目 录
一 ，人力资源会计的理论背景 （P3-P5）二，人力资源会计的确认与计量 （P5-P8）三，在知识经济时代推行人力资源会计的必要性和可行性 （P8-P9）四，人力资源会计在实施中可能遇到的问题及相应的一些对策 （P9-P10）
五，对人力资源会计的一些展望（P10）
内 容 摘 要
人力资源会计是会计学的一个分支，是对人力资源的成本和价值进行确认、计量、记录和报告，为企业人力资源开发与管理提供相关信息的信息系统。实施人力资源会计是知识经济时代发展的需要，在知识经济时代，人力资源成为社会和企业的主要资源之一。人力资源会计能为企业管理者、外部投资者、债权人、政府有关部门和公众提供有关企业人力资源变化的信息，满足各方面对这类信息的需要，帮助各级管理部门了解人力资源的开发和利用情况，确定人力资源的投向，充分发挥各类人力资源的作用...
论人力资源会计
人力资源会计是会计学的一个分支，是对人力资源的成本和价值进行确认、计量、记录和报告，为企业人力资源开发与管理提供相关信息的信息系统。刘仲文在《人力资源会计》一书中写到：从一般意义上讲，人力资源会计可分为社会人力资源会计和企业人力资源会计。可以将人力资源会计如下定义：人力资源会计是把人力资源作为社会或企业的人力资产，对其成本和价值进行确认计量和记录，对其供给与需求进行预测，对其投资效益进行分析，作为人力资源投资决策分析，并将其结果报告给各个有方面的会计管理方法。
人力资源会计研究对象是将人力资源作为有价值的资产，以货币为主要单位，对人力资源的价值进行连续、系统地反映和控制。人力资源会计的目标有广义与狭义之分。
广义人力资源会计的目标是由国民经济核算对社会人力资源的教育、卫生保健、社会保障、人力资源市场需求、人力资源效益等会计信息的总需求决定的。社会人力资源会计的目标是为制定国民经济总决策提供人力资源会计信息，为某些国民经济部门制定人力资源经济总决策提供人力资源会计信息，反映国民经济总体以及国民经济各部门对人力资源的投入与产出的比例及经济效益。
狭义人力资源会计的目标，即企业人力资源会计的目标是由国家社会或某一管理部门对某一个企业人力资源会计信息的需要决定的。
总之，企业人力资源是一项特殊的资产，从理论上看，与传统的资产概念不矛盾，有着共同的本质特征——为企业提供未来的经济利益。从现实看，将其作为一项有服务潜力的资产进行会计上的处理也有其必要性。
传统会计没有涉及人力资源会计核算所面临的问题。因为传统会计是建立在传统经济理论的基础之上的，在它产生时还不需要研究人力资本、人力资产以及人力资产投资等经济理论问题。由于传统会计未考虑人力资产等因素，就会产生以下缺陷：
1、根据传统会计原则编制财务报表不告诉任何人力资源成本、人力资源价值和对人力资源的投资等。因此，报表的阅读者无法获得所需的人力资源方面的信息。
2、传统会计处理将人力投资作为费用而不是资产进行核算，使损益表和资产负债表的数据失真。
3、传统会计将全部受益期超过当期的人力投资，都作为发生期的费用处理的观念，使管理部门为提高和保护企业未来收益能力而进行的人力投资，表现为当期报告的收益降低，并表象化为企业管理不善，结果使企业的短期利益与长期利益产生矛盾。
4、企业不计量人力资源成本，使管理方面可能低估取得或培训人力所需要的投资，也会低估重置人员所发生的成本，导致决策失误。
5、传统会计不反映进行人力资源管理决策所需要的信息，不能利用财务会计信息，用管理会计的方法，预测人力资源需求量，进行人力资源投资效益分析，进行人力资源投资决策等。
与传统会计相比，人力资源会计具有以下显著特征：
1、确认人力资源是“第一资源”，而且是可以用价值计量的资源高新技术产业是知识经济的标志性产业，也是知识经济时代国民经济的支柱产业。1997年，美国以信息技术为主的知识密集服务出口总值已接近商品出口总值的40％，高新技术产业对美国经济增长的贡献率已达到55％以上，而汽车工业只有4％。就微观经济组织—企业而言，知识密集型企业居于主体地位。人力资源成为决定企业兴衰的主要因素。可见，知识经济时代人力资源会计在现代企业管理中的重要地位是毋庸置疑的。
2、与传统会计最本质的区别是人力资源会计把人力资源视作了资产知识经济时代，最需要的资源，不是物质资源，而是智力资源，知识经济的主体是掌握现代科学知识和具有创新潜能的高素质人才。企业对人力资源的投资将成为企业内部长期投资的主要项目，甚至要超过对厂房、设备等固定资产的投资。人力资源投资是构成人力资源产出的主体，是长期创造价值的源泉，用于人力资源的投资不应作为当期费用“报销”，而应该“资本化”，从而形成人力资本。
