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一、增值税的类型
二、增值税的特点
三、我国增值税改革的发展历程
四、我国增值税改革中仍存在的一些问题
五、 增值税改革完善的对策
摘要：增值税是以商品生产流通和劳务各个流转环节的增值额为征税对象所课征的一种具有税负转嫁性质的间接税。随着我国经济与世界经济的联系进一步密切，生产型增值税的弊端日益突出，已阻碍了我国产业结构优化和技术进步，实行先进的消费型增值税是增值税改革的必然趋势，也是我国企业应对国际竞争的必需条件。本文对增值税转型的可行性进行理论探讨，并对转型实现过程进行具体分析。
关键词：增值税；改革；转型；消费型增值税
一、增值税的类型
依据实行增值税的各个国家允许抵扣已纳税款的扣除项目范围的大小，增值税可分为三种类型：
（一）生产型增值税——征税时不允许扣除固定资产的已纳税金。这种税的课税依据既包括消费资料，也包括生产资料，就全社会来说它相当于生产的固定资产与各种消费品的生产总值，即国民生产总值，所以称之为生产型增值税。 （二）收入型增值税——征税时只允许扣除固定资产折旧部分的已纳税金。这种税的课税依据，就整个社会来说，相当于国民收入，所以称之为收入型增值税。 （三）消费型增值税——征税时允许扣除固定资产已纳全部税金。这种税将纳税人用于生产的全部外购生产资料已纳税金全部扣除，课税对象仅限于消费资料，所以称之为消费型增值税。
二、增值税的特点
增值税作为一种流转税，既保留了按流转额征税的长处，又避免了按流转额全值征税的弊端，其特点是：
（一）征税范围非常广泛。
增值税的征税范围可以广泛涉及到商品生产、批发、零售和各种服务业以及农业等诸多领域。凡从事销售应税商品或应税劳务，取得增值额的，均应缴纳增值税。
（二）在按照销售额征税的同时，允许扣除外购货物和劳务的进项税额。
增值税是按货物或劳务的整体税负计算的，并同时实行税款抵扣制度。也就是纳税人销售货物或提供应税劳务时，根据货物或应税劳务销售额，按规定的税率计算税款，然后从中扣除上一道环节已纳增值税款，其余额即为纳税人应缴纳的增值税。
（三）能够避免重复征税。
增值税以增值额作为征税对象，只对销售额中本企业新创造的、尚未征过税的新增价值额征税，而对销售额中由以前各环节创造、已征过税的转移价值额不再征税，所以，从理论上不存在重复征税的问题。但由于采用的增值税类型不同，有的还存在部分重复征税的问题。
三、我国增值税改革的发展历程
增值税最早产生于法国,后来世界各国逐渐引入,回顾增值税在我国的发展历程。从1979年我国开始引进增值税在个别地区试点，到1993年《中华人民共和国增值税暂行条例》发布，1994年全面推行生产型增值税。当时的选择是符合我国国情的，也是符合国际增值税实施初期类型选择的客观规律和发展趋势的，为国家财力提供了有力的税收保障。 随着我国市场经济的建立和逐步发展，生产型增值税所产生的问题逐步突出起来，一些国内外学者都主张，理想的增值税制应该是消费型增值税。无论从规范增值税制，适应全球经济一体化方面，还是从促进国内企业设备投资和技术更新改造方面，增值税转型势在必行。 2003年，“增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围”被第一次写入党的文件。至此，增值税转型改革开始启动。自2004年7月1日起，在东北地区实行增值税转型试点。这项工作既是中央为振兴东北老工业基地采取的重大措施，也是为今后全国实施增值税转型改革积累经验。 