目 录
一、作业成本会计核算及其管理的基本概述
二、作业成本会计核算流程的构建
三、作业成本管理的具体应用探讨
内 容 摘 要
随着我国市场经济的快速发展和信息技术的成熟运用，企业在激烈的市场竞争中不断满足顾客多样化需求的同时，提升自身的竞争实力，降低运营成本，已成为各行业领域企业关注的热点问题。为了能够准确核算企业生产经营成本，为企业制定合理的生产经营决策和成本控制提供可靠依据，作业成本法作为一种先进的成本核算方法,正在我国企业中逐步推广和应用，当前作业成本法在我国企业仍处于探索阶段。本文就作业成本法的特点及作用开始着手分析，对作业成本法的应用流程进行重点阐述，并对作业成本法在企业管理中的具体应用给出对策和建议，以期为我国企业实施作业成本法提供一些启示和借鉴作用。
作业成本会计核算与管理
一、作业成本会计核算及其管理的基本概述
1、作业成本法的涵义。
作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。依据作业成本法的观念，企业的全部经营活动是由一系列相互关联的作业组成的，企业每进行一项作业都要耗用一定的资源；而企业生产的产品（包括提供的服务）需要通过一系列的作业来完成。因此，产品成本实际上就是企业全部作业所消耗资源的总和。在计算成本时，首先按经营活动中发生的各项作业来归集成本，计算出作业成本；然后再按各项作业成本与成本对象（产品或服务）之间的因果关系，将作业成本追溯到成本对象，最终完成成本计算过程。
在作业成本法下，直接成本可以直接计入有关产品，与传统的成本计算方法并无差异，只是直接成本的范围比传统成本计算的要大，凡是可方便的追溯到产品的材料、人工和其他成本都可以直接追溯，尽量减少不准确的分摊。不能直接追溯的成本，则先追溯或分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品。
2、作业成本法的结构特点。
作业成本法是一个以作业为基础的成本核算体系，其成本核算的范围主要可以分为四个部分：一是产品单位成本，即生产单位产品的直接消耗费用，包括原材料、直接人工费用等，该类成本的消耗与生产产品产量成正比关系；二是生产批次成本，即与生产批次、包装批次相关的资源消耗，包括生产某批次产品所需的生产准备成本，质量控制成本等，这类成本消耗的多少与生产批次密切相关；三是产品维持成本，即与产品种类、特性相关的资源消耗，包括产品的生产许可，产品包装设计、营销手段等方面成本；四是生产工厂成本，是指工厂维持作业生产能力的相关资源消耗费，包括设备折旧，维护保养，保险等成本，该类成本与企业的经营规模和结构相关。
作业成本法是以基本作业单位为桥梁将生产资料和产品（或服务）紧密联系起来，以多样化的成本动因为衡量标准，将生产资料归集到各个作业环节，满足了现代生产制造环境对于成本核算多元化的要求，同时，提高了产品生产成本核算的准确性。
3、作业成本管理体制的内涵及作用。
作业成本管理是在作业成本法基础上发展而来的一种成本管理方法，是对成本核算动因及价值链的分析方法。是指企业利用作业成本计算所获得的信息进行作业管理，以达到不断消除浪费、实现持续改善、提高客户价值，并最终实现企业战略目标的一系列活动。价值链分析是由美国战略管理学家迈克乐.波特提出的一种战略管理方法，从操作层面来看，价值链本质就是作业链，是产品或服务在企业作业链上发生和形成中的资源消耗和价值积累的过程。伴随着作业链上发生和形成中的资源消耗和价值积累的过程。伴随着作业成本法在企业成本管理中的成功应用，其适用范围也在不断发展和创新，一方面成本分配方法上引入了成本动因分析，将传统的单一数量分配基础变为财务变量和非财务变量相结合的多元化分配原则，更加强调成本分配核算的准确性和真实性。另一方面作业成本更加强调企业生产的全过程战略管理，逐步地将成本控制延伸至市场需求分析和产品设计阶段，注重供应链流程的优化，提高企业整体成本效益和管理质量。
