产的会计现状，对照国际会计准则以及其它规定，在资产理论的基础上对无形资产会计进行了一些探讨，着重指出我国企业会计准则存在的问题及对策。
会计是社会经济活动的产物，反过来又为社会经济活动提供服务。因此，它必然要随着经济水平的发展而发展，伴随着经济改革的深化而完善。随着知识经济的来临，竞争的加剧，企业的发展需要从粗放型向集约型的转变，企业需要依靠高科技获得超越经营对手的竞争优势。在市场竞争中生存、发展，科学技术的重要作用日益显著。过去会计核算重有形资产，轻无形资产的现象需要根据经济发展的趋势而进行变革。随着近年来我国会计准则和企业会计制度的出台，特别是2006年一系列会计准则的出台，我国会计核算法规中对于无形资产核算的规定也从简至繁，顺应了经济发展的趋势，满足了会计信息使用人的要求。 虽然如此，详细研究我国会计法规中关于无形资产核算的内容，仍然感到存在许多不足之处，例如核算范围狭窄、摊销方法简单等等。因此，本文希望通过对国内外无形资产的比较研究，借鉴国外无形资产核算的先进方法和理念，促进我国无形资产核算的改进和与国际接轨。 全文共分四章： 第一章，无形资产概念探究。本章深入剖析了无形资产的概念，分析了无形资产的特征，界定了无形资产的范围，重新认识了理解了无形资产。具体来说，本章首先回顾和思考了国内外对“无形资产”的概念的探讨和认识，并在深刻认识无形资产的本质特征(无形性、专有性、超额收益性和不确定性)的基础上对无形资产进行了全新的定义，认为：无形资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由特定主体拥有或控制的，不具实物形态的，对主体的生产经营或管理等经济活动能持续发挥作用且能带来超额收益能力的具有高度不确定性的可辨认非货币性资产。其次，本章在笔者定义的无形资产的条件下，研究了无形资产的构成要素，认为：无形资产的范围不是固定不变的，它是随着经济、科学技术发展水平和经济管理要求的变化而不断发展变化的；并且区分了无形资产的构成要素与那些无形的“因素”、“要素”、“影响”或“条件”，以免把二者混为一谈。 第二章，无形资产会计产生及发展的动因研究。为了研究无形资产形成的历史演进过程，本章首先分析了政治、经济、社会、文化和教育等因素对会计体系的影响。然后，回顾了国内外无形资产的历史演进过程。自然经济状态之下，生产力水平低下，人类社会的竞争是体力的竞争，会计只能是生产的附带职能。人们连资产的观念都没有，更不会形成无形资产的概念。随着生产力水平的提高，在13世纪，英王开始以特许令的方式奖励在技术创新且为社会带来某些利益的人们，奖励的方式就是给予一定期限内的垄断权，这种制度也就是现代社会专利制度或叫无形资产的萌芽。法国1909年3月17日颁布的《营业资产出售及抵押法》中，把招牌、商号、租约权、客源和知识产权作为营业资产。在19世纪晚期、20世纪初，产生了无形资产概念，人们也开始认同“无形资产”一词。无形资产会计核算也首先在美英两个经济发达国家出现，并迅速得到了西方国家会计界的广泛承认和仿效。 我国近代史上的第一项专利，始于1881年清朝光绪年间。历史上我国第一部《专利法》颁布于1944年，并规定于1949年1月1日起开始施行，但由于众所周知的原因并未真正实施。解放后，由于受计划经济体制的影响，尽管国家对国有企业的技术发展投入了巨额的资金、尽管一些企业拥有良好的信誉和知名的品牌，但由于缺乏产权交易，人们始终没有建立无形资产意识，企业核算也从未考虑无形资产因素。1993年我国颁布的《企业会计准则》规定：“无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。” 第三章，中外无形资产会计规范比较研究。笔者认为，世界各国之所以对无形资产的会计处理方面至今未统一，其原因除了因为各国的会计环境不同之外，还在于存在多种对其进行指导的理论，主要有：概念框架理论、市场导向理论、会计规范理论。然后，笔者在本章回顾了各主要国家——包括：美国、英国、中国、国际会计准则委员会，无形资产会计规范演进的历程。在此基础上对以上国家和国际的无形资产会计规范的定义、确认标准、计量、摊销、披露、减值等方面进行了详细而细致的比较分析。得出了如下一些启示、建议： 把商誉从无形资产中剔除，把其作为单独的资产要素，单独确认和计量，单独在财务报表中列示。因为商誉不符合无形资产的定义，商誉是不可辨认的，是与企业整体价值相关的，而无形资产是可辨认的资产。 对无形资产的计量应该采用价值计量法。(1)成本反映投入，价值代表产出。(2)会计学完全采纳了经济学的观点，将资产表述为“未来的经济利益”，对资产不再重视成本，转而强调其未来的服务潜能，或在未来为企业创造现金流量的能力。(3)另外，会计作为一个信息系统，提供对决策有用的信息是其主要目标，因此提供当前及未来预期价格(价值)显然比提供过去的价格对投资者更有意义。