3、人力资源所有者和物质资源所有者一样，应该拥有参与分配的权益不过人力资源会计最终是要融于现行会计体系，并成为现代财务会计核算的主要内容。进入到知识经济时代以后，人力资本作用的加强，人力资产将取代物质资产对企业资产增值和财富增加产生主要作用。尤其是高新技术产业，企业产品成本中包含的成本主要为生产产品支付的劳动费用，而非原材料等传统费用，产品中的知识、技术含量越来越高。作为与人力资产为同一主体的人力资产的所有者而言，不仅将在企业中占有主导地位，而且将是企业剩余资产的主要拥有者，拥有参与分配的权益。
那么人力资源会计是如何确认与计量的呢。谈到人力资源会计，我们必须先明确一个前提条件，即人力资源可以作为会计资产。所谓资产，根据美国财务会计准则委员会(FASB)下的定论，必须具有以下三个要素:必须是一项经济资源，未来可提供收益;为企业所拥有或控制;可以用货币计量其价值。而人力资源以人为载体，通过生产活动可以体现其价值，人力资源可为企业创造经济价值，提供未来收益； 人力资源能够用货币进行计量； 人力资源也是企业可以实际控制的。因此企业在人力资源的载体——人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，人力资源可以定义为资产。
将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，而对人力资产的计价主要有两种观点。第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力资产的价值入账，因为这些支出是实实在在的，籍此入账，既客观又方便，这种方法称为成本法。另一种观点认为，对人力资产应按其实际价值入账，而不应按其耗费支出入账，因为企业获得、维持、开发人力资源过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符，对人力资产应按其实际价值入账，该方法称为价值法。上述两种观点经过多年发展，成了人力资源会计的两大分支——人力资源成本会计和人力资源价值会计。下面对这两大分支分别加以介绍。
1、人力资源成本会计。对于人力资源成本的计量主要采用三种方法：第一，历史成本法。此法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出为依据，并将其资本化的计价方法，历史成本法操作简便，数据确凿，具有客观性和可验证性。但人力资源的实际经济价值与历史成本有较大的差异，人力资源的增值或摊销并不直接与人力资源的实际生产能力相关联，拥有相同生产能力的职工所分摊的招聘、培训等历史成本可能并不相同，从而在一定程度上削弱了人力资源计价的可比性和真实性，此法运用于一般企业。 第二，重置成本法。此法是在当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的计价方法。它包括两个部分:一个是由于现有雇员离去导致的离职成本;另一个是取得、开发其替代者的成本。该方法提供的信息更具有决策上的相关性，但由于对什么是相同的人力资源、重置成本到底有多大等问题的确定标准主观性过强，从而限制了其应用范围。 第三，机会成本法。此法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值，但与传统会计模式相距较远，导致核算工作量繁重。适用于雇员素质较高、流动性较大且机会成本易于获得的企业，如律师事务所、会计师事务所等。
2、人力资源价值会计。人力资源价值会计主要不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量基础。这使得对人力资源价值的计量不可能绝对准确，而只能采用推算的方法。目前常见的计量方法有经济价值法、商誉评价法、工资报酬折现法、拍卖价格法等。但不论哪种方法，不是主观判断及估计性较大，就是晦涩难懂、费时费力。例如以未来工资贴现法确定人力资源价值，工资只是人力资源的补偿价值，与人力资源价值在数量上并非相等，且预期工资支出与效率比率完全凭主观判断而已。另外，人力资源价值还受到许多因素，如工作条件的好坏、职工工作态度的影响，所以除了货币计量外，还需大量应用非货币计量的方法，方能较为确切地计量。
那在了解了确认与计量后，就是具体的核算方法了。
1.账户设置。
人力资源会计应结合传统会计理论和方法共同应用。在传统会计核算方法的基础上，根据人力资源会计的核算内容，增设相应的账户，以满足提供人力资源信息的要求。
