增值税有关问题研究

我国建筑业营业税改征增值税难点问题的分析

建筑业营业税改征增值税的必要性

内 容 摘 要

国务院常务会议决定从2012年1月1日起,在部分地区和行业开展深化增值税制度改革试点,逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。此前获批的北京试点方案,基本维持了上海市的试点范围,当初业界寄予较大希望的建筑业营改增试点,并未出现在试点方案中。上述结果的出现,除了为保证试点的成功,遵循了循序渐进、层层推进的改革原则外,建筑业本身业务的复杂性以及税改方案涉及的因素较多,也是导致该行业税改方案推迟出台的一个重要因素。本文将对建筑业营业税改征增值税的相关问题展开部分难点的分析,并提出建筑业的营改增方案的必要性……

增值税有关问题研究

1994年分税制以来,增值税与营业税作为我国最主要的两大流转税税种开始分立并行。随着市场经济的发展,营业税内部链条以及两税交叠部分均存在严重的重复征税现象,破坏增值税抵扣链条,并在一定程度上阻碍了经济结构的优化升级,不利于市场经济下的社会分工和行业专业化发展。2011年11月财政部和国家税务总局经国务院同意印发《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号),将上海市的交通运输业和部分现代服务业改为征收增值税,目的在于扩充增值税的征税范畴,降低相关行业的流转税负,实现结构性减税,最终推动产业结构的优化升级。

 一、我国建筑业营业税改征增值税难点问题的分析

 我国建筑业属于营业税征收范围,由于建筑业的行业特性使得其与现行增值税征收范围具有一定的交叉重叠,导致了重复征税。建筑业属于国民经济的中间环节,由于行业不能进行增值税抵扣,造成了整个生产的增值税抵扣链条断裂,不利于建筑业与其下游企业的健康发展；2009年实行了“消费型”增值税后更是加重了建筑业的税收负担,由于购置的固定资产不能进行抵扣,在一定程度上阻碍了建筑业高端技术设备的更新与产业内部的转型升级。因此,建筑业势必要将营业税改为增值税。但在增值税的试点过程中,建筑作为首批进入试点方案的行业,却几度缺席增值税扩围,表明建筑业本身的复杂性与特殊性将使其在改革过程中遇到诸多困难,营业税改征增值税是一项重要的结构性减税措施，根据规范税制、合理负担的原则，通过税率设置和优惠政策过渡等安排，改革试点行业总体税负不增加或略有下降。从建筑业税收征收管理和建筑企业会计核算的现状看，建筑业营业税改征增值税试点主要有以下要点和难点：

    （一）建筑业营业税改征增值税试点后，建筑企业作为增值税纳税人，按工程造价计算增值税销项税额，而当前建筑企业向建设单位收取的工程造价的税金组成项目中只包括营业税金及附加、印花税等。

    当前建筑业工程造价的组成项目主要有人工费、材料费、机械使用费、其他直接费、间接费用、专项基金、计划利润、税金等，税金主要包括营业税、城市维护建设税、教育费附加和印花税等，其中营业税占工程造价的3%。建筑业营业税改征增值税试点后，建筑企业作为增值税纳税人，按工程造价计算增值税销项税额，但其向建设单位收取的工程造价的税金组成项目中只包括营业税金及附加、印花税等。财政部、国家税务总局需要与住房和城乡建设部沟通，同步改革当前的建筑工程造价的项目组成及其计算方法。

（二）各地税务主管部门对建筑企业核定的企业所得税纳税方式有查账征收和核定征收两种，征收管理重点和力度差异较大，部分地区税务主管部门对建筑企业以包代管。不少采用核定征收方式缴纳企业所得税的建筑企业盲目追求低价采购和利润最大化，长期忽视对成本核算的规范化管理，对采购材料票据的收集不完善、不健全，而市场竞争使这种不正常的现象地区性蔓延，日趋普遍。

建筑业营业税改征增值税试点后，税务主管部门的监管缺失、建筑市场的系统性不规范将使这些地区中的许多建筑企业很难完全取得增值税进项税额的扣除依据，特别是沙子、碎石等地材。地方各级主管部门面临的整治压力很大，必须牢固树立顾全大局、立足长远、通力协作的决心，坚决摈弃眼前小利，为建筑企业营造一个公平竞争、良性循环的外部市场环境。

 （三）建筑业营业税改征增值税试点后，要处理好试点建筑企业的期初库存材料增值税进项税额的扣除问题。

建筑业营业税改征增值税试点后，建筑企业期初库存材料供应方可能提供的只是增值税普通发票，票面并未单独记载进项税额。这部分库存材料尚未计入施工成本并按完工进度计入当期损益，主要服务于营业税改征增值税试点后的企业生产经营活动，其增值税进项税额应该可以按一定的比例统一扣除。建筑企业期初库存材料金额的大小，进项税额扣除比例的高低，都需要税务主管部门派专业人员到企业仓储部门进行实地核实。

