事业单位会计改革研究

一、事业单位会计的概念

二、事业单位会计改革的客观性和必然性

（一）、关于现行事业单位会计存在的问题

（二）、事业单位的改革及其对事业单位会计的变革需求

三、关于事业单位会计制度改革的概括性建议

内 容 摘 要

随着我国市场经济的发展和公共财政制度改革的深化，事业单位改革进入新的阶段。我国政府一直在事业单位性质、职能、人事制度、工资制度、管理体制等方面进行事业单位改革，但现行的事业单位会计制度是延续有计划商品经济下的会计制度变革而来，它已经不能满足事业单位深化改革的需要，总的来看其在强化财政监督，提高财政资金使用效益，规范会计工作，从理论到实践还存在许多需要认真研究的问题，因此事业单位会计的改革存在着一定的客观性和必然性。针对事业单位的改革建议如下：

（1）转变事业单位会计的类型，促进事业活动的管理效率的提高。

（2）根据需要设置记账主体，满足各种性质与用途资金的核算与控制需要。

（3）科学、合理地设置会计科目，完善会计科目体系，全面、系统、准确地反映与控制事业单位的财务状况与运营成果。

（4）改进事业单位的会计核算技术与方法，加强事业单位会计的管理功能。

（5）建立内部控制制度，完善审计制度。

事业单位会计改革研究

我国事业单位会计改革正在提速。财政部继发布新版《事业单位财务规则》后，又于2012年底发布了《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，这将为全面提升事业单位财务、预算和绩效管理水平，夯实财政科学化精细化管理基础、服务事业单位改革与发展提供有力支撑。“新准则对于进一步规范事业单位的会计核算，加强公共财政管理具有重要意义，这标志着我国政府会计领域的改革迈出了新步伐。”财政部财政科学研究所研究员陈穗红接受《中国会计报》记者采访时说。

一、事业单位会计的概念

事业单位会计，是以事业单位实际发生的各项经济业务为对象，纪录、反映和监督事业单位预算执行过程和结果的专业会计，是预算会计的重要组成部分。它对于促进国家预算收支任务的完成，保护事业单位财产安全，提高社会效益和经济效益都具有重要的意义。事业单位会计是反映和监督事业单位资金运动及其结果的一种管理活动。事业单位会计反映的智能是指事业单位运用价值数量对事业单位在一定时期发生的经济活动进行纪录、计算和分析的功能，这一职能是事业单位会计的首要职能，是全部事业单位会计核算工作的基础；事业单位会计监督的职能是按照经济管理的一般规律，根据国家法规、制度、政策和各项规章制度的规定和要求，运用会计核算所持有的方法和手段，对经济活动的全过程和预算、事业单位财务计划执行情况进行强制性控制的功能。事业单位会计作为预算会计的重要组成部分。

二、事业单位会计改革的客观性和必然性

随着我国公共财政制度改革的深化，事业单位改革进入新的阶段。事业单位将分为行政性、生产经营性、公益性三类。公益性的事业单位的产权关系结构将从单一化向多元化转变，事业单位会计作为维护产权秩序的重要工具，其问题已经影响事业单位改革的深化。

（一）、关于现行事业单位会计存在的问题 

　　随着市场经济的发展，我国政府一直在事业单位性质、职能、人事制度、工资制度、管理体制等方面进行事业单位改革，但现行的事业单位会计制度是延续有计划商品经济下的会计制度变革而来，它已经不能满足事业单位深化改革的需要。事业单位会计的问题大体表现为： 

　　（1）事业单位会计的类型问题。目前我国现行的事业单位会计类型是属于“簿记型”而非“管理型”，“簿记型”的会计主要功能在于记录单位的收支活动，其所处理并提供的会计信息相当有限。在强调管理效率与质量的市场经济中，“簿记型”的事业单位会计无法满足单位管理当局对信息的需求，也无法满足其他内外部会计信息使用主体的需求。因此，“簿记型”会计阻碍事业单位改革的深化。 

