目 录
一、中国经济发展的现状
二、我国增值税改革的3个阶段
三、服务业营业税并入增值税的原因
四、税收的持续增长为减税提供基础
五、我国增值税征收范围较窄的原因
六、国际上一些增值税的制度
七、增值税与营业税合并需注意的问题
内 容 摘 要
随着经济的迅速发展，面对新的国际、国内经济形势，要真正终结中国税收中的重复征收，降低企业税负，使税收更为科学、合理、中性，研究改革营业税、将之纳入增值税征收范围，已是当务之急。本文就中国经济的现状、服务业并入增值税的原因、以及合并中存在的一些问题做了简单的分析和探讨。希望下一步的税改更能促进经济长期、平稳、较快、健康的发展。
浅谈营业税、增值税合并
一、中国经济发展的现状
当前，全球经济处于金融危机过后的“后危机时代”，我国的经济也不例外。国内宏观经济进入调整周期、经济压力凸显、国际金融市场剧烈动荡，国民经济增长速度放缓，中小企业的境况更是困难。据预测2011年我国中小企业达4660多万户，占全国企业总数的99.8%，创造的生产总值占60%左右，上缴税收占总额的53%，更重要的是中小企业提供了75%以上的城镇就业岗位。如何尽早的摆脱经济困境是中央决策层急待解决的问题。新一轮的财税改革正在进行着，增值税的扩围的呼声越来越高。从2012年1月1日起上海12万企业已纳入营业税改增值税的试点。
二、我国增值税改革的3个阶段
我国从上世纪80年代初引入增值税以来，经过了80年代增值税改革试点、 90年代在工商领域全面推行增值税、 2009年增值税设备抵扣转型三次重大改革。产品增值税分三步推进的30年改革进程，也正好是我国从农业大国走向工业大国，制造业崛起并成为世界制造工厂的历史进程。我们认为，从工商业增值税改革和制造业崛起两者之间内在关系来看，虽然不能说工商业增值税改革是我国制造业崛起的根本原因，但至少是重要制度原因。因为工商业增值税改革消除了产品重复征税障碍，顺应了工商业协作发展要求，激励了商品出口贸易发展，使我国产品税制由不适应向基本适应转变，从而对制造业崛起起到了推动和促进作用。同样，在我国转变经济发展方式、调整优化经济结构的重要经济转型时期，不失时机地将增值税由产品扩大至服务，有利于避免服务业重复征税，促进服务业专业化分工和协作发展，以及产品和服务之间的分工和协作发展，消除制约服务经济发展的制度性税收障碍，顺应服务经济发展要求，使服务业税制由不适应向基本适应转变，从而促进服务业的发展和崛起。具体而言，我国未来增值税的征收范围可分为两类：(1)现已开征增值税的行业。主要包括农业、采掘业、制造业、电力、煤气及水的生产和供应业以及批发零售业。(2)尚未开征而未来应当纳入增值税的多数服务业。一是与工业关系密切的生产性服务业，主要有交通运输业、建筑业、租赁和商务服务业、综合技术服务业、信息传输、计算机服务和软件业以及仓储业。二是消费性服务业，包括居民服务业、住宿和餐饮业以及娱乐业。将劳务的提供划入增值税的征收范围，使其同商品的销售在税收上具有公平的竞争地位是增值税中性特点的本质要求。而且，随着专业化的分工，生产性服务业同工业之间的联系已十分密切。在大力发展服务业的目标下，对主要作为中间投入产品的生产性服务业开征增值税更为必要。
三、服务业营业税并入增值税的原因
从我国服务业发展的态势来看，目前出现了规模扩大和产业转型两大趋势性特征。规模扩大是指服务业占GDP比重不断上升，从业人员数量大幅增加，经济贡献率明显提高。 2011年，全国第三产业占GDP比为43.1%。而产业转型是指，服务业正由消费性为主的传统服务业转向以生产性为主的现代服务业，金融、保险、设计、咨询等现代服务业成为产业转移的重点领域。