二、作业成本会计核算流程的构建。
根据对相关文献的整理和探讨，发现作业成本法顺利实施的几个重要基础如下：一是明确统一的系统目标，系统目标决了成本核算方法及核算结果，如果目标不同，会计核算系统产生的成本核算结构、核算方法以及成本核算结果均有不同，因而，明确一致的系统目标有助于规范化作业成本核算流程设计及执行。二是变革绩效评价与薪酬的关系，通过引入必要的激励约束机制，引导员工逐步接受并支持作业成本法核算体系的设计和运行，并能够根据员工的实际绩效制定奖惩措施，调动员工的工作热情。三是作业成本会计核算不仅要依赖于会计部门，还需要领导层、管理层、非会计部门甚至全体员工的共同支持与配合，通过提供全面了解作业成本核算与管理的设计实施及运行等方面的培训内容，有利于作业成本会计核算与管理体制理方法在企业中的推广和实施。作业成本会计核算的基本程序可以总结经验为以下几个步骤：
成本核算对象的确定。
作业成本核算体系下成本核算对象是指需要对资源进行消耗且在过程中形成价值，需要对其进行成本衡量和分配的作业事项。依据作业成本法的基本理论，以生产的成品作为成本计算对象追踪到生产产品所消耗的成本费用，按照作业来划分并开立产品作业成本核算标准，将各项作业消耗的资源数量及价值列入作业当中，进而归集为生产产品的成本。
成本项目的确定。
根据作业成本消耗资源的实际情况分析，将生产产品所消耗的资源费用以基础作业为单位进行归集和计算，所得到的作业消耗成本就是产品的作业成本。根据作业成本法的基本理论，对产品进行成本核算需要首先对成本项目生产过程中的作业进行划分，进而真实反映产品生产过程中的资源消耗，为降低产品生产成本，优化生产流程提供支持依据。作业成本的项目确定是对产品核算体系中反映产品成本的主要成本项目进行确定，在产品成本报表中通常以作业成本项目为主要反映对象。
成本核算程序的构建。
作业成本法的关键五环节就是对成本核算程序的构建，根据成本法的基本理论，包括产品消耗作业、作业形成产品、产品成本来源于消耗的作业，作业的发生必然消耗一定的资源成本等原理，将资源的作业，作业的发生紧密结合，将作业消耗的资源成本费用以作业为基本单位归集和计量，进而将资源成本转移成作业成本，最终对产品的生产成本进行核算。其核心在于对资源消耗转移为作业消耗。
作业成本会计核算方式的选择。
产品的生产流程中成本计算过程主要可以分为两个环节，一是对作业成本的归集，二是将归集的作业成本分配到产品当中，因此，作业成本核算体系下的产品成本核算可以看作是对作业成本归集和分配的过程。作业成本的归集是以作业为基础，收集各项作业资源消耗的成本费用，在具体某一项的资源费用，可以根据资源消耗的特点或发生区域来划分为各作业所耗，最终形成作业的成本。作业的分配是指将作业归集的资源消耗分配到最终产品的过程，根据产品成本动因作为成本分配的基本依据。
三、作业成本管理的具体应用探讨。
（一）、作业成本管理应用构建。
随着市场竞争的日益激烈和企业内部经营环境、制造环境的持续转变（如一些企业实行存货与制造系统、柔性制造系统等），传统成本管理已难以适应。而以作业成本计算为基础的作业成本管理，不仅能够提供各种更加准确的作业成本信息，发现作业乃至价值链中的浪费现象并分析其原因，从而消除不增加客户价值的作业，实现企业竞争力和盈利能力的不断提升。因此，作业成本管理对于迫切需要改进成本管理以适应经营环境变化的企业来说，具有更大的吸引力。
1、在企业文化中树立正确的作业成本管理理念。