　　（2）会计主体问题。会计主体由记账主体与财务报告主体组成。我国现行事业单位会计的记账主体是单位本身。从现代财务报告的定义角度看，我国事业单位不存在严格意义上的财务报告主体，只有财务报表的汇报主体，且与单位的记账主体是一致的。记账主体的单一化不利于对不同性质、不同用途、不同产权性质的资金进行有效的核算与监督。而缺乏现代财务报告制度与财务报告主体不利于实现“决策有用性”与“受托责任”会计目标， 从而不利于事业单位的有效管理。 

　　（3）会计对象、会计科目问题。我国现行的事业单位会计是以预算资金活动为核算对象，因此会计科目的设置重在对预算资金收支活动的控制，并不关注成本与效益的核算，不重视存量资产的反映与控制，更不重视事业经营风险的控制。现行的事业单位会计科目无法提供全面、系统、有效的会计信息满足管理决策与解脱受托责任的需要，因此它不利于事业活动的发展，不利于鼓励非公有性质资金进入事业领域。 

　　（4）事业单位会计的核算方法与技术问题。由于采用“簿记型”的会计，我国现行的事业单位会计核算方法与技术比较落后，比如以现金制为主的核算基础、不注重资产保全（比如不计提折旧，不购买商业保险并进行会计核算等）、存货的计价方法简单、不计提减值准备、不采用公允价值等。会计核算方法与技术的落后导致会计信息的不合理、不及时、不准确、不公允等，从而影响决策者的有效管理，影响外部信息使用者对事业单位财务状况与运营效益的判断，最终影响事业单位活动的健康发展。 

（5）内部控制制度的缺失与审计制度的不完善。目前我国事业单位的内部控制制度的供给极为稀缺，即使设置有内部控制制度的单位也存在着制度的不完善、在执行上的不够重视、缺乏可验证性、缺乏明确责任制度等问题。内部控制制度供给的缺失致使事业单位缺少运营风险的防范意识与措施，可能导致事业单位资产的流失与财产的损失。我国事业单位的审计制度包括内部审计与政府审计。由于内部审计机构地位较为低下，事业单位内部审计的作用较为有限。政府审计成为维护事业单位会计活动秩序的主要保障，但由于政府审计资源的有限性，政府审计在事业单位会计活动中的作用也是相对有限。

( 6)会计信息的不可比。在收付实现制下，会计信息缺乏可比性。事业单位市场化体制和市场化进程不断推进，投资主体多元化，随着私人部门介入事业单位领域，对事业单位会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求，目前所采用的收付实现制已不能事业单位投资主题多元化体制改革的要求。收付实现制下所提供的会计信息与市场经济主题的会计信息间缺乏可比性。

（7）事业单位资产、负债信息失真。事业单位资产负债表揭示了单位中期或年度会计期末的资金来源和资产结构，是财务状况的静态反映。《事业单位财务制度》将静态会计要素通过一张资产负债表反映，混淆了会计信息的时点和时期，降低了会计信息的明晰性。事业单位会计核算中的配比性原则，要求一个会计期间的各项收入与其相关的成本费用，应当在同一会计期间内进行确认、计量。也就是说，不是为取得当期收入服务的成本费用不属于与当期收入相关的成本费用，不应当在当期确认和计量，由于事业单位会计采用收付实现制，对跨期的资本性支出，如购买固定资产的支出，研发、购买无形资产的支出，大额的、受益期较长的事业支出等，是在现金的支付日作为费用核销，这样有背于事业单位会计核算的配比性原则，既不能配比地反映事业单位一定期间的事业结余，也不能全面、真实地反映事业单位国有资产规模和数量信息失真，对这些资产的监督和控制也可能失真。具体来说，以固定资产为例，事业单位只核算其账面价值，维修和更新的资金通过“修购基金”来提取，并不计提折旧和减值准备。睡着固定资产有形和无形的磨损，固定资产的账面价值会高于其实际市场价值，提取的修购基金无法弥补其转移的价值。这就造成了固定资产实际价值与账面价值的背离，有损资产信息的真实性。