在东北增值税转型试点过程中，国家下发了《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》、《2004年东北地区扩大增值税抵扣范围暂行办法》和《关于2005年东北地区扩大增值税抵扣范围有关问题的通知》等几个指导性文件，规定了在东北地区特定行业范围内，在保持增值税税率不变的情况下，允许新购入的机器设备等固定资产所含进项税金予以抵扣。 2007年5月，为了促进中部地区崛起，国家又将试点范围扩大到了中部6省的26个老工业基地城市的电力业、采掘业等八大行业。至2007年年底，东北和中部转型试点地区新增设备进项税额总计244亿元，累计抵减欠缴增值税额和退给企业增值税额186亿元。 2009年7月、8月，内蒙古东部5个市（盟）和汶川地震受灾严重地区先后被纳入增值税转型改革试点范围。 在经过一系列先行试点之后，所有行业的增值税转型改革自2009年1月1日起在全国范围内全面展开。实现了生产型消费税向消费型增值税的转型。这意味着历经24年的生产型增值税即将退出历史舞台，主宰税收重心的，将是更为完善，对经济的贡献必将发挥更大作用的消费型增值税。 总之，增值税转型是我国税制改革过程中一项重大举措，改革的成效，会直接影响国家宏观经济的运行和各级财政部门的可支配财力，它既是一个制度完善的过程，也是一个国家运用税收手段调控技术成熟的过程。
四、我国增值税改革中仍存在的一些问题
对于经济发展而言，增值税由生产型转向消费型有利于促进经济增长，实现产业结构调整，有益于区域经济协调发展，更好地与国际接轨；但与此同时，我们也必须看到，生产型增值税转变为消费型增值税有可能加大资金需求和就业压力，加重产业结构调整带来的负面效应，引发投资规模扩大，进而产生通胀的危险。
对税收本身而言，这一转型在根本上有利于税收持续性增长，去除传统流转税重复征税的弊病，简化税收征管；但由生产型转为消费型也必将导致增值税税基显著缩小，使财政收入骤减，并可能由此引发税率的提高。
综合以上的分析，结合近几年我国推行改革的现实状况，确实在许多方面存在亟待改进之处。诸如税率较高，税基不尽合理，抵扣标准和征收范围较严格，重复课税与征税仍然存在，政策与法规条例繁杂，法律级次较低等问题，仍然对转型改革的进一步推进横生障碍。而其中最关键也是最显著的就是国家税收财政收入的大幅减少。
经过分析我们还发现，这一转型改革还存在以下五方面的问题:
（一）主体资格认证工作有待于细化。税务机关在对相关抵扣主体进行资格审核时，涉及到行业认证、销售额认证，因此对企业的认定在操作上存在一定难度。
（二）可能出现不合理避税问题。表现在三个方面：一是虚假交易骗取进项抵扣，二是非应税项目违规抵扣，三是存量固定资产变相抵扣。
（三）增值税专用发票管理亟待完善。目前税务系统采取凭票抵扣制度办理增值税抵扣业务。纳税人可能利用增值税抵扣机制，通过伪造、虚开、违法代开增值税专用发票偷逃税款。实施增值税以来，对专用发票管理力度不断加强，但凭现有的管理手段还不能杜绝利用增值税专用发票偷税行为的发生。
（四）增量抵扣不利于老企业的发展。对于许多老企业来说，历史包袱沉重，“增量抵扣”的做法无法推动这部分老企业进行技术改造和产品升级。对于这部分存量固定资产税额采取不予抵扣的方式，又会出现存量固定资产与新购进固定资产在抵扣上的衔接问题，以及新办企业与老企业之间存在着不公平竞争的问题，不利于企业兼并等资产重组的进行，因为被兼并企业原有的固定资产不能抵扣，经营好的企业在同等条件下宁愿购买新的固定资产，而不愿实施兼并。否则，企业可把原有的固定资产卖给关联企业，使原有固定资产不能抵扣的税款得以抵扣，使存量固定资产所对应的进项税额不能抵扣的政策名存实亡。