(1)“人力资源开发基金”账户。该账户属于权益类账户。用来核算企业用于开发人力资源的专用基金。其贷方登记从税后利润中按一定比例提取的专门用于人力资源开发的基金；借方登记用于人力资源开发的投资额。余额在贷方，表示企业人力资源开发基金的结存数额。
(2)“人力资源投资成本”账户。该账户属于成本费用类账户。其借方登记为取得、开发、维护人力资源发生的资本性支出；贷方登记结转劳动力受聘后的人力资产成本。余额在借方，表示企业尚未结转的已投资成本。该账户期末如有余额，应在资产负债表“人力资产”项目中列示。
(3)“人力资产”账户。该账户属于资产类账户。其借方登记增加人力资产的原始成本；贷方登记减少人力资产的原始成本。余额在借方，表示企业期末现有人力资产的原始成本。该账户可按部门或人员设置明细账核算。
(4)“人力资本”账户。该账户属于劳动者权益类账户。其贷方登记人力资产形成后劳动者权益的增加额；借方登记人力资产减少后劳动者权益的减少额。余额在贷方，表示企业尚存劳动者权益实有数。
(5)“人力资产费用”账户。该账户属于损益类账户。其借方登记为组织人力资源而发生的费用性支出，及人力资产资本化部分的每期摊销额。贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方的数额。期末结转后该账户无余额。
(6)“人力资产累计摊销”账户。该账户属于“人力资产”账户的备抵调整账户。其贷方登记人力资产各期摊销的数额；借方登记人力资产调离企业时减少的累计摊销数额。余额在贷方，表示企业现有人力资产累计摊销的数额。
(7)“人力资产损益”账户。该账户属于损益类账户。用来核算企业因人力资源退出企业而发生的损失或收益的账户。其贷方登记收到保险公司意外伤亡赔偿款及人力资源调出企业收到补偿收入(违约金等)大于该项人力资产账面净值发生的收益；借方登记发生的劳动力意外伤亡等支出及企业收到补偿收入(违约金等)小于该项资产账面净值发生的损失。期末将借、贷双方对比后的差额转人“本年利润”账户，期末结转后无余额。
2.账务处理。
(1)人力资产增加的账务处理。
①支付各种招聘费、选拔录取费、职工培训费、大额保险费等各种资本性支出：
借：人力资源投资成本；贷：银行存款或现金
② 有偿取得的劳动者受聘后投入使用，结转人力资源投资成本，形成相对应的“人力资产”和“人力资本”：
借：人力资源开发基金；贷：人力资源投资成本
同时：借：人力资产；贷：人力资本
③无偿录用的人力资产，按评估的价值人账：
借：人力资产；贷：人力资本
④支付各种人事管理费用(费用性支出)：
借：人力资产费用；贷：银行存款或现金
(2)人力资产价值摊销的账务处理。
人力资产的摊销可按人力资产预计为企业提供服务的期限，采用传统会计的平均法和加速折旧法进行财政舍融计算摊销。对高级专业技术人员和管理人员，可采用个别摊销法，对一般职工可采用集体摊销法。按月摊销时：
借：人力资产费用；贷：人力资产累计摊销
同时：借：人力资本；贷：人力资源开发基金
(3)人力资产退出企业的账务处理。
当人力资产退出企业时，首先应计算出单个人力资产的价值。其计算方法是，用人力资产原始价值减去累计摊销额后的账面净值，除以该类人力资产总人数。根据人力资产退出企业的原因不同，其账务处理方法也不同。
① 当人力资源调出或转让时，企业根据劳动合同等有关规定，向接收单位或劳动者个人索取一定的违约金或补偿费用。其账务处理如下：注销有关账面价值：借：人力资产累计摊销；借：人力资本(净值)；贷：人力资产(原始成本)当收到的赔偿金数额大于人力资产的净值时：借：银行存款或现金；贷：人力资源开发基金(净值)；贷：人力资产损益(收益)当收到赔偿金数额小于人力资产的净值时：借：银行存款或现金；借：人力资产损益(损失)；贷：人力资源开发基金(净值)
②当人力资产离退休时：注销有关账面价值：借：人力资产累计摊销；借：人力资本(净值)；贷：人力资产(原始成本)一次性支付退休金时：借：人力资产损益；贷：现金
明确了上述人力资源会计的各种因素，我们应该发现实施人力资源会计是知识经济时代发展的需要，在知识经济时代，人力资源成为社会和企业的主要资源之一。人力资源会计能为企业管理者、外部投资者、债权人、政府有关部门和公众提供有关企业人力资源变化的信息，满足各方面对这类信息的需要，帮助各级管理部门了解人力资源的开发和利用情况，确定人力资源的投向，充分发挥各类人力资源的作用。
