目 录
土地增值税征收背景……………………………………………………………………… 3
二、土地增值税的现实表现与制度缺陷……………………………………………………… 3
（一）土地增值税的现实表现……………………………………………………………………3
（二）土地增值税的制度缺陷……………………………………………………………………3
（1）税制要素不明确
（2）土地使用权取得方式的转变…………………………………………………………………4
（3）政策工具职能单一化…………………………………………………………………………4
（4）土地增值枕制度相对复杂……………………………………………………………………4
（5）土地增值税征收管理一直面临重重困难……………………………………………………5
三、发达国家土地增值税的借鉴意义……………………………………………………………5
（一）完善土地增值税的税目，使土地增值税的设置合理化…………………………………5
（二）科学地确定增值税率，公平地分配增值收益……………………………………………5
（三）建立和完善房地产估价制度，科学界定土地增值额……………………………………6
（四）建立健全一套规范房地产管理体制，保障土地增值税能有效实施……………………6
四、土地增值税地发展趋势………………………………………………………………………6
内 容 摘 要
1993年12月，国务院发布了《土地增值税暂行条例》，1995年1月，国家财政部又颁发了《土地增值税暂行条例实施细则》。《条例》的颁布、实施以及《细则》的出台，标志着我国土地增值税进入了全面实施阶段。这对规范房地产市场、抑制房地产投机、促进房地产业健康协调发展有着重要的战略意义。但问题的关键是如何使土地增值税能在实践中有效地实施以及与国际惯例相对接。本文拟在分析研究国外土地增值税的基本做法的基础上，就如何进一步完善我国土地增值税作些探讨。
关键词：土地增值税条例 细则 作用 完善
土地增值税的适用性与发展趋势研究
一、土地增值税征收背景
“土地是财富之母”，是经济增长中不可或缺的基础性资源。我国传统计划经济模式下，政府不仅是土地的所有者，也是土地的使用者，税收工具无需介入。长期执行无偿划拨、无偿使用的土地政策，导致土地资源利用率低，出现了较为普遍的土地闲置和浪费现象。1987年中国对土地使用制度进行改革，实行国有土地使用权的有偿出让和转让后，促进了房地产业发展和房地产市场的建立，对提高土地使用效益，增加国家财政收入，改善城市基础设施和人民生活居住条件，以及带动国民经济相关产业的发展都产生了积极作用。
但是，由于有关土地管理的各项制度滞后以及行政管理上的偏差，在房地产业发展中也出现了一些问题。特别是1992年及1993年上半年，中国部分地区出现的房地产持续高温，炒买房地产情况严重，使得很多资金流向了房地产，浪费了国家宝贵的资源，加剧了资金市场的紧张状况，扰乱了金融秩序，使国家的产业结构失衡。由于缺乏必要的经济调节手段“炒买炒卖”房地产的巨额利润加剧了社会分配不公，也造成国有土地资源收益大量流失，影响了整个宏观经济为了应对房地产持续高温，炒买炒卖土地的情况，借鉴部分国家和地区的做法，土地增值税应运而生国务院于1993颁布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，实现了对土地增值额、土地收益额课征。土地增值税颁布实施之后，东部经济发达地区房地产市场投机炒作行为明显减少，房地产市场处于减温和观望状态此后，受多种原因影响，房地产市场增长乏力，特别是1997年出现环比负增长。
二、土地增值税的现实表现及制度缺陷
（一）土地增值税的现实表现
