目 录
一、增值税会计核算的基本原则和现实意义
二、增值税会计核算的实务规范（一）增值税会计核算对当期税负的影响 （二）增值税会计核算对利润及所得税的影响 （三）增值税会计核算的会计处理 三、我国增值税会计核算存在的问题（一）同一企业、不同企业存货成本缺乏可比性
（二）按同一基础计税，却实行不同的核算原则
（三）进项税额的抵扣时间不同，造成税负的不公平
（四）增值税明细科目过多四、完善增值税会计核算的对策 （一）必须逐步扩大增值税的征收范围 （二）简化税制，改进征管，注重纳税人权益的保护 （三）保持纳税时间界定基础的一致性
内 容 摘 要
【摘要】：增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。按照我国增值税法的规定，增值税是对在我过境内销售货物或者提供加工，修理修配劳务以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额作为计税依据而课税的一种流转税。
由于我国还处于经济相对不够发达的阶段，税制的完善与发展也相对落后，尤其是引进增值税后，由于时间仓促，无论是理论上还是实践上，都处于不太成熟，不太完善的境地，因此，有必要对我国增值税现运行状况及存在问题作简要分析。
【关键字】：增值税会计核算；生产型增值税；消费型增值税；税负
增值税会计核算问题的研究
一、增值税会计核算的基本原则和现实意义
增值税是我国第一大税，经过这些年的实践，有许多问题逐渐呈现出来，而且已经明晰化。特别是在会计处理上的一些问题尤为突出，文章对此进行了相关探讨。增值税是以增值额为课税对象，对纳税人生产经营活动的增值额征收的一种间接税。征收范围包括所有的工业生产环节、商业批发和零售环节及提供加工、修理修配的劳务以及进口货物。增值税实行价外税。在征收管理上分为一般纳税人和小规模纳税人。自1994年1月1日起，我国开始实行增值税税收政策，并作为我国的主税种，无论在国家宏观经济政策中还是在企业内部都倍受重视。经过几年的实践，有许多问题逐渐呈现出来，而且已经明晰化。特别是在会计处理上一些问题较突出。
二、增值税会计核算的实务规范
（一）增值税会计核算对当期税负的影响
我国生产型增值税的法定税率为17%,换算为消费型增值税税率为23%,这一税率高于西方国家平均水平企业的税负明显过高。一方面,消费型增值税允许企业一次性全部扣除固定资产中所含税款,即厂商外购的生产资,不算入产品增加值,
而只是对消费资料征税从而降低投资成本提高企业利润。对于同一个企业,生产型增值税的实际税负要大于消费型增值税的税负。而且采用消费型增值税，可以抵扣购进固定资产的进项税额，降低企业经营成本，调动企业进行技术更新和改造的积极性，将新的技术和设备快速运用到生产过程中，
增大技术含量，促进固定资产投资较快增长，使扩大内需的战略方针得以落实，为企业和社会创造更大的经济效益。我们知道，企业的增值税应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。其中：销项税额=销售额×增值税税率；进项税额=购进额×增值税税率（扣除率）。假设企业当期的销售量为Q，单位销售价格为P，增值税税率为T，生产资料（不包括固定资产）采购量为q，生产资料购进价格为p，增值税率（扣除率）为t，则企业当期应缴纳的增值税为A1=PQT-pqt。在实行消费型增值税的条件下，纳税人购进的固定资产所支付的进项税额允许从当期销项税额中抵扣，与增值税转型前相比，企业的增值税负担大幅减轻。
（二）增值税会计核算对利润及所得税的影响
增值税转型后，由于固定资产入账价值及其折旧额的变化，进而影响到企业所得税。在生产型增值税条件下，企业购进固定资产（运费等其他价外费用）的进项税额不允许抵扣。则固定资产入账价值V1=W×（1+T）+f×（1+t）；在消费型增值税条件下，企业购进固定资产所支付的增值税及相应运费均可根据规定抵扣进项税额，则固定资产入账价值V2=W+f，显然，V1＞V2，即在消费型增值税下，固定资产入账价值较小。 尽管增值税转型后，企业缴纳的所得税会增加，但增加的这部分税收负担与企业允许抵扣的固定资产所含的进项税额相比，后者远远大于前者，因此，总的来说，增值税转型后，企业的税收负担减轻。