但是，在推行人力资源会计的实施中，我们不可避免的会遇到问题。我们可能遇到的问题有：人力资源会计实施的障碍首先来自人的落后观念。将非人力资源确认为资产，人们认为是理所当然的事情。如果要把人力资源确认为资产，一些人便认为是对人格的侮辱，人的价值似乎永远只能反映在人的心目中。另外，人力资源具有与物质资源明显不同的特性。首先，人力资源潜存于劳动者体内，只有通过生产活动才能体现其价值;其次，人力资源的价值是可变的，它不仅受企业管理水平、组织结构、生产条件等客观条件的影响，而且受劳动者个人的能力、性格、欲望、对新技术掌握能力等主观条件的影响。对于人力资源，任何企业所能控制的仅仅是其知识或技能的固化产品，即劳动成果。因此，对人力资源这一不完全产权客体，长期以来并没有被确认为会计资产。也正由于此，人力资源会计得不到发展。人力资源会计尚未通行的另一个原因就是“人力资源计量的困难”。人力资源的特征决定了人力资源计量的难度，难道人力资源真的是不可计量的?其实，问题的关键在于人力资源会计赖以构建的基本理论供给的不足体现在:第一，忽视利用“企业理论”的最新发展成果来为人力资源会计的应用寻求理论支持——经济学理论是会计学的基础;第二，仍旧过分拘泥于工业经济时代出现的、以“非人力资本”(又称财务资本、物质资本)为核心构建的传统“权益理论”，忽略了会计理论的继承与发展，未对“人力资本应纳入权益理论”这一崭新理念进行应有的关注，从而并未从会计学角度为人力资源信息进入财务报告体系扫清障碍。此外，推行人力资源会计的障碍还与社会重视不够，尚未形成普遍推行人力资源会计的大环境有关。目前的人力资源会计在实践上几乎是空白。相对容易的初级研究已经完成，更多的工作需要深入企业实际解决，但困难较多。首先是研究成本高;其次是因为没有相应的会计准则与之配套，人力资源会计的实行很难发挥其应有的作用。
相对于这些问题、困难，有识之士们也提出了相对应的策略。
1、建立人力资源统计、评估系统。各企业、各单位均需全面收集人力资源信息，由专门的人力资源管理部门进行整理、分类、归纳、总结、存档。人力资源价值的评估是人力资源会计实施中最关键，也是最困难的一个步骤。建立人力资源统计、评估系统，可以帮助各企业迅速开展传统会计制度的改革，帮助处理审计中、验资中涉及到的人力资源的问题，且这样的职能细化能使总体成本降低、效率增加。人力资源统计、评估系统对人力资源会计的发展还有两方面的意义:一方面，一个完善的人力资源统计系统才能提供一个合理的人才市场价格，从而为会计核算提供依据;另一方面，一个完善的人力资源统计系统的存在，使企业可自由、方便的获取其所需的人才。
2、鼓励加大人力资源的投资力度，完善用人机制，保障企业人力资源投资收益。人力资源是21世纪的战略资源。现行会计制度规定的职工教育经费计提比例过低(仅占工资总额的1.5%)，远远不能满足实际需要。并且培训费用不能作为人力资源投资成本与以资本化，需直接计入企业的当期损益，这就势必会影响企业的短期经济利益。企业应注重人力资源的开发与管理，向员工提供有吸引力的工资福利、医疗保险、住房养老等待遇;同时还应为员工提供进修、培训、升职的机会，为员工创造发挥潜力的条件。
3、建立人力资源制度化。对企业拥有的人力资源，要用规章制度加以确认，对其进行交换也应遵循一定的制度，确保企业对所雇佣职工劳动力的所有权。对中途违约离职的职工也应有相应的处罚制度，以保证企业人力资源的相对稳定性。
4、开展试点工作，为人力资源会计的大面积铺开做准备。试点可以先在人力资源素质较高且占企业总资源比重较大的企业中试行，但在实行过程中，应考虑成本效益原则，根据企业的具体情况选择最合适的人力资源会计制度。也可部分实行人力资源会计制度，如仅对人力资源成本中的一项或几项进行成本核算。试点工作既可为今后的工作积累经验，又能为人力资源会计的全面实施做好充分的准备。
目前，对人力资源会计的研究理论尚未完善，人力资源会计的全面实施更是任重道远，这就需要理论工作者与实务工作者共同的不懈努力。人力资本是21世纪最重要的生产力，人力资源会计也必将普及性地进入传统会计的理论和实践范畴，弥补传统会计在人力资源应用方面的不足，使会计更好地发挥其记录、核算和监督企业经济业务的功能。
参 考 文 献
刘仲文：人力资源会计
李桂莲，贺晓斌：人力资源会计计量问题的探讨
李锡元，王永海：人力资源会计
董伟广:浅谈知识经济条件下人力资源会计的确认与计量
杜兴强:人力资源会计的确认、计量与报告
弗兰霍尔茨著，陈仁栋译:人力资源管理会计
李旭、郭永安、李曜:浅议人力资源会计与核算来源
李耀:人力资源会计的必要性及可行性
张鸣:人力资源会计的深入研究
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