在此基础上，笔者针对现行收益现值法的弊端和不足，笔者结合财务管理中净现值的计算公式，自行设计了一个计量无形资产价值的“预期现金流量现值法”。 完善自创无形资产的计量和会计处理。虽然我国《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别处理。但其中仍然有许多不妥的地方。笔者借鉴“应收账款”、“坏账准备”等账户的处理思路，提出一些想法和建议。 改进无形资产的摊销方法，更多的运用加速摊销方法。笔者认为，应按使用期限，将无形资产分为为期限型无形资产和无期限型无形资产两大类。对期限型无形资产项目，在有效使用期限内分期摊销，计入损益。对于土地使用权、专利权等预计使用年限的确定，而减值风险较低的，采用直线摊销；对非专利技术等有预计使用年限，但考虑技术进步等因素对其价值的影响呈加速变化的，可采用类似固定资产加速折旧法的“加速摊销”。对无期限型无形资产项目，如商标、商号，由于它在以后的生产经营过程中很可能会逐渐增值，所以无需进行价值摊销。 严格划分被购无形资产和商誉的界限，单独核算“并购溢价”。在新时期企业的并购活动中，并购价格常常远远大于被并购企业净资产的公允价值，而这个差额中被并购企业未确认的无形资产价值所占的比例将会越来越大，在以往的做法中，这个差额是被视为“外购商誉”的。但笔者认为，我们应将企业并购过程中，实际交易高出账面的数额的差价，以“并购溢价”会计科目单独核算和考察，这样既避免了与无形资产混淆，同时也对企业并购行为单独核算与监督，使企业并购规范化、透明化。 第四章，我国高新技术企业无形资产问题与对策。本章在前几章研究的基础上，对我国高新技术企业无形资产的现状进行了研究。笔者经过筛选，从沪、深两市全部上市公司中随机选择了152家高科技上市公司作为研究的样本。样本数据均采用2003-2004年的数据，(其中，去除了2003年财务报表中没有披露无形资产的11家公司)。这些数据来源于国泰安公司设计开发的CSMAR系列研究数据库系统。对高新技术上市公司的无形资产状况进行了简单的统计分析，主要问题可概括为以下两个方面：第一，无形资产规模偏小。作为高科技企业，无形资产是企业生存与发展的核心资产，具有及其重要的地位，应当在企业资产总额中占有相当大的份额，但却70％的高科技企业其无形资产低于3％，说明很多高科技企业的知识程度不高；第二，无形资产构成技术含量低。 针对上述问题，作者试着提出以下对策及建议：(1)完善会计准则，扩大无形资产核算范围。(2)对无形资产实行成本核算。(3)运用价值计量模式对无形资产进行计量，以便真实反映无形资产的价值。(4)采用加速摊销法对无形资产进行摊销，提高无形资产信息披露的科学性。(5)建立无形资产信息系统，加强对无形资产的控制和管理。 本文主要创新之处是： (1)本文对无形资产的概念进行了深入分析，按照同资产概念保持一致的原则，从会计目标出发，结合管理的需要重新界定和定义了无形资产的概念。 (2)提出无形资产的范围不是固定不变的，它是随着经济、科学技术发展水平和经济管理要求的变化而不断发展变化的，并区分了无形资产的构成要素与那些无形的“因素”、“要素”、“影响”或“条件”。 (3)系统回顾了国内外无形资产的历史演进过程和各国无形资产会计规范的形成过程。系统比较了国内外无形资产会计规范的各方面，并运用和融合了最新的会计准则的内容，比如我国2006年2月发布的《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第8号——资产减值》等。 (4)针对现行收益现值法的弊端和不足，笔者结合财务管理中净现值的计算公式，自行设计了一个计量无形资产价值的“预期现金流量现值法”。按照我国《企业会计准则第6号——无形资产》“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别处理”的规定。笔者借鉴“应收账款”、“坏账准备”等账户的处理方法，设计了企业自创无形资产的会计处理方法。 (5)以沪、深两市全部上市公司中随机选择的152家高科技上市公司作为研究的样本，研究了我国高新技术上市公司无形资产的现状，分析了其原因并提出了一些自己的意见和建议。
内 容 摘 要
在西方市场经济的发展中，大的经济危机使公众产生了对独立第三方来审计上市公司的财务信息的需求。在此之下，1933年《公司法》的施行强制要求上市公司必须聘请一家独立的会计师事务所对他进行年度审计。而在中国证券市场的产生更多的是国家的一种政策行为而非市场自身产生，自然而然的相配套的也是在国家强制要求下，中国的上市公司、国有企业等才聘请作为中介机构的CPA对报表进行审计。中西方证券市场的起源的不同带来了CPA的起源的不同，导致了它们在业务、服务对象、服务质量及收费等等均存在明显的不同...