土地增值税自1994年开增，而当年在全国实际只有6个省、自治区征收了土地增值税，入库的金额只有不到500万，1995年又增加了江西、广西两省区，金额达到了2,700万元，直到1997年，土地增值税才实现在全国普遍征收，开征土地增值税以来历年该税税额及增长情况如下：1995-2007年全国土地增值税收入分别为0.3亿元、1.1亿元、2.5亿元、4.3亿元、6.8亿元、8.4亿元、10.3亿元、20.5亿元、37.3亿元、14亿元、23.1亿元、40.3亿元和40.3亿元，同期全国税收总收入分别为5973.7亿元、7050.6亿元、8225.5亿元、9093.0亿元、10315.0亿元、12665.8亿元、15165.5亿元、16996.6亿元、20466.1亿元、25718.0亿元、30865.8亿元、89878.6亿元和193322.3亿元。从以上数据可以看出，自土地增值税开征以来，呈不断增长态势，平均每年增长70%以上，增长率很高；但同时我们看到，从开征至今，每年土地增值税总额占国家税收总额的比例是逐年递增的，但这个比例仍然很小。2012年这个比例仅为2.7%，相比增值税、企业所得税等税种来说是极其小的：鉴于土地增值税对于国家税收的贡献份额小，征收成本又很高，没有达到预定的效果，一些专家学者主张应该缓行或废除，但这些观点属于以偏概全，土地增值税之所以没有达到预期效果，是与其税制及征管不力相关，并不能因此就否认该税的初始动机，而应该更多的努力放在优化税制、加强征管上。
（二）土地增值税制度缺陷
（1）税制要素不明确
土地增值税的计税依据是以转让房地产取得的收入减除扣除项目金额后的余额作为计税依据的。纳税人转让房地产所取得的收入形式的多样化加剧了房地产企业收入的核算困难，法定扣除项目冗杂繁多、减免税项目的构成相当复杂，客观上造成了土地增值额无法准确核算。 暂行条例规定“纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税”中存在重大疏漏，合同签订之日由于房产销售合同多样性无法确定，没有明确规定土地增值税缴纳的最后期限，而是由所在地的主管税务机关核定。房地产项目开发周期长，多项目同时滚动推进，对税务机关核定土地增值税缴纳期限也造成重大障碍等诸如此类不明确设置。由此看来.土地增值税在税制要素不明确.背离了税收法定主义最基本的税收要素明确性原则征纳双方都无法进行准确的纳税申报。
（2）土地使用权取得方式的转变
对转让房地产征收土地增值税，是国家作为土地的所有者收回土地增值中自己应得的那部分土地收益。所谓“土地增值额”，是指在房地产开发利用和房地产市场交易过程中土地价格的加，也即地价的增加值。国际上一般根据土地增值和不同成因将土地增值区分为三类:一是“自然增值”，即随着经济的发展及人口的增加，土地供不应求而引起的地价上涨或其他投资者的投资对该地区的辐射而形成的外在收益，以及城镇公共基础设施、市政设施和环境的改善而引起的土地增值;二是“人工增值”，即开发商对土地的人工和资本的投人而产生的投资性增值;三是“虚拟增值”，即由干通货膨胀因素导致物价指数上涨而产生的土地价值虚增。政府应该对自然增值部分征税，因为:一方面，国家投资城市各方面的基础设施建设及整个城市经济的发展，改善了土地所外的环境，使土地产生增值，国家理所当然要对这部分增值征税；另一方面，国家是土地的所有者，对土地由于其稀缺性而产生的增值也有权征税。而投资的人工投资改良增值则应该归投资者所有，政府不应当去分一杯羹。对由于通货膨胀因素引起的“虚拟增值”更是在计算土地增值时应当剔除的因素。
改革开放以来，我们的城镇土地的取得方式经历了从划拨到出让、转让，再到拍卖的三个转变。94年土地增值税开征之时我国土地取得方式为出让、转让，实践中，土地的出让、转让价格一般都会低干市场价格。在土地使用权以出让、转让方式取得的情况下，土地的出让、转让价格一般都会低干市场价格。待房产转让时，房地产开发企业以市场价格销售房产，其增值额包括了人工增值、自然增值、虚拟增值以及由于出让价低干市场价而形成的增值。人工增值和虚拟增值不在征税之列。自然增值中由干土地稀缺性和政府投资形成市政设施改善而造成的增值理应征税。但是，由于土地增值收益，无论是自然增值，人工增值还是虚拟增值，都表现为房地产开发企业的“所得”。在对房地产开发企业课征企业所得税时已经对它们征了一次税，就不应该再对它们课征土地增值税了。而由于出让价低于市场价而带来的增值，尽管最终也会表现为企业所得征收企业所得税，但是由于它的非市场化，客观上给企业带来了不当得利，国家通过土地增值税对其再征一道税以调节经济行为，确保公平，也是无可厚非的。而当土地使用权的取得方式转变为拍卖后，由于拍卖价等于市场价，所以增值额中就不存在由于出让价低干市场价而形成的增值。它只包括了人工增值、自然增值、虚拟增值。不应该由土地增值税对这三个增值部分进行课税。