（五）没有把无形资产纳入抵扣范围。消费型增值税的课税对象应该包括固定资产和无形资产两部分，但新办法并未对这部分资产规定相应的抵扣条款，如果不予抵扣，那么实行的消费型增值税的意义将大打折扣，不仅重复课税的因素并未完全消除，而且一定程度上仍然阻碍着高新技术产业的发展。如果准予抵扣，那么将如何抵扣？是否应维持其现行征收营业税的税负水平？而且改征增值税还影响地方财政收入，其牵涉范围更大、问题更棘手。同时，无形资产的计价也十分复杂，如果按现行的会计制度，外购无形资产以购买价进成本，自制无形资产以自制成本进入生产成本的原则抵扣，外购无形资产所对应的抵扣税额要比自制无形资产所对应的税额大，这就削弱了企业自主创新的动力。 当然，任何一次改革都伴随着历史的阵痛，增值税转型改革亦不例外。因而，我们必须全面客观地分析转型中可能出现的多方面影响，进而做好相应的过渡准备，从而使得这种转型所带来的负面影响最大程度地限缩在一定的小范围之内。
改革的尝试必定伴随着这样那样的问题，这是历史的规律。改革进程中，如何把握航向和速度，首先需要的就是冷静分析，判断改革的大方向是否顺应时代发展所需，是否有悖历史潮流；倘若方向无误，那么接下来就需要反思是否改革所运用的具体手段和措施存在不当之处。如前所述，增值税转型改革，是现实发展的迫切需求，乃是大势所趋。因而如何在改革中解决问题，走出困境就成为我们当前急需审慎考虑的问题。
观察国家近些年的政策调整动向，结合理论现实的多重考虑，概括各方观点来看，我国增值税转型改革进一步完善的出路在于适当降低税率，扩宽税基，适度放开抵扣标准与征收范围，重新调整营业税与增值税的征收范围，实现生产型增值税向消费型增值税的真正转变，加快增值税的正式立法，提高法律级次，并形成强有力的增值税相关保障机制，正确认清与处理组织增值税收入与结构性减税之间的矛盾，构建新型增值税体系。更为重要的是，虽然增值税转型改革回应了我国经济发展的内在需要，也回应了全球经济危机给我国经济增长带来的外在挑战，但增值税转型改革对国家经济生活的影响是多方面的。任何一次税制改革都涉及利益再分配的问题，除了增值税制度本身的改革外，还必须考虑相关的配套机制，尤其是增值税中央与地方财政分成比例以及在此基础上的转移支付制度，从而弥补和减轻增值税转型改革带来的负面影响。
就我国税收体制的整体发展而言，应逐渐合理调整增值税在现有税制中的地位，逐步由增值税为主转向以所得税为主的税收模式，不断适应我国日益发展的经济社会形势。
五、 增值税改革完善的对策
（一）提高增值税起征点。从2011年11月1日起，财政部规定增值税起征点的幅度为：销售货物的，为月销售额5000～20000元；销售应税劳务的，为月销售额5000～20000元；按次纳税的，为每次（日）销售额300～500元这次改革可以看出。此次提高了征税起点，减轻小企业税收的政策调整是政府让利于民的重要举措，政府通过减税措施，扶持和促进个体纳税人的生存与发展，通过“输血”提高其“造血”功能，增强其抗风险能力，就说明提高增值税的起点是正确的。
（二）创造条件扩大增值税征税范围。真正完整意义上的增值税转型，有赖于增值税征税范围的扩大。我国增值税税制应借鉴国际经验，将增值税征收范围覆盖到所有创造和实现增值额的领域。从横向上看，应覆盖农林牧业、采矿业、制造业、建筑业、能源交通运输业、商业和劳务等各行业；从纵向上看，应涵盖原材料、制造、批发、零售等全部生产和流通环节。只有这样，才能避免增值税链条断裂，避免重复征税，保证增值税税负公平、易于核查等优点的发挥。
此外，建筑业应列入增值税的征税范围。建筑业消耗着大量的建筑材料，而这些建筑材料在我国都属于应征收增值税的货物，只有把建筑业列入增值税的征税范围，才有利于国家对建筑材料销售单位的税收管理，减少销售建筑材料而造成的税收流失。