证券市场与中国注册会计师行业的发展
中国证券市场是在我国经济改革初次高潮到来之际诞生的，在某种意义上讲，是为了减轻国家的负担，而将企业推向市场，让企业自行解决其融资问题而产生的。可以说，它是在计划体制和市场机制的双重作用下产生和发展的。而在西方，则是在纯市场经济的发展下，融资渠道的拓宽而产生．．．．．．。
一、证券市场的起源所导致CPA行业起源的不同
企业最早起源于英国的探险活动。当时企业是非持续经营的，它的资金来源一般是一些贵族投入，在探险活动开始时，就约定好其收益和风险。在探险结束后，就会将所获得的盈利按当初约定的比例瓜分。1720年，"南海公司"事件产生了第一位民间审计职业者。．．．．．．
二、中外CPA行业所表现出的一些不同
证券市场的不完善导致了我国注册会计师行业的恢复、发展表现出一些与西方发达国家（在这里，我们主要指美国）很大的不同： （一） 政府部门是注册会计师职业服务的最大需求者，而在美国则为广大的股民、机构投资者以及管理当局 1、业务与服务对象的不同 目前我国会计师事务所主要从事的还是法定业务，如验资、年检等，其中验资、年检服务于工商部门，外汇年检服务于外汇管理部门，而1999年开始实行的国有企业会计报表的审计等服务则直接服务于企业的主管部门，我国最大的服务对象是政府部门。．．．．．．
2、服务质量的不同 会计师事务所的服务作为一种产品，究竟谁是用户，与市场需求有很大的关系，若市场需要高档次优质产品，生产者就会向优秀方向发展；若用户需要处理品，生产者就会向假冒伪劣方向发展。．．．．．．
三、几点思考
（一）推进企业的改革，形成真正的委托代理关系 如果企业的主管部门真正将会计报表中反映的信息作为评价、任免企业管理者的重要依据之一，就不会轻易选择一家会计师事务所来审计，而不考虑其服务质量。同时，对于监管机构而言，一旦发现有上市公司提供虚假财务数据的情况，要追究公司主要经营管理者的责任，其次要追究公司监事会和董事会的责任，加大处罚力度，使中国证监会颁布的有关规定落到实处。 （二）银行真正以报表的信息作为是否贷款的依据 随着四大国有银行商业化进程的加速，我们认为银行为了减少呆帐、坏帐，会在一定程度上加大对会计信息的依赖。．．．．．．
（三）上市公司的股权结构要改革 国有与法人股票不上市所造成的股市功能性缺陷，产生多重负面效应。从股民来说，只关心自己的"权利"（分红配股等等）或者投机收益，而不关心甚至干脆放弃自己作为股东的监督权力；从国家来说，代表国家行使监督权的政府部门，只关注国有资产是否流失，而不太重视和关注上市公司的资产的增值。．．．．．．
参 考 文 献
1、文硕，《审计发展史》，企业管理出版社，1996年
2、"国有股减持"课题组，《国有股减持与上市公司治理结构改革》。
3、陈武朝 郑军，《中国注册会计师行业服务需求的特点及其影响的探讨》，《审计研究》200年第1期
4、李利明，《当银行成为企业》，《经济观察报》2002年2月25日
5、同2
6、黄玲仁，《浅谈证券市场投资主体的发展趋势》，《商业研究》2001年第7期