与传统服务业相比，现代服务业具有以下四大趋势或特征。一是分工精细化。适应人们对服务多样化的需求，生产分工越来越细，行业门类越来越多。世界贸易组织（WTO）把服务贸易分为12个大类160多个小类，其中12大类为：商务服务、通信服务、建筑和相关工程服务、分销服务、教育服务、环境服务、金融服务、健康服务、旅游服务、娱乐、文化和体育服务、运输服务和其他服务。分工越细，行业门类越多，就会使服务提供商在提供服务时，外购比重加大、中间投入增多，增值比例降低。二是产业融合化。包括一个企业从事多种服务业务，一件产品融合多种服务项目，一个产业形成多种服务业态等融合方式。产品、企业、产业融合化的必然结果，是产品之间、行业之间、产业之间横向边界变得越来越模糊。三是业态新型化。随着产业细分逐步深化，现代信息技术加快应用，管理水平不断提升，我国服务业也呈现了创新业务明显加快，新兴业态层出不穷的趋势。服务业态新型化，新兴服务产业、新兴服务产品和新兴服务企业的出现，使新产品、新技术、新工艺的领域和范畴有了新延伸和新拓展。四是业务国际化。随着我国对外开放，跨境交流增多，国际业务拓展，服务业呈国际化趋势，包括服务机构国际化、服务业务国际化。服务国际化使服务由国内转向国际，服务不但受国内政府的管辖，同时也受到国外政府的管辖。一国政府对跨境服务政策和制度，不但要考虑本国政府利益，也要协调和平衡相关国家政府利益。
现行营业税制已严重制约了我国服务业转型发展，而通过服务业增值税制改革有助于消除我国服务经济发展面临的三大制度性税收障碍。一是有利于避免服务业重复征税，这主要是对服务业由按全额征收营业税改为按增值税额征收增值税，避免和消除了营业税的重复征税；二是有利于服务业的分工协作发展，这主要是由于按增值额征税，既可以使为生产企业提供服务的部门从生产企业分离而不增加税负，也可以使生产企业内部服务转由外包服务而不增加税负；三是有利于跨国服务贸易发展，这主要是由于将服务业由营业税改为增值税后，对出口服务贸易不但可免税，也可退税，不但对出口服务贸易本身退税，还可以对为产品提供服务退税，从而可以实行真正意义上的征多少，退多少，彻底退税的出口零税率来激励服务贸易发展。总之，有利于我国服务经济崛起，促进和完成我国由制造业大国向服务业强国的历史性转变。
四、税收的持续增长为减税提供基础
2012年2月14日财政部税政司披露，2011年全国税收总收入完成89720.31亿元，比上年增加16509.52亿元，同比增长22.6%。从整体上看，去年税收总体平稳增长，增速与前年基本持平；税收过快的增长必然带来大家思考是税收负担是否过重的问题。企业或居民之所以咬定中国的税负重，其论据无非是现行税制的规定。比如，个人所得税的最高边际税率45 %，企业所得税的税率25 %，增值税的税率17 %，营业税的税率5%等等。以这些税种的税负水平同其他国家的相关税制规定比起来，中国的税负显然不能说是轻的。政府部门之所以认定中国的税负轻，其论据在于，实征税收收入额占GDP 的多少。2011年11月，财政部发言人称，“按照国际货币基金组织的口径计算，2010年，我国宏观税负为26.4%，2009年为25.3%，而2009年世界各国平均水平为36.4%，其中发达国家平均水平为40.8%，发展中国家平均水平为32.9%。”问题是税收收入是实数，每一笔都有据可查，每一分钱都入账核算，但GDP却只有统计核算的结果。无论GDP是高估还是低估，用一个实际发生额与统计核算值做比较，比率的精确度存疑，也就难以体现大家对税负的感受。