（三）完善抵扣办法，细化实施方案。针对新老企业的不同特征，建议将其区别对待。例如对于负担重、但有市场潜力的老企业可考虑取消增量抵扣的限制、给予固定资产进项税直接抵扣的做法，以减轻企业改革成本、推动其扩大再生产。如果实行消费型增值税，固定资产可以抵扣，由于其对应的税额较多，在现有的征管条件下，专用发票征管压力进一步加大，税收收入的风险和压力将更大。消费型增值税应将转让无形资产纳入增值税的课征范围，以保持增值税抵扣链条的完整性和促进高新技术的迅速发展。对转让无形资产的课征，可按课征收率计算其应纳税额，而具增值税专用发票时，可按基本税率开具增值税专用发票。无形资产的开发所耗用的外购材料很少，如果按基本税率征收，税负太重，不利于无形资产的开发；如果按实际征收额抵扣，可能会削弱企业购买无形资产的积极性，不利于无形资产转化为生产力。无形资产不是普通的商品，它的形成需要一定的条件，如专利，要求国家专利局办理的专利证书。因此，纳税人想利用无形资产虚开增值税专用发票，以实现偷逃税的可能性很小。这样虽然形成征扣倒挂，减少了财政收入，但对于鼓励和扶植技术创新，促进高新技术产业化发展是值得的。对于自我研制、自己使用的无形资产则不予征税，这既能鼓励企业创新，又可以简化税收征管。
（四）尽量减少增值税的税收优惠。增值税的减免税或低税率优惠，选择在不同的环节，其结果将大不相同。国际经验表明：取消或减少低税率优惠档次，实行单一标准税率，严格限制低税率适用范围，是增值税改革的基本趋势；实行消费型增值税，允许将资本性投入物一次性全额扣除，是增值税发展的必然选择。对某些确需给予照顾的困难企业，最好采用财政返还的形式；对个别确要给予税收优惠的，也应严格控制优惠的范围和数量。
（五）加大执法力度。税务部门对于虚假交易骗取进项抵扣、非应税项目违规抵扣、存量固定资产变相抵扣等违法行为要依法严肃处理。对拒不缴纳税款的企业，按照税收执法程序，采取强制执行措施，维护税法的严肃性。
（六）注重加强发票的管理，加强宣传、规范各级部门和企业的行为。采用多种形式，加强增值税专用发票管理的宣传工作，便全社会对专用发票在国家税收中重要作用有充分的认识。各级职能部门、税务部门有责任加强宣传，提醒有关单位在扩大招商引资时，不能放松对专用发票的管理。耍加强对发票使用知识的宣传，使大部分涉及到专用发票的人都知道如何合法使用专用发票及承担违法使用的后果，以规范企业使用专用发票的行为。同时，还要帮助企业加强专用发票的控管工作，增强自我保护意识，运用新闻媒介进行全万位的宣传，以提高全民对专用发票的认识。
注重专用发票外部管理，帮助和监督企业建立专用发票控制制度。专用发票管理“链”，是由税务机关和纳税企业共同构成的，但目前实践中却忽视企业对专用发票的管理，形成管理“链”的脱节。重大增值税专用发票犯罪案件绝大部分是在企业从税务机关领取专用发票以后发生的；另外，由于企业对发票管理不善而造成的遗失情况也不断发生，因此，切实加强企业对增值税专用发票的管理己刻不容缓。企业应建立对外来专用发票形式审核制度、实质审核制度和定期报验制度。对企业专用发票应建立专人管理、专人使用、专项填报、日常检查、定期报查等制度，税务机关要帮助企业建立外部专用发票和本企业专用发票的控制管理制度，并监督企业的执行情况。对控管制度建立不全或执行不严的可根据有关规定予以处罚。如企业因审核不严而收进虚假专用发票，税务机关要坚决不予抵扣。对遗失发票的也可给予严肃处理，并采用累计计分的办法，对违章超过一定次数的，给予停发专用发票等处罚。