（8）没有将基建资金完整地、全方位地纳入会计核算。现行《事业单位会计准则》规定，事业单位有关基本建设拨款与支出的财务会计核算，按现行有关制度执行。财政部《基本建设财务管理规定》（财建【2002】394号）第二条规定，事业单位的基本建设资金应按《国有建设单位会计制度》进行会计核算，这就割裂了同一会计主体完整的资金运动，不利于会计主体资金的统一管理与监督。现行事业单位会计制度中对基建资金进行核算的会计科目主要是支出类的“结转自筹基建”科目，该科目核算事业单位经批准用于财政补助收入以外的资金安排自筹基本建设，其所筹集并转存建设银行的资金。该科目的核算有以下缺陷：

①对于事业单位用财政补助收入以内的资金安排的基本建设项目，并不是通过该科目核算，而是通过“事业支出—项目支出—（**项目）明细科目核算，这就导致事业单位的基建活动资金被人分块，核算不清晰。

②“结转自筹基建“科目仅核算的是事业单位转存建设银行的自筹资金，而对于该资金转存建设银行之后，如何使用等过程，一级使用后的结余情况等均没有进行核算，这说明该科目只核算了事业单位部分基建资金运动的起点，对于资金运动的过程及结果没有纳入核算内容，事业单位会计不是全方位地核算基建资金的运动。这样会导致事业单位的内部控制不严或者内部控制成本过高，不利于对基建资金的有效监控。

（9）缺乏现金流量表的编制。现金流量表主要是反映一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。现在的事业单位主要编制的主表是资产负债表、收入支出表等。资产负债表反映某一时点事业单位的财务状况，收入支出表反映事业单位一个会计期间内经济利益的流入流出情况。对于事业单位的现金支付能力并没有固定的报表来列示。而现实中拥有一定的资产规模并不意味着拥有充足的现金支付能力，经济利益的流入流出在时间上可能表现为实物的增加或者减少，但实物的增加减少并不是现金的流入与流出；另一方面，经济利益的流入与流出在时间上可能与现金的流入流出时间不一致。例如应收应付款项是经济利益流入流出在前，现金流入流出在后，而预收预付款项是现金流入流出在前，经济利益流入流出在后。因此，现有的收入支出表并不能取代现金流量表，事业单位会计报表中有增加现金流量表编制的必要。

　　（二）、事业单位的改革及其对事业单位会计的变革需求 

　　（1）关于我国事业单位改革的简介 

　　据统计，我国的事业单位多达130多万家，人员3000多万，其中教育事业单位48万个，人员1400万，卫生事业单位10万个，人员400万，文化事业单位8万个，人员150万，科研单位8000多个，人员69万。在计划经济时期，我国事业单位的经费全部来自财政资金，1993年以来我国事业单位的改革按其经费来源将事业单位分成了自收自支、差额补助、全额拨款三类。这为以后我国事业单位的进一步改革打下了基础。在2003年至2007年间，我国文化事业单位被做为试点改革对象分为公益性和经营性两类。文化事业单位试点改革的成功进一步推动我国事业单位改革的深化。自2007年至今，我国着力于将事业单位划分为行政性质、公益性质、经营性质三类进行改革与管理。 

　　事业单位的深化改革必然对单位会计制度产生各种需求。理论上，划归为经营性的事业单位逐渐进行企业化运营，其财务核算与控制可以采用企业会计核算方法与制度；划归行政性质的事业单位转为采用行政单位会计制度；划归公益性的事业单位对其自身财务活动采用事业单位会计制度。经营性质类和行政性质类的事业单位的财务会计核算不属于这里讨论范围。而公益性的事业单位并非如理论分析的简单，比如学校包括中小学、大学、职业技术学校、特殊教育等。从公共产品理论看，中小学与特殊教育都属于纯公共产品，财政拨付资金办中小学与特殊教育是顺理成章的事。然而，基于财政资源的有限性，政府支持各种非公资金办学。因此，中小学、大学、职业技术学校等都出现非公资金的介入。各种性质资金介入事业活动的现象不仅存在教育领域，还出现在卫生事业、文化事业、科研事业等领域。要言之，随着我国事业单位改革的深化，事业单位资产的产权关系从计划经济时期的单一化结构逐渐转变为多元化结构。 