如果把去年政府财政收入、社保基金收入和政府性基金三项合计，占GDP比重约为35%。另外，庞大的预算外收入和土地出让金。这些收入的征收带有随意性。加重了纳税人的负担。诸多的行政垄断企业的高额收入也是变相的向纳税人要钱。高额手机通讯费是我们不得不承担的，还有国有银行的呆账坏账。我们都为这些企业支付了高额的利润，这也是变相的税收负担。而在财政支出方面的不满意也加重了纳税人对税收负担的不满意度。在欧洲国家，纳税人承担重税负的同时也享受到了极其全面和高水平的公共服务。当今中国，教育、医疗、养老等方面已经让纳税人承担高额负担，但还必须支付相当的税负，这就造成了强烈的不满。财政收入上的“大政府”、公共支出上的“小政府”，这就是民众的印象。税收不断向高税收国家看齐，承担的社会公共责任却尚未看齐。中国社科院财贸所所长高培勇在最近召开的“2012中国经济形势解析高层论坛”上说“在当前的中国，我们需要的不是大面积、大规模的增加政府支出，而是实施结构性减税。”明年实施减税的重点已经锁定增值税，而选择增长幅度最快的增值税，可以获得实质性减税效应。以上海增值税改革为起点，明年开始增值税将逐步吃掉营业税，当营业税和增值税合二为一的时候，整个增值税的比重就会扩容到60%以上。
五、我国增值税征收范围较窄的原因 从动态过程看，我国增值税的征收范围同其他国家一样，都体现出逐步扩大的趋势。1979年下半年，我国在部分地区对机械行业的生产环节试行增值税；1981年试行的增值税征收范围扩展至生产机器机械、农机工具、日用机械及其零部件；1983年在全国范围试行《增值税暂行办法》，征收范围在已有基础上又增加了缝纫机、自行车、电风扇三项产品；1984年试行的《中华人民共和国增值税暂行条例(草案)》将增值税的征收范围扩大到12种工业产品；后经数次调整，增值税的征收范围进一步扩大，1989年将加工、修理修配劳务纳入增值税征收范围；至1994年，增征税的征收范围已包括销售或进口货物以及加工、修理修配劳务。 从静态的观点看，以2010年为基点，横向比较我国与欧盟、经合组织国家增值税的征收范围，增值税尚未覆盖服务业成为我国增值税的一个显着特点。那么，究竟是哪些因素制约了我国扩大增值税征收范围？影响增值税征收范围的因素很多，根据其性质可分为两类：一类是更能反映客观规律的一般性影响因素，另一类是制约我国增值税征收范围的特殊因素。 影响增值税征收范围的一般性因素主要包括：(1)经济发展水平。从增值税的发展过程看，经济发展水平越高，增值税的征收范围越大。当经济发展水平较低时，增值税的征收范围通常仅覆盖生产环节的少数工业产品。因为在经济发展水平不高的阶段，服务业通常尚未形成规模，此时对服务业征收简便易行的营业税较为适当。但是，当经济发展到一定阶段，社会分工加强，服务业在经济中的地位提升，此时仍对服务业实行具有重复征税弊端的营业税则不合时宜，而将其纳入增值税的征收范围成为适当选择。(2)税收征管水平。一般而言，征管水平越高，增值税的征收范围越广。因为只有征管水平达到一定程度，征收机关才有能力核实纳税人的应纳税额，才能对更多纳税人实施管理。在征管水平不高的情况下，税务机关无法实现对更多纳税人实施管理，将增值税的征收范围集中于易于管理的工业产品的部分生产环节是较好的选择。但是，伴随税收电子化的发展，税务机关的征管能力得以大幅提高，此时应将增值税的征收范围延伸至服务业，以体现增值税的中性原则。(3)税收政策的总体目标。如果政府旨在以更低的成本筹集更多的收入，那么，对个别行业的特定环节征收税率较高的增值税可能更有利于实现这样的目标；如果政府的政策目标是促进公平竞争，尽可能减少商品税对市场行为的扭曲，那么，增值税征收范围越大越有助于政策目标的实现。 