现代企业的生产经营目标就是为了满足顾客多样化需求，降低生产经营成本，提高企业长期收益。企业提供给顾客产品或服务，是凝聚了企业全面生产作业过程的价值集合，是价值链的最终产品。作业成本法在推行科学化管理体制和流程控制的过程中，实现 对作业流程成本费用的归集和分配，对企业内部管理效率提升和外部产品经营销售都具有良好的管理效果，因而，企业有必要为作业成本核算与管理营造良好的企业文化氛围，树立正确的作业成本管理理念，为作业成本法建立良好的内外部环境。其中，起核心作用的就是人的因素，企业通过对员工进行培训，让其了解实施作业成本法的价值和现实意义，提高全体员工的作业成本意识，营造良好的氛围以推动作业成本法的应用。
2、建立科学管理制度和成本核算模式。
科学可行的作业成本管理制度是企业顺利实施作业成本会计核算的根本保证，现代化、规范化的管理制度建立，促进企业能够更加准确、合理地划分成本费用产生的作业环节、阶段、区域，才能更为准确地分析成本动因及形成的结果；建立健全相应的规章制度和产品消耗定额标准，规范企业生产过程中的资源使用利用率和用途，加强事前和事中成本控制，分析资源消耗动因的科学性，对作为作业过程的资源消耗原因进行分析和确认，从而提高资源的使用效益。同时，建立起适合企业自身经营发展特点的成本核算模式，根据成本动因类型、作业流程、成本核算程序、资源消耗标准、作业成本核算对象确定等方面的具体特点，形成 相适应的成本会计核算体系。
3、创新作业成本核算方法和技术，有计划有步骤地加以推广应用。
目前，作业成本法在我国仍处于探索适用阶段，本土企业还需要不断发展和创新作业成本核算方法与管理模式，以使用其适应企业自身发展特点，为企业生产经营服务，建立起与企业生产流程相一致的作业成本核算流程和步骤，有计划有步骤地加以推广和实施。他新适合中国企业经营特点的成本会计核算方法，有利于准确分析成本费用产生的原因，对成本更好地加以控制，企业可以先在某部门内部加以运行，然后对运行结果加以分析评价，再进行合面地推广。
加强对作业流程的动态分析，体现战略成本思想。
随着规模化和全球化的经营业态在中国市场的盛行，企业的业务量也在不断上升，基于作业成本的成本会计核算管理体制在企业成本控制方面发挥着不可替代的作用。企业不能像过去那样将成本简单地划分为固定成本和变动成本，而是对产品形成过程的价值链进行动态的管理和控制，对短期内产品数量和成本的变化趋势加以分析把握，准确地衡量了当前企业产品的生产成本，将过去静态的成本核算变为动态的成本核算方式，充分体现了战略成本会计思想，有效地改善了企业战略经营决策的合理性。
（二）作业成本管理的基本内容。
作业成本管理是由两个相互关联的过程组成的：一方面是作业成本的计算（分配）过程，即所谓的成本分配观；另一方面是作业的控制过程，即所谓的过程观，包括作业产生的原因分析、作业的确认和作业的评价。
成本计算过程反映成本计算的两个阶段，即将资源追溯到作业，再将作业成本追溯到产品的过程。这一过程提供了资源、作业、产品及其他成本对象的信息。这是所说的产品成本，可能是制造成本，也可能是经营管理成本，还可能是部分或整个价值链成本（包括研发成本、设计成本、营销成本和配送成本等），甚至可能是耗用作业的其他成本对象。这一过程所提供的信息可用于成本战略及战术性分析，支持定价及多种产品生产的决策等。
作业成本的过程观反映的是作业产生的原因，即为什么执行该项作业、执行的是什么作业、作业执行的结果如何，即对作业的评价等方面的情况。这一过程也就是作业管理的过程，包括动因分析、作业执行与改善以及作业执行结果考核等方面的工作。通过作业管理使价值链得到优化，最终实现降低成本、提高客户价值、增加企业盈利的目标。
（三）、作业成本管理与传统成本管理的主要区别。
将作业成本管理与传统成要管理进行比较，指出二者的主要区别，有助于了解作业成本管理。二者的主要区别在于：
传统成本管理与作业成本管理关注的重点不同。
