目 录
一、租赁会计的认识
二、租赁会计的相关会计处理方法
三、租赁会计在我国的现状及其相关问题
四、关于租赁会计的看法、改进建议
内 容 摘 要
随着世界经济的高速发展，在一些发达国家中租赁业逐渐成为一个新兴行业。尤其是在企业之间，租赁更是成为进行投资、融资的重要方式和设备促销的方式之一。相较于发达国家，我国的租赁业正处于发展的起步阶段，相应地，我国的租赁会计制度不完善。伴随着我国加入世贸组织（WTO），我国的租赁业同时也得到了长足的发展，因此，建立一套与我国目前实际情况相符合的租赁会计准则是非常有必要的。2006年，财政部在参考国际会计准则和结合我国目前实际情况下，颁布了新《企业会计准则》，其中第二十一号租赁准则就是用以指导和规范我国的租赁会计行为。本文参考新《企业会计准则》中对租赁会计的相关规定和定义，结合目前我国实际情况，对我国有关租赁业务会涉及的一些会计问题做出相应的探讨。通过对租赁中可能出现的一些会计问题的探讨，提出一些我
当前租赁会计相关问题的看法、建议、改进措施。
关键字：经济发展 租赁会计 租赁业务 企业会计准则 会计问题
租赁会计有关问题研究
由于经济的发展，使得生产关系和社会资源的利用方式发生了巨大地改变。企业为了适应这样的改变，因此，对自身已有的商业模式不断地推陈出新。租赁就是这样一种伴随着经济的发展演变而来的新兴的商业模式。从历史的发展角度来看。租赁是由传统上以让渡资产所有权为主的购买方式逐渐演变出了一种新的商业模式。与传统的购买方式相比较，租赁强调取得租入资产的使用权。
一、租赁会计的认识
（一）租赁会计概述
租赁从本质上来说就是一种协议。它是基于双方自由平等协商的基础上，在事前约定的时间内，出租人将资产使用权转移给承租人以获取租金的一种协议。同时，租赁也是一种商业经济活动，一般被称为租赁业务。如果将其作为一种商业经济活动来看时，租赁就是一种转让资产使用权的经济行为，出租人将其拥有的资产的使用权转让予承租人，但是出租人任保留资产的所有权。承租人为其所获得的使用权需向出租人支付一定的费用（租金）。即租赁只是出租人将资产的使用权有偿转让予承租人。
租赁会计是通过的会计的原理、方法来为租赁业服务的一种会计处理方式。具体来讲，租赁会计就是将租赁过程中双方的资产、负债、收益、费用等会计要素作为会计核算对象。通过对资产、负债在资产负载表中的变化、现金在现金流量表中的增减等等，客观地反应并提供和企业相关的财务会计信息。所以，租赁会计就是运用会计的原理，以货币为主要计量单位，运用会计专门的方法，核算和监督一个单位租赁活动的一种经济管理工作。
（二）租赁会计在会计准则中的分类
在2006年，我国财政部颁布并实施了新《企业会计准则》。其中，包含的《企业会计准则第21号— — 租赁》对于租赁进行了具体详细地分类。在准则中将租赁分为了两种类型：融资租赁和经营租赁
融资租赁以融资为主要目的，承租人有明显购置资产的企图。融资租赁在租赁期内，根据“实质重于形式”的原则，对租赁资产应视同自有资产，在享受利益的同时，承担相应的保险、折旧、维修等有关费用。如果租赁期满，承租人可廉价购买该项资产或以优惠的租金延长租期。融资租赁的租约一般不可取消新的租约。融资租赁的主要目的是为了融资，租期一般为资产的有效使用年限，几乎只需通过一次出租，就可收回在租赁资产上的全部投资。
经营租赁是承租人单纯为了满足生产、经营上短期或临时的需要而租入资产为目的。经营租赁在租赁期内资产的风险与报酬仍归出租人。如果租赁期满，承租人可续租，但没有廉价购买资产的特殊权利，也没有续租或廉价购买的选择权。经营租赁，可签订租约，也可不签订租约，可因一方的要求而随时取消。经营租赁租期远远短于资产有效使用年限。
总的来说，融资租赁类似于“分期付款”购买资产；而经营租赁就类似有偿地“借”东西。
（三）租赁会计的相关术语
1.出租人
出租人原则上应为租赁物的所有人，对租赁物享有用益权或租赁权的人可为出租人则属例外情形，如国有土地使用权出租、房屋的转租。出租人处理租赁业务的一整套会计处理的原理、方法和程序。
2. 承租人
又称“承租方”。在租赁合同中，享有租赁财产使用权，并按约向对方支付租金的当事人。
3.最低租赁付款额
这是从承租人角度规定的一个概念，指在租赁期限内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。这里“最低”一词是相对于或有租金或履约成本而言的。最低租赁付款额是承租人在租赁开始日对出租人的最小负债。
4.最低租赁收款额
