目 录
一、增值税理论分析 （一）增值税的概念 （二）增值税意义 （三）增值税特点
二、增值税实行中存在的问题及原因 （一）存在问题 （二）原因分析
（三）案例分析三、完善增值税措施 （一）分阶段扩大增值税范围 （二）完善增值税一般纳税人计税方法将购进扣税法与销售实耗扣税法结合使用 （三）清理增值税减免优惠政策 （四）调整小规模纳税人的税收正规征管政策 （五）完善发票管理探索建立各种形式的专用发票抵扣辅助办法
内 容 摘 要
本文着重我国现行增值税存在的两大突出问题，提出增值税的改革已刻不容缓。转换增值税类型是我国增值税改革的必然趋势，消费型增值税是增值税改革的最佳选择。
增值税分为三种类型“生产型增值税”、“收入型增值税”和“消费型增值税”。三十年来，我国经历了不平坦的改革历程：我国首先在1984年建立了具有中国特色的增值税；后来又在1994年建立了规范的“生产型增值税”；进入新世纪后，从2004年开始推行了增值税转型改革试点；我国将在2009年1月1日起在全国实施增值税转型改革。
增值税有关问题研究
一、增值税理论分析
（一）增值税的概念
增值税概念最早由耶鲁大学经济学教授亚当斯（Adams）于1917年提出，是以货物生产流通的各个环节或提供劳务的增值额为计税依据而征收的一种税。实际上，是运用的税款抵扣原则，使收入额中已含税的部分或者说以前阶段已纳税的部分，在本阶段不再征税，而只就未征过税的那部分收入额征税。由于这部分未征税的收入额相当于纳税人在本阶段或本环节新创造的价值，所以对这种增值额征收的税称为增值税。所谓增值额，是指企业或个人在生产经营过程中新创造的那部分价值，即相当于商品价值（C+V+M）扣除在生产商消耗掉的生产资料转移价值（C）之后的余额（V+M），它主要包括工资、利润、利息、租金和其他属于增殖性的费用。增值税的一般概念，还可以从以下两个方面加以理解：一是就某个生产经营单位而言，增值额是这个单位商品销售额（经营收入额）扣除规定的非增值项目（一般来说，这部分相当于物化劳动的价值）后的余额。这个余额大体相当于这个单位活动劳动创造的价值；二是就商品生产的全过程而言，一个商品生产和流通各个经营环节的增值之和，相当于该商品实现消费时的最后销售总值。作为一项制度，是最早诞生于1954年的法国。增值税的广泛使用是20世纪税制结构进化过程中最重要的事件之一：目前，世界上已有140多个国家和地区开征了增值税；经济合作与发展组织（OECD）的30个成员国已有29个采用增值税作为他们的主要税种之一。理论上，增值税的征税范围应包括所有创造和实现增值额的领域，涵盖商品采购、制造、批发、零售和劳务流通等所有流域和环节。但由于增值税的技术操作性较强，配套条件要求较高，而各国经济发展水平、财政体制不已，加之其他因素的影响，增值税的征税范围在世界各国有宽有窄。由于种种原因，我国一直采用生产型增值税，即企业外购固定资产的进项税不能抵扣。实行生产型增值税的国家非常少（主要国家只有中国和印度尼西亚两个）。在世界金融危机的外部环境和我国“扩大内需”的政策背景下，我国于2009年起全国范围内推行消费型增值税，允许增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。
（二）增值税的意义
增值税的特征主要表现在：多环节征税、税基广泛。增值税可以从商品的生产开始，一直延伸到商品的批发和零售等经济活动的各个环节，使增值税能够拥有较其他间接税更广泛的纳税人；实行税款抵扣制度，对纳税人投入的原材料等中所包含的的税款进行抵扣。因此，增值税实际上是对在增值额即销售价格减去购买的价格的差价征税，采用了凭发票注明税款抵扣制度。增值税专用发票，是纳税人享受税款抵扣的合法凭证；在生产、流通的征税环节中享受免税，意味着丧失增值税的抵扣权，同时还要负担以前环节的已征税款；增值税可以对某些商品采用零税率的办法，实行彻底的免税；同其他间接税一样，增值税仍具有税负转嫁的属性。