　　（2）从产权会计理论看我国事业单位会计变革的必要性 

　　产权会计理论认为，会计是维护产权秩序的重要工具。当事业单位的产权关系从单一的公有制转化为混合制（产权主体包括国家、各级政府、外国经济主体、公司、社会组织、居民等），事业单位的管理受到更为复杂的产权法律制度的约束，为了维护产权法律制度（即维护产权关系）相应的更为高级的会计制度（“管理型”会计）必须出现。换言之，如果我国公益类的事业单位要走向繁荣，那么它必须建立一套先进的制度激励各种经济主体去新办事业，其中包括先进的会计制度。先进的会计制度主要表现为：在会计信息的提供方面它有助于管理决策；它能对各种不同性质资金进行区别核算，从而有利于吸收各种产权性质的资金进入事业活动领域；它能满足外部信息使用者对会计信息的需求，从而实现现代会计的“解脱责任”的目标；它具有完善的内部控制制度以便防范管理风险，等等。然而在我国不断深化事业单位改革之时，事业单位的会计制度并未进行相应的变革，这使得事业单位会计问题日益严重化，问题具体表现为：“簿记型”会计注重对收支的记录，不能提供有效的管理信息以供“决策”；记账主体的单一化无法满足事业单位各种产权性质、不同用途资金的管理需要；现行事业单位会计制度的规定及制度设计仅限于将预算资金的活动作为反映与控制的对象；现行事业单位会计的会计对象过于狭窄，从而导致会计科目设计显得粗糙而不具体、缺乏内在逻辑性而不科学；现行事业单位会计的核算方法与技术无法有效地实现会计的“决策有用性”与“受托责任”目标；内部控制制度的缺失与审计制度的不完善导致事业单位管理的无效率。 

　　三、关于事业单位会计制度改革的概括性建议 

　　近年来，事业单位会计集中核算中心管理模式在全国各地逐步试行和推广。总的来看其在强化财政监督，提高财政资金使用效益，规范会计工作，从理论到实践还存在许多需要认真研究的问题。鉴于我国事业单位改革的趋势，事业单位与财政的联系不如计划经济时期紧密，社会事业活动的资金来源从单一的财政投入形式转变为多元化投入的形式，事业单位管理逐渐追求效率与质量。因此，深化事业单位改革的关键之一就是变革现行的事业单位会计。所以，这里仅对事业单位会计改革提出几条建议： 

　　（1）转变事业单位会计的类型，促进事业活动的管理效率的提高。“管理型”会计形成于20世纪初，是在注重对成本的核算与管理效率的基础上逐渐建立并完善的。在20世纪70年代末西方国家开始新公共管理运动，“管理型”的企业会计理论、方法、制度对政府会计产生全方位的影响。今天，我国事业单位的产权关系已经向多元化方向变迁，事业活动效率的提高成为事业单位各产权主体关注的核心所在。为了实现管理的效率目标与维护产权秩序，我国事业单位“簿记型”会计制度必须向“管理型”会计变迁。 

　　（2）根据需要设置记账主体，满足各种性质与用途资金的核算与控制需要。 随着事业单位改革的深化，我国事业单位的资金来源越来越呈现出多元化特征，且资金用途的差异会越来越明显。根据事业单位需要，灵活设置记账主体可细化对资金的管理，可以满足各产权主体对特定资金收支的了解需要。 