这是从出租人角度规定的一个概念，指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方(如担保公司)对出租人担保的资产余值。它是出租人在租赁开始日向承租人的最小债权，不包括或有租金收入，故称“最低”租赁收款额。
5.或有租金
或有租金是金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售百分比、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。
6.履约成本
指在租赁期限内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
7.担保余值
就承租人而言，是指承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。这里，资产余值是指租赁开始日，估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。
8.未担保余值
指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
9.租赁内含利率，
指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产的公允价值与初始直接费用之和的折现率。
二、租赁会计的相关会计处理方法
对于租赁会计的业务处理，首先应该明白租赁开始日和租赁期开始日。
租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款拟定承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人需要判断租赁类型是属于融资租赁还是属于经营租赁，需要确定在“租赁期开始日”有关项目（如租赁资产的公允价值）应予以确认的金额，同时，需要确认在租赁谈判和签订协议过程中发生的可直接归属于租赁项目的一些费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费和谈判费等初始直接费用。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。
在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。初始直接费用是在“租赁开始日”发生的，“租赁开始日”早于“租赁期开始日”，因此，初始直接费用的入账时间不能在租赁期开始日。换句话说，在租赁开始日所发生的初始直接费用不能等到租赁期开始时才能入账，必须按照实际发生的日期进行账务处理。
确认好上述日期以后便要对租赁业务依据会计准则的要求进行归类划分，分类处理。
三、租赁会计在我国的现状及其相关问题
随着国内经济的高速发展，为了适应经济高速发展而产生的租赁业务也同时变的逐渐繁荣和复杂，这也使租赁会计问题变得更为重要，也变得更为复杂。
为了解决经济发展中而产生的新问题，同时也是为了更好地适应经济新常态。在2006年，我国财政部颁布并实施了新《企业会计准则》。虽然我国财政部在《企业会计准则第21号— — 租赁》对于规范租赁的会计分类标准、会计核算和有关会计信息的披露有着重要的意义，但是，目前我国资本市场和市场经济发展的还并不完善。租赁作为一种新兴的商业模式的重要作用还没有得到充分、广泛的认定。在新准则对租赁会计的规定和具体操作过程中，我认为还有一些问题是值得商榷的。
关于新《企业会计准则》对于租赁分类标准的问题
新《企业会计准则》对于租赁分类标准的界定非常模糊。这样以来就使得租赁在实际的业务中对分类往往弹性过大，难以恰当确定。由此产生以下两个问题。
首先，由于新《企业会计准则》对于租赁分类标准的界定非常模糊。所以，在具体实务中，对于租赁的分类往往会带来很大人为因素的干扰。这样一来仅仅是考虑到租赁的事实的存在，而忽略企业运用租赁手段而造成的影响。
因为，企业是以实现利润最大化为最终目的，同时，从事经济活动的人，往往扮演者“经济人”的角色（即总是希望以最小的代价获取最大的利益）。因此，
无论是企业还是个人，在进行经济活动的时候都会根据利益点的所在，根据自己的意愿来定义租赁方式，这样一来就为租赁的分类带来了很大的人为因素的干扰。对于相同的一个租赁业务而言，就可以在融资租赁和经营租赁两种中选择。在这两种模式的的选择中，融资租赁强调对于租入资产的资本化处理，经营租赁强调对于租入资产的费用化处理。由于两种租赁形式强调的点的不同，对于企业财务报表会造成十分巨大的影响。一般而言，经营租赁不强调租入资产的资本化处理。承租人往往愿意通过租入资产费用化来粉饰报表，以提高本企业的投资报酬率和筹资能力。相较融资租赁而言具有显著地表外筹资效果，这样可以增强投资收益率，美化企业的财务表报。所以，经营者会站在自身利益的角度考虑，对租赁的处理方法存在偏好。
