会计确认问题研究

会计确认的涵义

会计确认的基础

案例分析

新兴的会计事项对传统会计确认冲击的几点思考

内 容 摘 要

经过国内外学者多年的研究，会计确认已经成为一个比较成熟的理论体系，但随着社会经济环境的千变万化和经济的不断发展,致使了新兴会计事项也应运而生，这些新生的会计事项也就对传统的会计确认和计量理论提出了挑战。本文从会计确认的涵义出发，分析了目前存在的三种会计确认的基础及其优缺点，然后结合案例分析，指出传统的会计确认基础面临的挑战，最后针对传统会计确认存在的问题提出了几点思考。

会计确认问题研究

关键词：会计确认，会计计量，确认基础，确认思考

在会计信息系统构成的各个环节中，会计确认是最基本和首要的工作。会计确认包括用文字和金额对某一项目进行描述并将其金额计入财务报表的合计数。为了对会计确认有一个明确清晰的认识，于2014年2月对一家淘宝商家进行了一次调研，此次调研具有非常大的意义，从中发现在互联网企业越来越普遍的当今社会，互联网企业的经营具有很多特点，在某种程度上对传统的会计确认提出了新的要求。本文从会计确认的含义出发，深入探讨了狭义会计确认所包含的应于何时加以记录和报告的内容,并在典型案例的基础上分析了新兴会计事项对传统确认模式的冲击,提出了自己对于现代新兴会计事项确认问题的几点思考。

一、会计确认的涵义

会计确认有广义和狭义之分。一般而言，完整的会计确认至少应解决“哪些经济业务或项目应该进入会计系统”、“如何确认进入会计系统的项目”、“何时确认经济业务对会计要素的影响”、“确认的金额是多少”这四个方面的问题。其中，最后一个问题“确认多少”就是会计计量。所以从广义上理解会计确认就是把这四个方面都涵盖在内，即广义的确认包括计量。通常所讲的会计确认实际上是狭义的会计确认，即辨认进入会计信息系统的经济数据，并记录到相应的会计对象，然后再列入会计报表的过程。

二、会计确认的基础

会计确认的基础实际上解决的是何时确认的问题，目前会计确认的基础有三个：收付实现制、权责发生制和现金流动制。

（一）收付实现制及其优缺点

收付实现制要求收到现金时确认收入，支出现金时确认费用。不论其是否应属于本期，只要是在本期实际收到的款项和付出的款项，均处理为本期的收益和费用，而且在期末不需要对收益和费用进行调整。

在纯粹的收付实现制下，会计主体没有现金形式以外的资产，其全部资产都表现为现金，会计只确认与现金收支有关的事项，同时，它也不可能有债权与债务。这种纯粹的收付实现制付诸应用时需要有一个严格的前提条件，那就是主体的营业活动极其简单，经营活动不需要大量的事先投入，并且不存在非现金交易。但是，在现实经济生活中，这种前提几乎是不存在的，所以就出现了修正的收付实现制。

修正的收付实现制，是指在遵循按现金收支确认收入和费用的总体原则下，对债权、债务和长期资产等其他一些事项加以确认。对债权、债务确认的修正，解决了商品经济所广泛涉及的信用关系问题，但它只能应用于较为简单的商业活动，交易量较小的商品企业。所以在工业革命后，出现了介于收付实现制和权责发生制之间，即将所有支出都记作费用的处理加以修正，对其中购入的长期资产按权责发生制的要求来处理。

（二）权责发生制及其优缺点

1.权责发生制的概念

权责发生制的基础是建立在会计期间假设和持续经营假设上。权责发生制适用于全部的会计要素，因为从表面看，权责发生制是对收入、费用、利得和损失的权责认定或归属期的划分，但从深层看，收入、费用的权责认定，必然会引起相应的资产、负债的权责认定或权责关系下的归属期的划分。可见，权责发生制实质是所有会计要素确认的基础，而不单纯是收入、费用的确认。

2.权责发生制的优点

（1）权责发生制基础可以正确反映物权转移，从法律角度看,货物的转移或劳务的提供表明了债权、债务关系的成立。

（2）通过对现金资产、负债、收入、费用、利得与损失的计量，权责发生制会计将某会计主体的经营活动和影响它的交易、事项，与它的现金收入和现金支出联系了起来。因而，它能提供特定主体的资产、负债及其变动的信息，而对于仅限于核算现金收付的收付实现制是不能够提供的。

（3）权责发生制使收入与费用得以合理的配比。之所以要进行配比，一方面基于收入实现与费用发生的内在联系，即为了获得收入必须付出相应的代价；另一方面基于费用补偿及损益确定的需要。这实际上体现了资本保全的原则。

（4）采用权责发生制来计量企业的收益及其组成内容，能够更好地反映经营业绩,同时，因为它设置有关递延费用与递延收入账户，能够均衡各期损益，避免各期损益出现剧烈的波动。