　　（3）科学、合理地设置会计科目，完善会计科目体系，全面、系统、准确地反映与控制事业单位的财务状况与运营成果。从现行的事业单位会计制度来看，它的会计科目体系在五大会计要素基本框架下，主要由两条线构成：一是从预算管理的角度出发，根据事业单位资金运动的一般规律，围绕事业单位日常开展事业活动所发生的收支事项而设置的科目体系，即事业收支预算体系；二是从市场角度出发，围绕事业单位为弥补事业经费的不足，面向市场参与生产经营活动而发生的收支事项所设置的科目体系，即事业单位经营收支核算体系。不难看出，这套科目体系是基于事业单位的准公共性和非营利特点下资金运动的一般规律而设置的，它虽然也考虑了事业单位走向市场可能出现的对外投资、非独立核算经营活动等内容，但由于过分强调事业单位资金运动的一般规律，而忽略了社会主义市场经济体制下事业单位服务市场的资金运动的特殊规律，造成事业单位科目体系设置上的某些空白。现代西方会计理论包括会计要素概念，不包括会计对象概念。会计要素概念在会计概念框架下得以严格定义。会计科目是基于会计概念框架，并围绕着财务报告目标进行科学、合理的设置。会计科目的设置直接关系到会计反映与控制的内容，关系到会计工作最终的直接结果——财务报告。因此，会计科目是会计目标得以实现的基础。我国事业单位会计的现行会计科目主要是反映与控制财政预算资金的收支活动，重新评价并改革现行事业单位会计的会计科目是必要的。因此，建议在遵循会计准则的客观性、一贯性原则的基础上，结合事业单位特点，在事业基金总帐科目下，增设一个“实收投资”二级科目，专门用来核算外单位投入的货币资金、材料和无形资产。其二级科目贷方用来登记外来投资数，借方用来登记外单位投资撤回数和清算转销数，贷方余额表示接受外单位实际投资数。当事业单位收到外来投资时，借记“银行存款”、“材料”等科目，贷方“事业基金——实收投资”；给予投资回报时，因为是净资产的减少，可在结余分配中直接反映，借记“结余分配”，贷记“银行存款”。至于投资者的其他剩余权益，由于投入单位投入的目的只是为了得到利益，并无参与管理单位事务的要求权，我国事业单位也不可能拥有这一权力，因而没有要像企业会计那样详细反映。

　　（4）改进事业单位的会计核算技术与方法，加强事业单位会计的管理功能。“管理型”会计的核算技术与方法比“簿记型”会计的要先进，我国事业单位会计要改进相应的会计核算技术与方法，逐步建立“管理型“会计，比如权责发生制核算基础的采用、成本核算方法的引入、计提固定资产的折旧、计提各类资产的减值损失、引入公允价值概念、存货发出成本的合理化方法的采用等。先进的会计核算技术与方法是会计参与管理决策的前提，是会计提供有效的管理信息的基础。改变固定资产核算模式。为了如实反映事业单位的财务状况和收支结果，事业单住会计改革应借鉴现行企业会计准则的做法。取消“固定基金”和“专用基金一修购基金”科目，设置“累计折旧”科目。在计提折旧时将固定资产的原值扣除其预计净残值的余额，在固定资产预计使用年限内，选择合理的折旧方法进行摊销。将每月应摊销的折旧价值作为费用计入有关的成本或支出中，从相应的收入中得以补偿。计提折旧时，借记：“事业支出”、“经营支出”、“成本费用”科目，贷记“累计折旧”科目。这样处理，既反映出固定资产的实际价值，又不会虚增单位的净资产，保证雏持固定资产的更新和维护。对固定资产计提折旧，并列入资产负债表中，作为固定资产原值的减项，并适当考虑资产减值情况，以便如实反映事业单位固定资产的净值和资产可收回金额。并真实、准确地反映事业单位的净资产以及结余情况。

（5）建立内部控制制度，完善审计制度。内部控制制度与审计制度是保证事业单位健康、持续、快速发展的制度保障条件。事业单位的内部控制制度应该包括内控目标、内控的主体、内控的具体机制、内控的责任制度等。内控制度要将事业单位活动各个环节的风险进行事前、事中、事后的控制。我国事业单位的审计制度不仅要包括内部审计与政府审计，还要逐步将民间审计引入其中，从而进一步推动我国事业单位活动合法化与规范化的发展。 

参 考 文 献

肖秋莲：事业单位会计改革的探讨

付 铁：浅析事业单位内部会计控制的建立健全及策略

陶 宏：关于事业单位会计改革若干问题的探讨