(3) 政策工具职能单一化
在1992－1993年令人生畏的房地产过热的形势下，土地增值税的设置仅是将其作为一种为房地产紧急降温的政策性工具，利用税收杠杆引导房地产经营的方向，规范房地产市场的交易秩序，追求达到立竿见影的效果。土地增值税具有极强的政策性目的，即控制房地产市场，政府未作出谨慎的判断与理性的思考，匆匆出台土地增值税，并未从一个税种设立所要发挥的财政、调节，监督等多方面职能来周密考量，土地增值税存在职能单一化问题。
（4）土地增值税制度相对复杂。
土地增值税以转让国有土地便用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人为纳税人；以有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额为课税对象；以转让房地产取得的收入减除法定扣除项目金额为税基；以四级超率累进税率为法定税率形式，对于增值额未超过扣除项目金额50%的部分适用30%的税率，对于增值额超过扣除项目金额50%但未超过扣除项目金额100%的部分适用40%的税率，对于增值额超过扣除项目金额100%但未超过扣除项目金额200%的部分适用50%的税率，对于增值额超过扣除项目金额200%的部分适用60%的税率。
土地增值税制度之复杂，在于其适用税率设计与计税方法安排。这一税种虽然名为土地增值税，但是它既不同于对于增值额课征的增值税，也不同于对于使用土地课征的土地使用税，征纳双方对于其制度设计的理解分歧较大、掌握普遍生涩、运用相对低效。由于包括这一原因在内的多种因素，国务院出台的土地增值税暂行条例实施细则明确规定，土地增值税实行预征制度，并且从1994开征起至2006年一直处在预缴的状态，由纳税人按照房地产预售收入乘以预征率计算预缴，直到2007年，依据国家税务总局发布的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006 187号)，才开始据实征收和清算管理。
（5）土地增值税征收管理一直面临重重困难。
土地增值税是房地产税收体系中政策导向性最强的税种，但由于房地产开发过程复杂多样，费用扣除项目规定可操作性差，土地增值税税源监控、申报纳税、税务稽查及全流程监管和动态监控均十分困难。具体表现在： 1.房产开发商在预售房产环节，只开具预收房款收据，不开具房地产预售发票，隐瞒收入或不按收入原则确认收入，使土地增值税计税收入不真实、不准确。 2. 房地产开发形式多样，有的是对单位开发的，有的是自己直接开发的。目前，多数项目由开发商垫资开发，而工程款迟迟不到位，房产开发商只能拖延项目竣工决算和完工时间，导致土地增值税清算不能如期进行。 3. 开发商不准确划分和核算商品房与普通住宅的收入及成本，人为加大商品房建设成本，侵蚀了土地增值税税基。 4.从征地开始到销售实现，房地产开发的时间比较长，导致税务部门在土地增值税的征管上很难适应房地产市场的千变万化，清算未能跟上。 5.土地增值税操作技术难度大，收入和扣除项目很难准确核定，头绪多，工作量大，懂汇算程序、能够担当起汇算工作任务的管理干部不多，征收部门对土地增值税清算工作存在畏难情绪。 6、政府相关部门之间没有形成一个互相协调、配合监管的机制，土地和房产的流转涉及多个政府部门，地税部门往往不能及时掌握土地流转和房产交易的最新信息，从而导致税款不能及时足额入库甚至流失。
三、发达国家土地增值税的借鉴意义
国外土地增值税实施比较成功的主要国家主要是意大利、韩国、中国台湾地区，从这些发达国家或地区成功的经验上，并结合我国土地增值税实际情况，从以下得出几点值得借鉴的地方：