目前，我国经济发展水平和税收征管水平较1994年都已有明显提高，保持增值税税收中性的基本原则也得到广泛认同，似乎我国对服务业开征增值税的条件已经具备。但是为什么我国仍无法立刻扩大增值税的征收范围呢？这主要是由于我国增值税的几点特殊性决定的：(1)增值税和营业税在税收收入上占有重要地位。扩围改革要以增值税替代营业税，而增值税已是我国一大税种，如果再同地方主体税种——营业税合并，在不降低标准税率的前提下，合并后的增值税将成为税收中的航母。依靠一个税种取得一半以上的税收收入是现代税制中不可思议的现象，这样的税制结构不利于国家财政安全。(2)增值税和营业税的收入归属关系不同。增值税收入由中央和地方按75：25的比例分享；营业税收入主要归地方所有，是地方主体税种。扩围改革以一个中央分享收入为主的增值税替代一个地方主体税种必将对地方财力产生冲击。以上两点已基本取得学界共识。但高培勇教授指出了与此相关的更深层次的问题，即增值税的扩围改革可能对1994年建立起来的分税制产生重要影响。因为，增值税和所得税的中央和地方分配比例是建立在营业税是地方税的基础之上，如果作为地方主体税种的营业税被取消了，分税制的根基也就不再存在了。
六、国际上一些增值税的制度
“现代历史上，没有哪个税种比增值税在世界各国蔓延得更快”。从1948年法国引入增值税，仅用半个世纪的时间增值税就遍布世界近150个国家。如此快速的发展表明增值税存在其他税种不可比拟的优势。通常而言，任何税种发挥其理论上的优势总要满足一定条件。理论上，对于规范的增值税制度而言，征税范围越宽，覆盖面越广，涉及地域越完整，就越能保证增值税运行机制的职能发挥，最大限度地发挥增值税的职能作用，即所谓的“全链条、全覆盖”所具有的作用。
从世界范围来看，实行增值税制国家在增值税征收范围确定的制度设计方面，是仅对商品征收增值税，还是将增值税涵盖商品和服务，确实有不同处理方法。我们看到，最早推行增值税的法国，实行增值税初期也是将征税范围局限在产品生产领域，在实施了20年以后，才将增值税扩大至商品零售以及服务领域。但在各国引进法国推行的增值税时，由于有了法国的经验，绝大多数国家实行了一步到位的改革，即对商品和服务同时实行增值税。如欧盟在1977年发布的旨在指导欧盟国家统一、规范的增值税制度的第六号指令，就将增值税的征收范围限定在销售商品、提供劳务和进口。但也有个别国家实行增值税时采取分步推进改革，印度是一个典型的分步推行增值税国家。各国增值税改革的路径和方式虽然有所不同，但共同的趋势是产品和服务全面推行增值税。这反映了在国际竞争大环境下，增值税已成为各国提升国际竞争力的重要政策工具。改革的趋同性说明，我国增值税由工商业扩大至服务业，不但有其必要性，而且具有紧迫性。
七、增值税与营业税合并需注意的问题
1、增值税只扣除物化成本，这对人力成本投入大的高新技术产业不利；征管上进项发票抵扣制对金融保险业不利。增值税这两方面的缺点至今仍为国际难题。
2、服务业纳入增值税范围后对征管的要求高。服务业纳税人不仅数量多，情况繁杂，而且经营规模普遍较小，财务核算管理也相对不规范，因此，对服务业征收增值税要注意与征管水平相适应。作为政策选择，可以考虑根据实际征管条件和能力，逐步扩大增值税征收范围，如先在交通运输业、建筑业进行改征增值税。但这样做的缺点是“治标不治本”，上述提及的增值税、营业税两税并存的问题始终存在。笔者倾向于另一种政策选择，即原则上将服务业全面纳入增值税征收范围，但服务业增值税一般纳税人的界定标准应与征管水平相协调：在改革之初，可以适当从严控制服务业增值税一般纳税人的规模，随着征管水平的提高，再逐步扩大服务业增值税一般纳税人的认定范围。当然，原则上认定服务业增值税一般纳税人标准，仍应以财务核算是否健全作为根本标准，而把营业额作为辅助标准，而且一定要强调，对不符合营业额标准的纳税人，只要财务核算健全，完全可以自主选择申请认定为一般纳税人。