二、增值税实行中存在问题及原因
（一）存在问题
增值税在我国实施10多年来，对促进经济发展和保证财政收入方面都收到了积极效果。当时增值税改革所处的环境是通货膨胀，我国实行的是生产型增值税，即商品的销售收入或劳务收入减除原材料、辅助材料、燃料、动力等投入的中间性产品的价值后的余额为课税增值额但对投入的固定资产及其折旧不予扣除。课税依据等于工资、利润、利息、地租和折旧数之和。增值税除我国实行的生产型外，通常还包括收入型和消费型。收入型增值税的税基为销售收入减除原材料、辅助材料、燃料等投入生产的中间性产品价值和资本品折旧后的余额，相当于工资、利润、折旧之和。消消费型增值税的税基是销售收入减除用于生产的中间性产品的价值和同期购入的资本品的全部价值后的余额，相当于国民收入中的消费部分。从国民经济整体看，税基中只包括全部消费品的价格，不包括固定资产等一切资本品的价值。根据联合国货币基金组织的统计资料，在目前实行增值税的68个国家中，有57个实行消费型增值税，有7个国家选用收入型，实行生产型的国家包括我国在内只有4个国家。
1994年实行新的增值税以来我们的立法精神是要通过建立规范化的增值税制度来体现遵循国际惯例、简化税制、多环节多次征且基本维持原有税收规模的原则。完善增值税制当然应该遵循这一立法精神尽量与国际惯例接轨使新的征收制度简便易行便于操作且逐步通过完善税制扩大征税范围和税基规模实行普遍征收道道课税。增值税制的改革和完善必然涉及税制本 7 身的一些政策变化也涉及征收管理办法的调整。因此如何摆正和处理好“税收规模”与“税制完善”和“调整税收管理办法”三者之间的主次关系就成为必须搞清楚的重要问题。
（二）原因分析
我国实行市场经济时间较短单纯强调完善税制很难到位某些方面越“完善”漏洞越多越“完善”就越会使原有的税制结构受到严重侵蚀相互间矛盾重重影响了增值税制优势的充分发挥。我们目前政策上的某些变化似乎有“盲目”和“轻率”之嫌使原有增值税制显得支离破碎给税政管理带来了一定难度如各种各样的补充规定、通知临时性的政策变更和政策优惠等这种“修修补补”的现象在征管实践中加大了执法的随意性稍不谨慎不是被纳税人钻了政策的空子就是被纳税人推上了“被告席”。而某些涉及税法基本要素的政策变更并不是以法的形式确定下来其刚性大打折扣。导致类似问题的根源就在于税收的计划体制和“任务治税”在一定范围内为保任务而违背了增值税的发展变化规律。为什么呢因为国情就是这样现实就是如此当前经济转型过渡时期的条件就是这样。看来实现从“计划治税”到“依法治税”的转变还有一个渐进的过程。
我国现行增值税制度存在的问提及改进措施根据《增值税暂行条例》，我国增值税是指对从事销售货物或者提供加工修理修配劳务以及从事进口货物的单位和个人获得的增值额为课税对象的一种税。从理论上讲，由于增值税是以增值额为课税对象，也就是说，增值税只对销售货物或提供劳务收入中没有征过税的那部分增值额征税，对销售额中属于以前环节已征过税的那部分销售额则不再征税，从而使增值税具有有效避免重复征税的优点。此外，我国增值税税率档次少，绝大部分货物一般按一个统一的基本税率征税，这就使得绝大部分货物的税负是一样的，因此增值税具有中性税收的特征，为企业公平竞争创造了良好的外部条件。我国１９９４年对原有的增值税进行了改革，并以增值税改革为核心建立了新的流转税制格局。但由于种种原因，我国增值税改革并不彻底，现行增值税制度仍存在很多问题。