其次，我们先来假设上述人为因素的干扰完全消失，企业和个人严格按照新《企业会计准则》的要求来执行。也会由于新《企业会计准则》对租赁分类标准条件认定的抽象，进而造成操作的困难。
因为，新《企业会计准则》对融资租赁的定义是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移。由此不难看出产生上诉问题的原因就是用“抽象的概念”对“具体实务”进行分类。
首先，准则中所说的“风险”是什么，这是一个很难界定的抽象概念，如果将“风险”理解为资产在使用过出故障或则坏掉的概率，难道将融资租赁的合同换为经营租赁后就不会出现上诉问题？其次，例如；新《企业会计准则》对于租赁分类经常涉及的“现值”、“使用年限”、“公允价值”、“最低租赁付款额”等一些判断条件都具有个人意愿的主观性和规定的模糊性。就拿“现值”的计算来说就很难客观。因为，“现值”是一个折算出来的数，折算率怎么取、取多少合适？这些都是很难客观判断的。因此，就错综复杂的租赁关系来说，新《企业会计准则》对于租赁分类的判断条件是带有很强的个人主观色彩，同时也是难易操作的。所以在实务中，很难用新《企业会计准则》对于租赁的分类界定的条件来判断错综复杂的租赁关系，即使是租赁的双方希望严格执行新《企业会计准则》的规定。
第三，财政部颁布的新《企业会计准则》忽略了公允价值计量转而改用账面价值。在融资租赁的确认问题上，我觉得采用账面价值来作为计量基础不如公允价值作为计量基础合适。虽然，采用账面价值作为计量基础虽然可以在一定程度上防止企业任意操作资产价格，任意调节利润。与此同时，也带了对账面价值“真实性”“失真”等问题。
首先，承租人是不太可能真实地了解出租人租出资产的账面价值。这是因为，账面价值属于涉及到出租人商业秘密。同时，出于自身利益的考虑出租人也是不太愿意积极主动地告知承租人的。类似于商家买东西只会标卖价而不会标成本价一样。
其次，不满足会计准则中实质重于形式的基本原则。账面价值相较于公允价值而言不能更好地真实反映资产的实时价值。在实务中，我国的大多数企业都存在着低估资产或高估资产的情况。所以以账面价值来作为价值的计量基础是有待商榷和相对缺乏准确性的。
因为，如果租入的资产是比较新的资产，他的账面价值可能还较为可信。因为此时的购入价格（即是准则中所规定的账面价值）几乎等同与市场上的公允价值；反之如果是比较旧的租入资产，会计在刚买入时会进行的折旧方式的选择，同时也很难考虑到后来的通货膨胀、通货紧缩、功能贬值、折旧率是否能更上时代变化等未知因素。这个时候的账面价值就不见得可靠了，甚至还可能出现与公允价值相差甚远的情况。
（二）关于计算租赁内含利率的相关问题
目前，财政部的新《企业会计准则》出租人的租赁内含利率的定义是“在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。”这样的定义在利率计算是会带来一下相关问题：
首先，未担保余值是租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。这使得未担保余值具有不确定性和可操纵性。
因为租赁资产余值只是一个不确定值。正如前面提到过得一样。如果是比较旧的租入资产，会计在刚买入时会进行的折旧方式的选择，同时也很难考虑到后来的通货膨胀、通货紧缩、功能贬值、折旧率是否能更上时代变化等未知因素。由此，可能出现同时买入相同的资产由于对上诉因素的理解、选择的不同，而出经过相同时间后资产余值不同的情况。所以，使得未担保余值具有不确定性。同时，因为折旧方式、折旧率等的选择参杂个人的主观判断，这又使得未担保余值具有可操纵性。
四、关于租赁会计的看法、改进建议
通过对租赁会计在我国的现状及其相关问题探讨中看来，目前我国的租赁还是存在很多问题。接下来，我来谈谈我关于租赁会计的看法、改进建议。
（一）关于新《企业会计准则》对于租赁分类标准的问题的的看法、改进建议
首先是关于新《企业会计准则》对于租赁分类标准界定模糊的问题。为解决这一问题，可从以下几个角度进行分析考虑：
从人为因素的角度来说，关键在于具体的执行操作的人，也就是会计从业人员。
第一，加强教育。对于租赁进行相关分类的时候，可以加强会计人员的职业判断，加强我们会计从业人员的实质重于形式的观念。要加强会计人员对于会计理论和会计实务的学习和深入理解，从而更加合理地运用实质重于形式原则的能力，避免因租赁业务分类错误而导致的会计信息失真的现象。