营业税改征增值税，是解决1994年分税制改革的历史遗留问题。建筑业营业税改征增值税，将对建筑企业税负、毛利和现金流等方面产生影响，而企业不同的资产和成本结构将决定营业税改征增值税影响的方向和程度。

建筑业营业税改征增值税的必要性

（一）前期建筑行业的纳税特点：

建筑行业主要包括建筑、安装、修缮、装饰等工程，建筑行业主体税种是营业税，营业税是对在我国境内提供应税劳务。转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其营业收入额征收的一种税。

营业税计税依据又称计税营业额，即纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方应收取的全部价款和价外费用，

建筑行业存在重复征税的现象，体现在成本中已经征收的税款不能扣除，成为了营业额中的一部分。而建筑业以营业额为计税依据，即把成本中已经交纳的税款作为营业额又征收一次营业税，比如建筑行业购进的建筑材料，材料购进环节交纳了增值税，增值税和材料价格一起成为建筑成本的一部分，建筑成本是营业额的主要部分，而建筑业以营业额为计税依据，也就是计算基数，计算营业税时就把已经交纳的增值税部分再计算一次营业税，即重复征税。

建筑行业竞争非常激烈，以致利润微薄，重复征税现象的存在更是削弱了建筑企业的盈利水平。

增值税的特点

 增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。增值税是对商品生产、流通、劳务服务环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，有增值才征税，没增值不征税。

增值税采用国际上普遍采用的税款抵扣的办法，抑根据销售商品或劳务的销售额，按规定计算出销项税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值税部分应交的税额，体现了按增值计税的原则。

建筑施工行业的特点

 建筑安装工程必须在建设单位指定的地点进行，使得建筑安装工人和材料、设备都必然在各个工地上流动，集中性差，异地施工普遍存在，有些工地就处于十分偏远的地方，材料采购时发票获取情况很不乐观，既使在一些大的建材市场，也存在不愿提供发票的现象，原因是建筑行业要增值税发票不能抵扣税款，缺少要增值税发票的动力。

建筑行业税务管理特点，建筑行业的企业所得税普遍实行核定征收企业所得税，即实行核定应税所得率，对收入定率征收企业所得税，只对规模较大，账制健全，能准确核算收入和成本、核算规范的企业实行查账征收企业所得税，其重要原因就是建筑行业管理的难度很大，特别是挂靠现象的广泛存在，使得这一行业按规定计算准确的成本利润非常困难。正是这样一种现象的存在，也从另一方面佐证了建筑行业实行营改增的迫切性，抑加强税务监管，减少国家税款流失，规范财务核算，减轻企业负担。

建筑业营改增

建筑业营改增给建筑业财务工作提出了更高的核算要求，由于增值税是国家第一大税种，实行了几十年，有严格的管理体系，建筑业营改增必然对建筑业的财务核算带来重大变革。

营改增可以减轻企业负担，避免重复征税，虽然开始时感觉比较困难，因为实际操作中会出现各种各样的问题，比如，原材料主要采购对象是个体或私营企业，规模较小，其纳税意识比较淡薄，不能或者根本不愿意开具正规发票，造成建筑企业会计核算的困难，像这样建筑业的上游企业良秀不齐，很多企业达不到增值税一般纳税人的要求，如砖瓦、砂、石、土等很难拿到增值税专用发票，存在抵扣不充分的问题，营改增以后，这类供应商就失去了存在的基础，没有了他们的市场，因为增值税专用发票的抵税作用，促使了建材业务向增值税一般纳税人过度，而增值税一般纳税人有较高的要求，这样，政策的驱动力使这一部分业务走向规范经营的企业。

营改增可以规范财务核算，增值税核算有着高于营业税核算的严格要求，营改增要求建筑行业的上下游企业都是或者大部分是增值税企业，这样才能形成一个完整的抵扣链条，这样对优化产业结构，实现产业升级改造起到一种促进作用。税制改革也是优胜劣汰的过程产业结构的调整，不仅表现在不同产业的调整，也表现在产业内部的企业的适者生存、发展壮大。

营改增为建筑业勾画了美好的前景，实践中存在的各种偏差，需要逐步完善。

参 考 文 献

《财政监督》, 2012(20):65-67

《西南财经大学》, 2014

《施工企业会计》第四版 俞文青编著

北京建筑业人力资源协会《对建筑业劳务企业“营改增”的调研与建议》