（一）完善土地增值税的税目，使土地增值税的设置合理化
我国土地增值税的范围：转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物，并获得增值收入的单位和个人。这种设置是不合理的。实际上，能产生增值的途经和方式很多，仅仅对转移性土地征税，将导致许多收益落入私人手中，不符合公平原则。我国的土地增值税应该扩大征收范围，从三个方面加以完善：1、设置“土地转移增值税”，主要是在土地使用权转移、房地产买卖和以土地使用权或以房地产作价入股时征收。2、设置“土地租赁增值税”，主要是在土地使用权出租、房屋出租时征收。3、设置“土地定期增值税”，即房地产不发生买卖、转让，但由于城市的发展及外部环境的改善，使外在的收益内化了，通过对房地产重新评估，对其增值额征税。
（二）科学地确定增值税率，公平地分配增值收益
增值税率的确定，为土地增值在不同的利益主体之间分配划出了界限，税率确定是否科学至关重要。综合国外发达国家的土地增值税率，大多采用累进税制，因为累进税制，能更地达成土地增值税的政策目标。但在税率上存在较大的差别。意大利采用的税率为3%－30%，台湾为40%－60%，韩国采用的是单一的税率制度。对这种差异的税率比较分析，我们得出：凡是地价上涨速度快、土地增值幅度大、房地产投机行为较为严重的国家或地区，土地增值税率的起点和累进幅度都较高，而具体地如何确定，应根据国内外经验教训和本地区的实际情况加以确定。
（三）建立和完善房地产估价制度，科学界定土地增值额。
从我国台湾地区土地增值税实施的结果可以看出，对房地产或土地增值额确定的最主要一个阻碍房是产估价。为了保证估价的规范性和准确性，意大利、韩国都实行了房地产估价师制度，并在全国建立健全了土地信息系统。我国土地增值额的确定是根据纳税人转让国有土地使用权和房地产所取得的收入减除条例规定的扣除项目金额后的余额。涉及到需要估价的条款繁多，如果没有科学地估价制度，就难以准确地确定土地增值额。
（四）建立健全一套规范房地产管理体制，保障土地增值税能有效实施
土地增值税的课征，有其重要意义。必须建立一套规范的房地产管理体制来保障土地增税地有效实施。首先，重点规范土地使用权出让市场。目前，我国有些地方，使用权出让市场中协议出让土地的比重依然很大，难以反映土地真实价值，导致土地收益大量流失。因此要规范土地出让的一级市场，逐步形成以拍卖、招标为主的方式，使土地出让价格大体接近市场价格；其次，规范土地使用权的二三级市场，使土地使用权市场交易市场秩序化；最后，强化房地产产权登记制度，避免房地产私下交易，打击房地产市场的违法交易行为，增强土地增值税课征的有效性和严肃性。
四、土地增值税的发展趋势
笔者认为，对于土地增值税的定位与作用，应该从收入、调控及其在整个税制结构中的地位角度来思考，看看它到底能取得多少财政收入，对整体宏观调控到底能产生多大影响。土地增值税与其他税种确实存在税制性重复问题，例如土地增值税的设计位于增值税和营业税的结构之外，土地增值税增值额的计算与增值税的直接计算方法相类似，但又有特殊性。因此，可以在税制改革中与其他税种如房地产税结合在一起考虑，并不断加以完善，使其真正体现其立法的应有作用。
新一轮财税体制改革中，无论是否沿用土地增值税的名称，对土地自然增值部分课税是现代财产税应有的内涵，也构成了当前地方税体系建设的重要组成部分。只有遵循税收法定主义，清理整顿土地及房屋建设和交易环节税费，进行一体化的房地产税税制设计，才可能实现土地房屋资源的优化配置，促进房地产市场的健康发展。
参 考 文 献
1、杨新生、黄晓阳，安徽省庐江县地方税务局，《中国税网》，2000年；
2、刘植才，浅谈土地增值税改革，《税务研究》，2005年10期；
3、崔志坤、王振宇、常彬斌，《“营改增”背景下完善地方税体系的思考》，2013年01期；
4、陈俊良，房地产土地增值税征管难点及对策，《经济纵横》，2014年1期；
5、李锐，土地增值税征管难点与对策，《税务研究》，2008年08期。