3、增值税、营业税合并改革对现行国家税务局与地方税务局征管范围及中央与地方税收收入分配的影响 。目前营业税主要归地方税务局管理，也是地方政府的主体税种之一，因此，将营业税纳入增值税征收范围应充分考虑对地方财政收入的影响和地税系统的职能变化，需要采取相应的配套调整措施。有两种方案可供选择：一种是“过渡型”思路，即对现行属于营业税征收范围的，在管理上归地方税务局管理的纳税人，改征增值税后，仍归地方税务局管理，收入的划分，比照燃油税费改革的做法，将原归属地方政府的营业税收入部分，改征增值税以后相应的部分仍归地方政府，或者以此为基数，相应调整增值税收入在中央与地方政府之间的分配比例。这种思路的优点是对收入归属和地方税务机构的职能影响不大，利于平稳过渡，缺点是中央与地方的收入分配关系、国税与地税系统的职能分工将变得更为不规范。另一种是“彻底改革型”思路，即营业税改革与进一步的分税制改革同步进行，根据新的税制体系和改革要求，在原有分税制实践经验的基础上，重新设计，明确中央、地方的收入归属，规范国税、地税系统的职责分工。这一思路的优点是税制改革与财政管理体制改革同步进行，相互配套，有利于从根本上理顺中央、地方的分配关系。但是改革的动作大，面临的问题和困难也多。
4、在对商品和劳务普遍开征增值税的基础上，根据实际需要，借鉴国际经验，谨慎选择少数项目给予免税同样十分必要。具体而言，我国未来增值税的免税项目可根据其性质分为如下三类：(1)对特定主体的免税。一是政府和非营利组织所提供的服务，包括社会保障、社会福利、公共管理和社会组织、文化、公共交通、救护车服务、公立医院、公立学校、公共邮政和公共广播电视。实际上，此类行业并不是只免征流转税，因为其公益性质，在所得类课税中同样享有税收优惠。因为作为征税主体的政府如果对其自身提供公益性服务的行为征税将虚耗社会资源，所以，此类项目通常在税法设计中给予免税，增值税亦不例外。二是对残疾人使用的机械设备免税，从税收上体现社会对弱势群体的关照。三是对小企业的免税，主要是因为小企业通常无法准确记录其每一笔交易，使增值税环环抵扣的相互监督机制失去了基础。小企业数量众多，征管成本较高也是对小企业免税的主要原因。(2)对非规范的市场交易行为免税。包括个人住宅的出售和出租、农业生产者销售的自产农产品、销售自己使用过的二手货。这些交易行为的偶然性和征管困难是将其纳入免税范围的主要原因，此类行为并不是税法所规范的常规性盈利的市场交易行为。(3)对理论上尚存争论、技术实现上也存在困难的金融业、保险业暂时保留营业税，待理论与技术有所突破之后，再考虑将其纳入增值税的征收范围。
参 考 文 献
梁发芾，《营业税并入增值税的意义》，《中国经济时报》，2011年11月7日
姜明耀，《浅谈增值税增收范围与免税范围》，《税务与经济》，2011年第05期
龚辉文，《关于增值税、营业税合并问题的思考》，《税务研究》，2010年05期
罗百辉，《增值税扩围中小企业综合政策带动效应凸显》，《机电在线讯》，2011年12月30日
陈华，《浅谈增值税转型改革》，《中小企业管理与科技(下旬刊)》，2010年第01期
张玉辉，《国外增值税制度比较及对我国的建议》，《现代商贸工业》，2008年03期