2.权责发生制的缺点

（1）不能反映非交易事项。权责发生制反映的是交易观,即在会计系统中只处理与反映那些对企业的经济利益确实产生了影响的交易或事项,而对非交易事项则不予处理与反映。这对一些已形成的权利或义务,由于没有相应的交易活动而往往无法确认。比如企业在长期的经营活动中,因经营优良形成的商业信用,即自创商誉,就不能确认入账。对一些新近出现的经济活动与事项,权责发生制尚无法给出恰当的处理和反映,比如衍生金融工具,尤其是美式期权的拥有者,在到期日之前可随时履行合约,这一合约对主体所带来的收益或损失数额较大,但账面上所体现的期权费金额极低,不能充分反映企业因期权业务所享有的权利或承担的义务。

（2）所提供信息严重失真。权责发生制为了正确计算企业的利润，要求企业在不同会计期间将收入和费用按“系统而合理”的方式进行分配。这就要求企业的会计人员必须分期确认、计算和分配收入及费用。但是由于会计人员在费用摊配、存货计价、计提折旧等方面可供选择的方法太多,而且受会计人员主观影响较大,在实际中会计人员采用一系列主观估计和判断的方法,造成损益计算的随意性极大,使得损益信息严重失真。

（3）不能反映企业的现金流量。传统会计在权责发生制下最终决定的是净利润而不是现金流量。通过收入与费用恰当配比,计算当期损益,不确认持有资产利得,忽视现金流动信息,账面收益不能反映现金流量,导致现金流动与账面收益相脱节,并且易为管理当局操纵,被用作人为地调节利润的工具,对会计信息的使用者易产生误导。而且,在市场经济条件下,企业现金流量状况在很大程度上影响着企业的生存与发展,所以在某种程度上现金与现金流量比会计利润更重要,即使企业盈利,若没有足够的现金,也无法顺利实施其投资计划,从而阻碍了企业的进一步发展，甚至可能导致破产。从而可能产生企业资金周转不灵,现金短缺,无法进行扩大再生产等问题。

（三）现金流动制及其优缺点

1.现金流动制的优点

（1）现金流动制符合会计目标。决策有用性,依据现金流动基础所提供的现金流动信息,对信息使用者的决策最为相关。实证研究显示,股价与现金流量相关而不是与收益相关,使用者根据现金流动信息可以做出正确的购买—持有—抛出的决策;

（2）利润不仅包括来自于交易活动的收益,也包括持有资产利得,可以反映企业净财富的变化,符合资产负债表重心说;

（3）现金流动制从盘存制思想出发,建立在非交易观的基础之上,通常在会计期末通过盘存的方式确定净资产,反映自创商誉和衍生金融工具,全面揭示企业的风险与报酬；

（4）现金流动制能较好地避免通过选择不同的会计处理方法 (应收、应付、预收、预提、预付、待摊等)来影响企业的真实的经营利润,防止被某些会计人员人为地调节利润,掩饰企业的财务状况,并可增强同一时期不同企业之间会计信息的可比性。

2.现金流动制的缺点

现金流动制只是刚开始发展,自身有着难以克服的缺陷。例如:以现金流动制计算的利润,只能是虚拟的。同权责发生制一样,良好的财务报表并不代表企业有良好的现金流量,也并不能抵御企业因现金不足而带来的风险;再者现金流动也没有摆脱人为估计的因素,信息质量存在不足;在现金流动制下,以统一的会计标准对资产的计价或估价比较困难,资产盘存技术多种多样而没有一致的看法,资产期末价值是现行市价,还是未来现金流量贴现值,或者其它价值并没有明确的规定。但是这些并不能阻碍现金流动制的发展,它必将会成为未来会计的发展趋势。

三、案例分析

（一）丽塔芙公司简介

丽塔芙公司成立于2008年，主要从事化妆品的销售，主要经营产品包括日常护肤产品、彩妆产品、美妆工具等产品，年销售量300万元，2013年实现利润101万元，公司向顾客承诺无条件退货。

（二）互联网商业企业的特点

互联网商业企业和传统的企业相比，有很大的经营特色，比较突出的有无条件退货承诺和价格保护承诺。

无条件退货承诺，也称后悔权，网购消费者在购买商品后一段时间内有权向企业提出退货，即便商品不存在质量问题，无条件退货承诺成为互联网商业企业的一大特色。在国外无条件退款承诺也被广泛使用，并非是互联网商业企业的特定服务，实体商业企业同样可以并且有提供此服务。为了增加消费者通过互联网购物的信心，增加企业的销售量，一般有规模的网商在实际的经营活动中，大都自发向消费者提供这一购物保障服务。

价格保护承诺，是指在购买后商品交付前一段时间内，若企业对商品价格进行调整，消费者有权要求企业退还差价。价格保护承诺与无条件退货承诺类似，也并非是互联网商业企业的专利，这种做法在实体企业中也有所应用。但这种做法在互联网企业中表现的特别明显，执行效果也远比传统商业企业要高，因为互联网企业具有较高的价格透明度，信息对称较强，消费者在网络购物时可以即时比较商家的价格。因此，互联网商业企业推出的价格保护承诺对于互联网商业企业的现实义务负担也更加实际。 