（三）增值税会计核算的会计处理
2009年1月1日开始推行的消费型增值税，是一次彻底的增值税转型改革。国家允许企业将购买固定资产的进项税额全额抵扣，这样一来，固定资产购进环节的增值税就像购进原材料、存货等涉及的增值税进项税额一样，直接在当期销项税额中抵扣。比如：
购入不需安装的固定资产。采购的固定资产，按照专用发票上记 载的应计入固定资产价值的金额，借记“固定资产”等科目，按照专用发票上注明的增值税额（如果购进固定资产涉及支付运输费用时，运输费用按照7%的扣除率计算增值税额），借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按
照实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
例1：A公司（一般纳税人）购入生产用设备一台，增值税专用发票上注明价款100000元，增值税额17000元，支付运输费10000元，已取得增值税合法抵扣凭证，装卸费1000
元，款项均以银行存款支付。
应抵扣的固定资产进项税额=17000+10000×7%=17700（元）
借：固定资产 110300
应交税费——应交增值税（进项税额 17700
贷：银行存款 128 000
(2)购入需要安装的固定资产。承上例1，假如企业购入了一台须安装的生产设备，安装该设备时领用了本企业外购的原材料一批，价款10000元，购进该批材料时支付的增值税额进项税额为1 700；领用本企业生产的产品一批，成本20000，计税价为30000元；应付安装工人工资12000元。
①支付设备、税金、运输费及装卸费
借：在建工程 110300
应交税费——应交增值税（进项税额）17700
贷：银行存款 128 000
②领用安装材料，支付工资费用
借：在建工程 47100
贷：原材料 10000
主营业务收入 30000
应交税费——应交增值税（销项税额）5100
应付职工薪酬 12000
借：主营业务成本 20000
贷：库存商品 20000
自行建造固定资产的会计处理纳税人为建造动产等固定资产属于增值税应税项目，与其有关的增值税进项税均可抵扣。
但企业自建的厂房，属于不动产在建工程，在增值税转型前后均不允许抵扣进项税额，为建造厂房所外购工程物资，属于非增值税应税项目，因此外购工程物资时支付的增值税应计入外购工程物资的成本，不得抵扣销项税额。
三、我国增值税会计核算存在的问题
（一）同一企业、不同企业存货成本缺乏可比性 一般纳税人在购进货物，实际付出的是货物的买价、采购费用和增值税，而按照增值税会计处理规定的价税分离核算要求，买价和采购费用计入货物成本，增值税计入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，即增值税从存货成本中分离出来单独核算，据此反映的货物成本。如果购进货物时一般纳税人按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额；如果该企业在购进时只取得普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业的存货，有的按价税分离进行会计核算，有的按价税合一进行会计核算，这就给同一企业的存货成本比较带来了一定的麻烦。另外，从一般纳税人和小规模纳税人的角度看，一般纳税人如果取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本按价税分离核算，反之，存货成本则按价税统一来核算，而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票时，均按价税合一核算存货成本，这样就使不同类型企业的存货计价也不便于比较。