传统成本管理关注的重点是成本，而作业成本管理关注的重点是作业。传统成本管理的对象主要是产品，关注的重点是如何降低产品成本，而不涉及作业。通过传统成本计算取得的仅仅是产品成本的信息，而不是与作业相关的信息。利用它们实施成本控制，进行决策，往往具有很大的局限性，只能就成本论成本。传统成本管理尤其不适合于那些制造环境先进、产品品种多且更新换代较快、市场竞争十分激烈的企业。而作业成本管理的对象不仅是产品，而且包括作业，并把关注的重点放在作业上。因为作业成要管理认为，作业引起成本，所以对作业进行管理效率更高，就能够更好地降低成本。通过作业管理，对作业进行分析，可以将管理引入更深层次，发现影响成本的根本原因，从而解决影响成本的实质问题。
2、传统成本管理与作业成本管理职责的划分、控制标准的选择、考核对象的确定以及奖惩兑现的方式不同。
传统成本管理体制一般以部门（或生产线）作为责任中心，以该部门可控成本作为对象；以企业现实可能达到的水平作为控制标准，而且这一标准是相对稳定的，是企业现实可能达到的水平作为控制标准，而不是最高水平的标准；以是否达到该标准及达到该标准的程度作为考核依据，对部门和相关责任人兑现奖惩。这种模式，一方面容易造成部门利益与企业整体目标相悖，为追求部门利益可能损害企业的整体利益。作业成本管理体制则是以作业及相关作业形成 的价值链来划分职责，以价值链作为责任控制单元，而价值链是超越部门界限的。这种职责划分只能建立在作业成本计算的基础之上。某一作业成本库或若干个成本为的成本之和，就是作业或价值链的成本，资料来源十分容易。作业成本管理体制以实际作业能力成本，也即最优或理想成本作为控制标准。以不断消除浪费所取得的成果和接近最优标准的程度作为业绩。实现的业绩可以用财务指标，也可以用非财务指标衡量。因此，实施作业成本管理体制更有利于划清责任，并保证局部与整体利益的高度一致；不断消除浪费，提高效率，实现持续改善。同时，由于使用实际作业能力成本作为标准，而不是以本企业现实可能达到的水平作为标准，有利于企业达到行业最高标准，使企业在激烈的竞争环境中处于有利地位。
3、传统成本管理忽视非增值成本，而作业成本管理高度重视非增值成本，并注重不断消除非增值成本。
传统成本管理，关注的是在经营过程中实际发生的成本，并在此基础之上采取各种手段和措施来控制这些成本，而忽视实际发生的成本中存在的非增值成本。非增值成本，是指那些不增加客户价值的作业所耗费的成本。在现实的管理水平下，非增值成本并非是不必要的成本，但却是可以通过持续改善加以消除的成本。作业成本管理从实现和提高客户价值方面考虑，能够发现并报告非增值成本，并十分明确地提出目标，通过持续改善，最终消除非增值成本。
目前，两种成本管理体制在实务中都在应用，而传统成本管理运用的是范围更加广泛。对于那些市竞争十分激烈、产品品种复杂且不断创新、制造环增比较先进、制造费用在成本中所占比重较大的企业来说，传统成本管理往往表现出很大的局限性，而作业成本管理则可以克服这种局限性，使成本管理更加有效。因此，国外不少企业纷纷对原有的成本管理系统进行了改造，建立了作业成本管理系统。通过实施有效的作业成本管理，取得了降低成本的明显效果。作业成本管理是对传统成本管理的一个重大突破，经过理论界、实务界几十年的努力探索和实践，作业成本管理已成为一种更加科学、更为有效的成本管理模式。
综上所述，成本核算的准确性和可靠性，是决定企业可持续经营的重要影响因素。作业运用作业成本会计核算，有助于企业把握产品生产成本，制定合理的经营决策；作业成本法作为企业战略管理的基础，对企业作业流程、价值链的优化具有重要的现实意义。作业成本法变革了传统成本法的局限性，是一种基于作业为基础单元的更为客观准确的成本核算方式，但在我国企业运用中还需要不断摸索和创新，提高企业整体成本效益水平。本文重分析作业成本法核算流程的构建以及作业成本管理的对策，旨在为企业实施作业成本法提供借鉴和参考。
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