从网购的消费者角度看，无条件退货承诺和价格保护承诺具有相当的吸引力，但从企业角度来看，附无条件退货承诺的商品销售无疑会增加经营成本，并且可能对现金流产生一定压力。企业若不能做好相应的物流管理、质量管理和流动性管理，则可能面临较大的经营风险。

（三）附有销售退回条件的商品销售, 在商品发出时全额确认销售收入

1.销售退回的会计处理

淘宝(taobao.com)是中国最大的B2C 交易平台，淘宝提供标准化的消费者保障协议，商家可以自行选择是否签署承诺。淘宝的消费者保障协议包括“七天退换服务”，即买家签收货物后7天内，若对货物不满意，在不影响卖家二次销售的前提下，买家有权向卖家提出“7 天无理由退换货”，卖家需积极响应，并主动协商，根据淘宝要求提供相关证明，以期双方自愿友好地达成退货退款协议。若卖家未履行上述承诺，淘宝会进行先行赔付，保障消费者权益。

 表1一般商品销售与退回与附无条件退货承诺的商品销售比较

附无条件退货承诺的商品销售

一般商品销售与销售退回

所有权有关的主要报酬的转移

在商品发出时

在商品发出时

所有权有关的主要风险的转移

在无条件退货期满时

在退货期满时

收入确认

在无条件退货期满时

可以合理估计退货可能性的，于发出商品时确认；不能合理估计的，在退货期满时。

附有销售退回条件的商品销售收入通常有以下几种会计处理方法：经验法，即根据以往的经验能够合理估计退货的可能性，在发出商品时将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分确认为负债。直接法，即在商品发货时确认销售收入和成本，在实际发生退货时，冲减已确认的商品销售收入和成本；递延法，即在退货期满后，购买方的退货权利消失时，才确认商品销售收入和成本；直接法比较简单，但是不符合谨慎性原则和实质重于形式原则，没有体现经营业务的经济本质，可能会高估收入和营业利润。

丽塔芙公司2013年的年报数据显示公司全年共实现营业收入332.25 万元，同比增长23.46％；实现营业利润 152.74 万元，同比增长 42.65％；实现净利润101.49 万元，同比增长95.22％。公司营业收入主要来源于以下项目：化妆品销售收入57.77 万元，化妆工具收入 85.86 万元。公司业绩增长的主要原因是2013年年末开展有团购业务结转销售收入,在团购进行销售时，采取的是附有销售退回条件的销售，约定在未来一定期间约定的退回条件成就时购物者可以全额退货，但是该公司却全额确认了这部分收入，进而出现了公司业绩的逆势大幅飙升。

（四）销货退回的会计处理不当

销售退回指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。企业应分别不同情况进行会计处理。新会计准则第14 号具体准则规定: 对于未确认收入的销售退回，只将已发出的商品作入账处理；对于已确认收入的商品发生退回时, 企业一般应在发生时冲减当期商品销售收入,同时冲减当期销售商品成本；如果销售退回属于资产负债表日后事项的,应当按照资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。新旧准则关于销售退回的规定基本相同，但在实际工作中, 有些企业为了不影响收入、利润, 对退回的商品不入账, 形成账外资产, 或者直接虚拟往来退货, 不冲减商品销售收入。 

丽塔芙公司2013年11月收到上月退回的价值20万元的质次商品, 企业当月本应冲减产品销售收入 20万元。但企业为了不影响当期损益, 便故意将退回的产品虚挂了“应收账款”或“应付账款”账户, 造成销售收入虚增 20万元，从而虚增当期利润。

四、新兴的会计事项对传统会计确认冲击的解决对策

（一）提高单位负责人的法律、法规意识

《会计法》规定:“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、

完整性负责。”“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责, 不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”因此, 针对企业收入作假的现象, 必须提高单位负责人的法律、法规意识,明确法律责任。只有这样, 才能减少甚至杜绝各种假发票、假结算单等各种不合法的原始单据的出现,杜绝私设“小金库”、指使会计人员做假账等违法违纪问题的发生,为会计信息的真实、准确、完整提供可靠的保证。

（二）提高管理者和会计人员素质

如何提高会计人员的职业判断能 力主要应从两方面人手：一是加强职业道德建设，提升思想境界。强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务。同时，切实加强诚信建设，保持职业良知，牢固树立 务实求真的职业操守，从根本上消除虚假现象的发生。二是加强业务培训， 使会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力，减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差。

（三）对附无条件退货承诺的商品收入的会计确认与计量

 对于附无条件退货承诺的商品销售的收入的会计确认与计量，本文的方式是延迟确认时间，即于商品无条件退货期满时确认；对于附无条件退货承诺所引起的费用的会计确认计量，本文建议的方式是运输费等相关费用计入当期损益，同时对二次销售的商品计提存货跌价准备，即允许企业将这部分成本计入当期费用。这样做的好处有：一方面，这样可以更为真实的反映企业在销售商品中的风险报酬的转移过程和时点，使得收入和费用更加符合权责发生制的原则，提高企业会计信息的准确性；另一方面，这样也会间接降低企业税赋，提高企业实行无条件退货的积极性，有助于在互联网企业中普及这项服务，有助于诚信的商业环境的构建，有利于消费者权益的维护。

参 考 文 献

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