（二）按同一基础计税，却实行不同的核算原则 税法规定，确定销项税额的原则与财务会计上确认销售收入的原则相一致，均采取权责发生制。但作为与销项税额抵扣的进项税额，其确认却未遵循权责发生制，而是遵循的收付实现制，准确的说并未全遵循收付实现制，是部分收付实现制。在按现行制度规定增值税专用发票进项税额抵扣时，工业企业采用的是“货到扣税法”，既货物验收入库后可抵扣增值税；商业企业采用的则是“付款扣税法”，即缴付货款后才可申报抵扣。付款扣税法体现了收付实现制，而货到扣税法则未体现任何原则。这使得增值税会计核算原则缺乏一致性，同一计税基础实行不同的原则，同一时期的销项税额与进项税额不相配比，未真正贯彻配比原则，就会使得人们难以从销售收入同增值税的逻辑关系上判断出企业是否合理地计算并交纳了增值税，从而使会计信息的可比性和有用性降低。另外，由于当期所购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本中，因此，企业每期交纳的增值税，并非企业真正的增值部分。
（三）进项税额的抵扣时间不同，造成税负的不公平 由于不同类型的纳税主体进项税额的抵扣时间不同，使得不同类型的纳税人实际税负不同。《企业会计制度》规定：企业采购物资，无论物资是否验收入库、款项是否支付，只要收到增值税专用发票，即按专用发票上注明的增值税，计入“应交增值税——进项税额”科目。但税法规定，进项税额抵扣的时间是：工业企业为购进货物入库后；商业企业则必须在购进的货物付款后（包括采用分期付款方式的，也应以所有款项支付完毕后）才能申报抵扣。显然，对于工业企业购入尚未验收入库和商品流通企业尚未付款但已取得增值税专用发票的物资，按会计制度规定计入“应交增值税——进项税额”科目。而依据税法这种情况下的进项税额是不能申报抵扣的。在考虑货币时间价值的情况下，进项税额可以提前抵扣的纳税主体较之滞后抵扣的纳税主体税负要轻。当企业分期付款时，实际上就已经支付了应付的增值税（进项税额），企业只要支付了税款，就完成了纳税义务，就拥有了抵扣进项税额的权利。而税法中却规定非要等到所有款项支付完毕后才能申报抵扣。这表现出了税负的不公平。
（四）增值税明细科目过多 对于增值税业务，现行企业会计制度规定，在“应交税金——应交增值税”下设置“进项税额、销项税额、已交税金、转出多交增值税、转出未交增值税”等三级科目进行明细核算。月末汇算清缴增值税时，如果出现“应交增值税”有借方余额，就表明本其有上缴税款过多或进项税未得到全部抵扣的情况，则按此余额，借记“应交税金——未交增值税”科目，贷记“应交税金——应交增值税（转出多交增值税）”科目；如果出现“应交增值税”有贷方余额，就表明本其有少上缴税款情况，则按此余额，借记“应交税金——应交增值税（转出未交增值税）”科目；贷记“应交税金——未交增值税”科目，结转后应交增值税账户无余额。从目的上看，这样规定是为了更好地区分当月已交、当月留抵、当月应交未交、当月多交税款等不同情况，防止因核算不细而造成用当月留抵税款抵减上月欠税等现象。但从这些年来的工作实践情况看，实际运用效果较差。应交增值税明细科目设置主要存在下列问题。首先是明细科目过多，多栏增值税账页冗长，使得会计核算工作复杂化。特别是三级账户中冗留了大量的数据，且不能清楚地反映企业应交增值税的计算过程。再就是不能通过账户直观清楚地反映企业的纳税情况。“应交税金——应交增值税（已交税金）”科目应该全面反映本期、本年累计上缴增值税的情况，而现在规定交纳上期的增值税要通过“应交税金——未交增值税”科目核算，这就使“应交税金——应交增值税（已交税金）”科目不能全面反映本期、本年累计上缴增值税的情况。甚至可能出现，“应交增值税”和“未交增值税”两个二级账户，一方面反映出企业有大量的欠税，另一方面又反映出有大额留抵税款的情况，使企业纳税义务不清晰。给信息资料的使用者带来很大不便。
四、完善增值税会计核算的对策
我国现行增值税由于征收范围过窄和采用生产型的增值税模式，其带来的负面影响表现得越来越明显，也越来越为人们所关注。现行增值税的改革势在必行。
（一）必须逐步扩大增值税的征收范围
对增值税来说，征收范围越大，增值税的中性化特征就越明显，对经济的扭曲就越小。但我国现行增值税却把性质上属于生产过程或生产过程延伸的交通运输业、建筑业和邮电通讯业等排除在增值税征收范围之外，这不符合增值税普遍性原则和中性特征。随着市场经济的发展，第三产业占国民生产总值的份额不断上升，而且在许多领域，劳务与商品销售紧密相关，相互渗透。比如建筑安装业既提供大量劳务，其中又包容着大量的实物销售；交通运输业更是与商品的采购、