不能完全消除重复征税。首先，这是由于我国增值税属于“生产型”增值税。增值税根据扣除项目中对购进固定资产处理的不同，可分为“生产型”增值税、“收入型”增值税、“消费型” 增值税。“生产型”增值税是指在计算增值税时，不允许扣除任何外购固定资产的价款：“收入型”增值税是指在计算增值税时，对外购固定资产价款允许扣除当期计入产品价值的折旧部分：“消费型”增值税是指在计算增值税时，允许将当期购入的固定资产价款一次全部扣除。我们可以从下面的例子来看这三种类型的增值税的区别。
（三）案例分析
某一般纳税人1月份购入一台价值6000元的机器从事生产，增值税专用发票注明税额1020元，该机器预计使用5年，无残值；当月该纳税人购入原料一批，价款3000元，增值税专用发票注明税额5100元；当月生产销售产品60000元（假定该纳税人年中每月购货、销售情况不变）。在“生产型”增值税下，该纳税人5年中每月应纳增值税＝60000×17%－5100＝5100（元），5年累计应纳增值税＝5100×12×5＝306000（元）。在“收入型”增值税下，该纳税人５年中每月应纳增值税=60000×17%－（5100＋6000÷60×17%）=5083（元），5年累计应纳增值税＝5083×12×5＝304980（元）。 在“消费型”增值税下，该纳税人当年1月份应纳增值税＝60000×17%－（5100＋1020）＝4080（元），以后每月应纳增值税＝60000×17%－5100＝5100（元），5年累计应纳增值税＝4080＋5100×（5×12－1）＝304980（元）。 由上述例题可见，“收入型”增值税与“消费型”增值税最终的应纳税额是一致的，而“生产型”增值税则要多纳税1020元，这一部分就是购入固定资产所负担的税额。也就是说，由于“生产型”增值税在计算增值额时不能扣除外购固定资产价值，从而导致对固定资产的重复征税。而且越是投资规模大的企业，重复征税就越严重。我国采用该类型的增值税，虽然可以保证财政收入，却不利于鼓励投资，也难以划分纳税人购入的原材料哪些用于应税产品生产，哪些用于自制固定资产，造成税额计算上的困难，并导致重复征税。
此外，由于在商品流通环节同时存在增值税应税业务和营业税应税业务，而两种税在算上各不相同，导致增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节时，由于营业税以全部营业额为计税依据，使得已征增值税得不到抵扣，从而产生重复征税。
（三）、完善增值税措施
扩大征税范围，不仅可以解决对混合销售、兼营行为区分适用税种及计算应纳税额难的问题，最主要的是可以解决税款抵扣凭证不规范而造成的税收流失问题，以及增值税已税货物进入营业税应税劳务的征税环节而产生的重复征税问题。建议第一阶段将现行增值税运行中矛盾和新问题最为突出的交通运输业纳入增值税范围。第二阶段将建筑安装业、邮电通讯业及娱乐等其他服务业纳入增值税范围。第三阶段将增值税范围扩大到经济领域的所有经营行为。在各阶段实施过程中建议对交通运输业、建筑安装业及邮电通讯业实行收入型增值税。避免因需要降低税负实行低税率。
参 考 文 献
1）中国注册会计师协会《税法》.《增值税》.2009.4。
2）东奥会计在线2009年注会考试基础阶段应试指导及全真模拟测试《税法》第二章《增值税》。
3）中国税务学会《税制改革》课题组《增值税征收范围应适当扩大》.2002.7
4）杨克文.李业《中国税务》《增值税转型试点一年间》.2005.3。
5 ）朱江涛 《我国现行增值税存在的主要问题分析》 2007.4。
6）财税[2008]170号.财政部.国家税务总局关于实施增值税转型改革若干问题的通知。
7）蔡昌.增值税转型后的税负变化及其影响[J].税务研究.2009（5）。
8）朱娟.增值税转型对企业固定资产投资决策的影响[J].财会研究,2009,(2)。
9）安宇宏.何为增值税转型改革[J].宏观经济管理,2008,(12)。