第二，加强执法力度。对于会计从业人员的实质重于形式的观念的灌输不能仅仅停留在说教上，正所谓“乱世用重典”，也就是加大执法的力度。
第三，同时还应该加强第三方地监督，对于一些实质与性质不相符的经济业务，可先由企业与相关的会计师事务所等民间审计机构进行探讨，并且将探讨的过程、结果记录在审计报告中。对于双方结果不一致的情况，可申请财政部相关单位和机构进行处理。这样就可以从单方面的自我监督转变为多方面大众监督，使得企业利用准则漏洞，为自身牟利的机会大大减少。
从准则自身的角度来说，准则应该对分类条款进行详细的规定，具体化条款。
第一，对经营租赁和融资租赁的分类标准应统一化。可选择只从承租人角度考虑，统一划分标准。因为在整个租赁活动中，承租人一直位于主导地位，因此，可以根据承租人对交易的分类，对租赁双方的标准进行判定，从而解决因双方对准则理解的不同而给租赁业务处理带来的相关问题了。
第二，可将经营租赁进行资本化。因为在现阶段的会计核算时，许多经营者偏向于经营租赁的处理方法进而粉饰融资租赁，所以，对经营租赁进行资本化的处理，可以处理在相同租赁业务中，通过经营者管理无形资产来避免，由租赁两方对判定业务种类而导致租赁的资产监管的漏洞。所以，将经营租赁进行资本化具有一定程度上的科学性和合理性的，也能避免公司粉饰租赁类别进而达到表外融资，对财务报表进行虚假披露的目的。
（二）关于财政部颁布的新《企业会计准则》忽略了公允价值计量转而改用账面价值带来的“真实性”“失真”等问题的看法、改进建议
第一，对于“真实性”问题的解决，可以通过采用公允价值计量的方式，公允价值更多地体现相关性，即要想了解资产目前的真实价值，就应该与同时期同类的多种类似资产进行综合考量，从而得出一个比较合理的价格。
第二，关于“失真”问题而言。因为，即使采用公允价值作为计量基础，这个问题也很难解决。因为，公允价值是一个主观的人为的估计值。也就是说在进行与同时期同类的多种类似资产进行综合考量时，会出现一个很大的人为操作空间。由此可能得出一个与市场不符的“公允价值”。
我的建议是我国的租赁会计应当采用租赁资产的多方评估价替代租赁资产的入账价值，即承租人使用多方的评估价作为对对租赁资产的入账价值，这样以来不仅大大减小了人为的操作因素并且还体现了资产当时的真是价值。符合租赁资产的实际情况，所以，我认为通过运用多方评估价的方式作为租赁资产入账价值方法较为合理。
（三）关于计算租赁内含利率的相关问题的看法、改进建议
通俗地讲，租赁内含利率其实就是内含报酬率，就是我们将租赁付款额按这个利率折旧刚好等固定资产的公允价。
内含表示：实际可望达到的利率。例如：贴现贷款换算中的实际利率。 在贴现贷款中，当每年复利次数超过一次时，这时的年利率叫作名义利率，而每年只复利一次的利率被称为实际利率。
《企业会计准则21号——租赁》规定，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人初始直接费用之和的折现率。由此可从“最低租赁收款额现值+未担保余值现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用”计算租赁内含利率。同时准则还规定，在租赁开始日，出租人应将最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并记录未担保余值。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。根据定义由此产生了第一个问题，未担保余值显得形式重于实质，具有不确定性和可操纵性。依据定义不难得到未担保余值的计算公式：未担保余值=租赁资产余值-出租人的担保余值。对于融资租赁而言，它的租赁期限比较长，几乎等同于资产的使用寿命。换句话说，租期届满时，该资产的风险和报酬几乎已经转移给了承租人。因此，在租赁期届满时，租赁资产的价值实际上是非常小的，几乎就可以忽略不计了。同时，还因为，租赁资产余值就是一个对资产的未来估计数，很难考虑到后来的通货膨胀、通货紧缩、功能贬值、折旧率是否能更上时代变化等未知因素。
所以，我建议在计算租赁内含利率时。其实可以不考虑租赁资产余值，以简化计算，同时也消除了未担保余值的不确定性和可操纵性。这样便于实务操作者在具体运用中准确理解租赁内含利率的实质。
参 考 文 献
1、中国注册会计师协会，《会计》，2015年出版
2、会计准则编写组，《新会计准则》，财政科学出版社，2006年出版
3、邵翠丽，《新会计准则下融资租赁会计处理新思考》，中国管理信息化，2009
4、龙文滨，《租赁的确定与披露研究》，会计之友，2007
5、杨晓燕，《融资租赁会计处理方法的探析》，现代商业工贸，2007