销售活动密不可分。因此，把征收范围扩大到与生产经营活动密切相关的交通运输业、建筑业和邮电业，是社会化大生产的客观要求，可保证增值税管理“链条”的完整性，有利于打击利用增值税漏洞偷逃税款行为的发生。扩大征收范围，使之囊括所有商品和劳务，这样也可避免中央税和地方税因征税边界不清而导致国税和地税“打架”的情况出现。
如何扩大征收范围，当前有人主张应一次性将所有劳务纳入增值税的征收范围，对所有行业不加区别地征收增值税，
进而取消营业税。国税和地税采取共税源、共税基，分税率各自征收的分享方式。笔者认为这一主张对税负及分税制影响较大，不符合当前中国国情，不宜采用。因为我国经济市场化程度较低，法制建设不完善，公民纳税意识淡薄，如果当前对所有劳务都征收增值税，对进项税少的纳税人来说，可能要承受较重的增值税税负，其必然会设法逃避税收；加之当前我国税收征管水平较低，根本无法做到税款应收尽收，若强行征收，反而会造成有其名无其实，使税制变形。因此，笔者认为，我国应采取渐进性改革方式，分步扩大增值税征收范围，应先将部分行业、劳务纳入增值税范围，待各种社会经济条件成熟后，再逐渐扩大。具体可分两步完成：第一步，先将现行增值税运行矛盾最为突出的交通运输业纳入增值税范围。因交通运输业现未征收增值税，不受增值税管理链条的制约，加之各部门使用的发票不统一，企业的运输发票无法控制，税收偷逃十分严重，因此尽快在交通运输业推行增值税，使增值税链条具有完整性，这将有利于税务部门对各个物质生产部门的监督和管理。第二步，随着我国法制的健全、公民纳税意识的提高和税收征管手段和工具的现代化，我国将把征税范围进一步扩大到第一产业和整个第三产业，使之覆盖所有的经济活动，从而形成一个严密的增值税体系
（二）简化税制，改进征管，注重纳税人权益的保护
我国现行增值税的法定税率结构分为17%、13%两档，出口实行零税率。在实际工作中为了权衡各方面的利益，执行了一些调整税率，如农产品收购、废旧物资经营实行10%的扣除率，运费实行7%的扣除率，这使实际税率结构显得较为复杂。另外对纳税人要区分一般纳税人和小规模纳税人，而小规模纳税人的界定标准比较模糊，缺乏刚性，造成各地的实际标准不一样。这不仅使得占纳税人多数的小规模纳税人处于不利的竞争地位，同时应税收入的核定也给税务机关的征收管理带来了困难，出现征税不足或过多的情况。尽管此次增值税转型配套改革将小规模纳税人的税率进行了合并，但实际税率结构复杂的总体局面并未得到实质改变。鉴于国家对一般纳税人的监管日趋成熟，将有可能对小规模转为一般纳税人的标准进行较大幅度下调，对此可考虑分批次分步骤地将小规模纳税人逐步转换为一般纳税人，并对现存的种种不规范的税率逐步进行调整、取消，尽可能减少税率档次，向两档次的法定税率结构靠拢，强化税法的严肃性。
（三）保持纳税时间界定基础的一致性
为降低征管成本，可对纳税人根据财务管理的完善程度、依法纳税的诚实度等因素将纳税人分为不同的类别，建立税务信用体系制度，对不同信用等级的纳税人采取不同的征管措施。对财务不健全、经常偷漏税的纳税人给予重点照顾，做到有的放矢；而对财务健全、一贯依法纳税的给予较大的纳税自由度，减少其为迎接各种税务检查、审计的纳税成本。《税收征管法》一个很重要的方面就是强化了纳税人权益和利益的保护。此外，鉴于增值税转型改革必然导致财政收入大幅下降的结果，因此在转型改革的同时必须考虑开拓替代税源，以弥补增值税转型对财政减收的负面影响。这将拉开中国税制重大改革的序幕，而生产效率优先原则理应成为税制改革的重要原则之一。
参 考 文 献
[1]财税[2008]170号财政部国家税务总局关于实施增值税转型改革若干问题的通知
[2]宋俊霞.浅析增值税转型与企业固定资产业务的会计处理.[J]财会研究.2009(14).
[3]蔡昌.增值税转型后的税负变化及其影响[J].税务研究.2009（5）
[4]朱娟.增值税转型对企业固定资产投资决策的影响[J].财会研究2009,(2).
